0114-KDIP1-1.4012.650.2018.2.AO - Opodatkowanie podatkiem VAT zbycia nieruchomości stanowiącej tereny budowlane.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji zbycia Nieruchomości (pytanie nr 1)

* opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% transakcji zbycia Nieruchomości (pytanie nr 2)

- jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji zbycia Nieruchomości w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan B., małżonkowie M. i T. B., a także małżonkowie M. i M. K. są współwłaścicielami nieruchomości stanowiącej działkę nr 4/2 o obszarze 6,8881 ha w miejscowości (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (...) (dalej: "Nieruchomość 1"). Panu B. przysługuje udział w wysokości 2/4 własności tej nieruchomości, a małżonkom B. i K. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej po 1/4 udziału we współwłasności Nieruchomości 1.

Pan B. nabył prawo własności Nieruchomości 1 (ówcześnie oznaczoną jako działka nr 4) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 sierpnia 1987 r., za nr rep. (...) sporządzonej przez (...) notariusza w Państwowym Biurze Notarialnym. Małżonkowie M. i T. B. oraz małżonkowie M. i M. K. nabyli prawo własności Nieruchomości 1 (ówcześnie jako nr 4) na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 września 2004 r., za numerem Rep (...) sporządzonej przez (...) notariusza w (...). Przy nabyciu Nieruchomości 1 żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Nieruchomość 1 zgodnie z informacjami zawartymi w wypisie i wyrysie z rejestru gruntów oznaczona jest jako nieużytki (N) - pow. 3.0202 ha, drogi (dr) - 0.1747 oraz tereny przemysłowe (Ba) 3.6932 ha.

Na Nieruchomości 1 znajduje się budynek warsztatowo-socjalny, warsztatowy, budynek biurowy oraz budowle takie jak w szczególności utwardzone drogi i parkingi.

Nieruchomości 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla terenu położonego w (...) w rejonie węzła drogi ekspresowej (...), uchwalonym uchwałą nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 23 listopada 2015 r. W powyższym planie przedmiotowa działka zawarta jest w jednostce oznaczonej symbolem "KDG-1"- teren drogi publicznej klasy głównej; w jednostce oznaczonej symbolem "PG/P/U-1" - teren górniczy o kierunku rekultywacji pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz zabudowę usługową, oraz w jednostce oznaczonej symbolem "P/U-1" tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

Pan B. wraz z żoną, małżonkowie M. i T. B., a także małżonkowie M. i M. K. są również współwłaścicielami nieruchomości stanowiącej działkę nr 5 o obszarze 3,1621 ha w miejscowości (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (...) (dalej: "Nieruchomość 2"). Każdemu z małżeństw przysługuje prawo 1/3 udziału we współwłasności Nieruchomości 2 na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Pan B. wraz z żoną nabyli udział w prawie własności Nieruchomości 2 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 sierpnia 1998 r., za numerem Rep (...) sporządzonej przez (...) notariusza w (...). Małżonkowie M. i T. B. oraz małżonkowie M. i M. K. nabyli udziały w Nieruchomości 2 na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 września 2004 r., za numerem Rep (...) sporządzonej przez (...) notariusza w (...). Przy nabyciu Nieruchomości 2 żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Nieruchomość 2 zgodnie z informacjami zawartymi w wypisie i wyrysie z rejestru gruntów oznaczona jest jako grunty orne (RIVb) - pow. 0,9363 ha, grunty orne (RV) - 2.1562 oraz łąki trwałe (ŁIV) 0.0696 ha.

Na Nieruchomości 2 nie znajdują się żadne obiekty budowlane nierozerwalnie związane z gruntem.

Obecnie trwają prace nad opracowaniem dla Nieruchomości 2 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którego postanowienia umożliwią zabudowę nieruchomości budynkiem magazynowo-produkcyjnym. Strony zakładają, że na dzień transakcji plan ten nie wejdzie jeszcze w życie.

Małżonkowie B., M. i T. B. oraz M. i M. K. będą w dalszej części zwani: "Współwłaścicielami".

Nieruchomość 1 i 2 przylegają do siebie. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będą dalej łącznie zwane "Nieruchomością".

Na Nieruchomości Sp.j. prowadzi od roku 2002 działalność gospodarczą polegającą na produkcji cegieł, dachówek i materiałów budowlanych z wypalanej gliny. Wspólnikami Sp.j. są m.in. dwaj współwłaściciele Nieruchomości - Pan B. oraz Pan T. B.

Sp.j. wykorzystuje Nieruchomość nieodpłatnie na podstawie ustnej (niepotwierdzonej pisemnie) umowy użyczenia.

Poza prowadzeniem na Nieruchomości cegielni, Sp.j. oddaje jej części, z których sam nie korzysta w najem lub dzierżawę na rzecz osób trzecich, z tytułu czego pobiera określone umowami czynsze.

Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Żaden ze Współwłaścicieli, ani też spółka Sp.j. nie zamierzali sprzedawać Nieruchomości i nie poszukiwali kupców. Nie zawierali również umów dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nie ogłaszali w prasie i internecie chęci sprzedaży Nieruchomości oraz nie dokonywali ich podziału czy wyodrębniania dróg wewnętrznych. Nieruchomość nie była przez Współwłaścicieli wynajmowana lub wydzierżawiana.

Do Współwłaścicieli Nieruchomości zgłosił się natomiast z własnej inicjatywy podmiot zainteresowany ich zakupem - Sp. z o.o. (dalej: "Kupujący").

Niniejszy wniosek dotyczy transakcji zbycia Nieruchomości w zakresie udziału przysługującego T. B. (dalej: "Sprzedający"). Sprzedający oraz Kupujący będą w dalszej części wniosku zwani: "Stronami".

Obecnie Strony ustalają warunki sprzedaży Nieruchomości i w najbliższym czasie planują zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży. Kupujący zamierza na Nieruchomości wybudować budynek magazynowo-produkcyjny, który będzie służył mu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Działalność ta w szczególności może polegać na wynajmowaniu w ramach umów najmu czy dzierżawy powierzchni w planowanym budynku magazynowo-produkcyjnym opodatkowanych 23% VAT. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Planowanym warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości jest m.in. dokonanie rozbiórki budynków posadowionych na Nieruchomości 1, a także uzyskanie przez Kupującego pozwolenia na budowę na Nieruchomości budynku magazynowo produkcyjnego. W celu uzyskania pozwolenia na budowę Sprzedający udziela Kupującemu odpowiednich upoważnień, w szczególności zgody na dysponowanie gruntem w celach budowalnych. Mając na uwadze, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości wszelkie obiekty znajdujące się na Nieruchomości, w szczególności na Nieruchomości 1, zostaną zlikwidowane, a Kupujący będzie dysponował pozwoleniem na budowę.

Intencją Stron jest rozbiórka oraz usunięcie wszelkich zabudowań znajdujących się na Nieruchomości 1, ale niewykluczone, że na moment dostawy Nieruchomości mogą na niej znajdować się pewne elementy lub pozostałości po budynkach, budowlach czy innych obiektach (np. fragmenty instalacji). Należy podkreślić, że intencją Kupującego jest nabycie niezabudowanego gruntu, na którym zostanie zrealizowana nowa inwestycja. Co do zasady, budynki i budowle istniejące obecnie na Nieruchomości 1 nie przedstawiają dla Kupującego żadnej wartości ekonomicznej. Koszty związane z dokonaniem rozbiórki i usunięciem z Nieruchomości 1 budynków, budowli i innych obiektów pokryje Spółka - Sp.j.

W związku z tym, że Nieruchomość 2 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości zamierza uzyskać dla Nieruchomości 2 decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu terenu, która będzie przewidywać możliwość zabudowania Nieruchomości 2. Na dzień dokonania dostawy Nieruchomości 2 będzie ona objęta decyzją w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, w której zostanie on przeznaczony na cele budowlane.

Pan B. nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast jest wspólnikiem spółki Sp.j., która prowadzi działalność gospodarczą na Nieruchomości. Żona Pana B. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. T. B. nie prowadzi działalności gospodarczej, ale wspólnie z ojcem Panem B. jest wspólnikiem w spółce Sp.j. Pani M. B. jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG, a jej przeważającym przedmiotem działalności jest PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Pani M. K. jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG, a jej przeważającym przedmiotem działalności jest PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Pan M. K. jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG, a jego przeważającym przedmiotem działalności jest PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Nieruchomość nie służy żadnemu ze współwłaścicieli osobiście do prowadzenia działalności gospodarczej i nie wchodzi do majątku przedsiębiorstw współwłaścicieli, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Nieruchomość wykorzystywana była i jest wyłącznie przez Sp.j. na cele prowadzenia cegielni.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedający nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2. W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1

W ocenie Stron planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania 1

Na podstawie art. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej w ramach umowy sprzedaży, traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Podatnikami takimi, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dla uznania działań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znacznie ma ich zorganizowany charakter. Zgodnie z tym, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest też, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do producenta, handlowca, lub usługodawcy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) (dalej: "Dyrektywa") "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 Słaby i in. wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem TSUE - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Stron, podjęcie takich działań jak usunięcie zabudowań znajdujących się na Nieruchomości 1 świadczy o tym, że celem Sprzedającego jest przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży oraz podniesienie jej atrakcyjności dla Kupującego. Kupujący nie jest zainteresowany zakupem budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, gdyż nie mają one dla niego żadnej wartości ekonomicznej. Wobec tego, zostaną podjęte pewne zorganizowane działania (przeprowadzenie rozbiórki budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 1) mające na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości dla potencjalnego inwestora - Kupującego. Bez znaczenia pozostaje fakt, że koszt rozbiórki pokryje Sp.j. Finalnie bowiem koszty rozbiórki będą obciążać dwóch współwłaścicieli Nieruchomości będących wspólnikami Sp.j. Istotny pozostaje natomiast cel dokonania rozbiórki, zgodnie z którym Sprzedający dążą do spełnienia warunków stawianych przez Kupującego i w konsekwencji skutkujących zbyciem Nieruchomości. Warto również podkreślić, że dodatkowym warunkiem zbycia Nieruchomości jest uzyskanie przez Kupującego pozwolenia na budowę budynku magazynowo-produkcyjnego posadowionego na całej Nieruchomości. W związku z czym, Kupujący jest zainteresowany zakupem całej Nieruchomości - ze względu na jego plany inwestycyjne nie jest on zainteresowany nabyciem wyłącznie jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości. Mając to na uwadze, Sprzedający podjął decyzję o sprzedaży wszystkich swoich udziałów w Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Zdaniem Stron nie ma podstaw aby twierdzić, że Sprzedający posiada status podatnika VAT w odniesieniu do Nieruchomości 1, a w stosunku do Nieruchomości 2 rozporządza swoim majątkiem prywatnym. Status podatnika VAT jest co do zasady na gruncie definicji z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT uniwersalny. Oznacza to, że dotyczy on co do zasady wszystkich czynności wykonywanych przez danego podatnika, z wyłączeniem jego majątku prywatnego, tj. przeznaczonego wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością.

Zagadnieniem tym zajmował się TSUE w wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Armbrecht. Orzeczenie to dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Zdaniem TSUE majątek prywatny podatnika VAT to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Odnosząc tezę wynikającą z powyższego wyroku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, nie miało miejsca wydzielenie części Nieruchomości (w szczególności Nieruchomości 2) do majątku prywatnego Sprzedającego. W analizowanym przypadku, Sprzedający podjął decyzję o sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 łącznie, jako powiązane ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo działki, gdyż Kupujący jest zainteresowany nabyciem całej Nieruchomości, która tylko jako całość stanowi dla niego atrakcyjny z punktu widzenia zamiarów inwestycyjnych teren budowalny. W konsekwencji, działania zmierzające do podniesienia atrakcyjności i wartości gruntu dotyczyły nie tylko Nieruchomości 1, ale całej Nieruchomości. Celem tych działań było doprowadzenie do zbycia całej Nieruchomości i osiągnięcia jak najkorzystniejszej ceny. Sprzedający będą musieli zaangażować środki, podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami w celu podniesienia atrakcyjności Nieruchomości i finalnie dokonania jej sprzedaży na rzecz Kupującego. Gdyby Sprzedający nie podjął żadnych działań, to najprawdopodobniej nie osiągnąłby takiej ceny jaką może osiągnąć po przeprowadzeniu rozbiórki lub nawet nie dokonałby sprzedaży Nieruchomości. Zdaniem Stron nie bez znaczenia jest również to, że z perspektywy Kupującego Nieruchomość stanowi jeden grunt budowlany, na którym zamierza on zrealizować założoną przez siebie inwestycję. Odmienne traktowanie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na gruncie VAT byłoby więc konstrukcją sztuczną, nieodpowiadającą faktycznemu przebiegowi transakcji i jej sensowi ekonomicznemu.

Mając to na uwadze, zdaniem Stron Sprzedający dokonując dostawy Nieruchomości będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Mając to na uwadze, planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy podkreślić dodatkowo, że w odniesieniu do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie brak jest podstaw ku temu, aby Nieruchomość mogła zostać uznana za przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomość nie posiada właściwie żadnych elementów czy składników, które mogłyby świadczyć o istnieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w szczególności, że warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości ma być m.in. dokonanie przez Współwłaścicieli rozbiórki budynków posadowionych na Nieruchomości 1. W tej sytuacji ciężko właściwie w ogóle mówić o zespole składników, które mogłyby nawet potencjalnie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotem planowanej sprzedaży będą wyłącznie niezabudowane grunty. Sama niezabudowana nieruchomość gruntowa w żaden sposób nie może być uznana za zespół składników majątkowych, który może samodzielnie realizować cele biznesowe. Mając to na uwadze, zdaniem Spółki nie ulega zatem wątpliwości, że planowana transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 2

W razie uznania stanowiska Stron w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, planowana transakcja będzie opodatkowana VAT w stawce 23%.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 Ustawy o VAT.

W celu określenia, czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, należy ustalić czy przedmiotem zbycia będzie grunt zabudowany czy niezabudowany. Bez wątpienia Nieruchomość 2 stanowi grunt niezabudowany - nie znajdują się na nim bowiem żadne budynki czy budowle. W ocenie Stron, również Nieruchomość 1, na dzień planowanej transakcji (dokonania dostawy), będzie posiadać status gruntu niezabudowanego w związku z przeprowadzeniem rozbiórki znajdujących się na nim budynków i budowli.

W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, TSUE zajmował się podobną kwestią. Analiza tego wyroku stanowi punkt wyjścia dla dokonania prawidłowej klasyfikacji gruntu dla celów VAT.

Spółka Don Bosco zamierzała nabyć nieruchomość, na której znajdował się budynek byłej szkoły z internatem. Sprzedający uzyskał przed dniem transakcji pozwolenie na rozbiórkę istniejących na nieruchomości budynków. W dniu transakcji na nieruchomości była rozebrana część chodnika między dwoma budynkami, część bocznej ściany jednego z budynków, a ramy okienne, ościeżnice i elementy murarskie były częściowo rozebrane i usunięte (pkt 14). Po transakcji na zlecenie i rachunek Don Bosco na omawianej działce wybudowane zostały nowe, przeznaczone na biura budynki.

TSUE analizując tą sprawę doszedł do przekonania, że: "Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne byty odpowiednie, by nadać działce użyteczność. W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki." (pkt 39-40 wyroku).

Z przywołanego orzeczenia TSUE wynika zatem, że w celu określenia statusu gruntu dla celów VAT konieczne jest odwołanie się do całego kontekstu danej transakcji. Zdaniem TSUE, aby można było prawidłowo ocenić, czy grunt będący przedmiotem transakcji jest zabudowany konieczne jest odwołanie się do obiektywnych kryteriów takich jak w szczególności stan zaawansowania robót budowlanych i stan zaawansowania rozbiórki.

Pogląd powyższy został podzielony w orzecznictwie. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. III SA/WA 2233/15 wskazał, że: "Sąd uznaje za istotny fakt - nie będący przedmiotem sporu między stronami, że rozbiórka budynków rozpoczęła się przed dostawą. Pozwala to na stwierdzenie, że w świetle podatku VAT Skarżąca dokonała sprzedaży samego prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie nieruchomości zabudowanej".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

* Interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.126.2017.2.HW, w której uznano: "że skoro w rozpatrywanej sprawie w momencie dokonania dostawy działka będzie stanowiła teren niezabudowany (zostaną zakończone prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie posadowionych na ww. nieruchomości budynków i budowli), to przedmiotem transakcji będzie grunt niezabudowany".

* Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2016 r., nr IPPP2/443-642/14-7/16/S/BH, w której organ stanął na stanowisku, że: "w sytuacji gdy Spółka przed podpisaniem umowy sprzedaży rozpocznie prace rozbiórkowe, na podstawie uprawnień wynikających z umowy przedwstępnej, należy uznać, że przedmiotem dostawy będzie grunt niezbudowany. (...) Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka, na podstawie zapisów umowy przedwstępnej, przed nabyciem Nieruchomości, złoży wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, wydanej na Jej wniosek. Zatem, przed dniem dostawy, dla Nieruchomości zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Oznacza to, że przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę".

* Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-985/15-4/AW, gdzie stwierdzono, że: "W konsekwencji, w momencie rozpoczęcia prac rozbiórkowych, w opisany wyżej sposób, budynki przestaną spełniać kryteria przewidziane w PKOB, natomiast teren, na którym takie obiekty się uprzednio znajdowały stanie się de facto terenem niezabudowanym. Zatem istotne jest ustalenie, czy rozbiórka, która zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości, rozpoczyna się przed planowaną dostawą. W przypadku stwierdzenia, że prace rozbiórkowe rozpoczynają się przed dokonaniem transakcji, wówczas planowana sprzedaż będzie traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych".

* Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2014 r., nr ITPP2/443-1245/14/AD, "przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej zbycia nieruchomości prace rozbiórkowe zostaną rozpoczęte, taka jest rzeczywista wola stron wyrażona w postanowieniach zawartej umowy oraz ekonomiczny/gospodarczy charakter transakcji, dostawa ww. Nieruchomości (...) będzie traktowana jako sprzedaż gruntu niezabudowanego."

Powyższe oznacza zdaniem Stron, że jeżeli na dzień dokonania dostawy przynajmniej rozpocznie się rozbiórka budynków i budowli, znajdujących się na nieruchomości, to nieruchomość tę należy traktować dla celów opodatkowania VAT jako grunt niezabudowany. Tym bardziej, jeżeli rozbiórka budynków i budowli na dzień dokonania dostawy zostanie zakończona grunt powinien być traktowany jako niezabudowany.

Należy również zwrócić uwagę na cel ekonomiczny planowanej transakcji. Celem tym jest nabycie przez Kupującego Nieruchomości jako gruntu niezabudowanego i zrealizowanie na niej zupełnie nowej inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowo-produkcyjnego. Wobec tego, Kupujący nie jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości z posadowionymi na niej budynkami, budowlami czy innymi obiektami. Intencją Stron jest zatem dokonanie dostawy wyłącznie Nieruchomości bez znajdujących się na niej zabudowań.

Wobec powyższego, należy uznać, że dla celów opodatkowania VAT Nieruchomość posiada status gruntu niezabudowanego, pod warunkiem, że przed dniem dokonania jej dostawy (zawarcia umowy przyrzeczonej) przynajmniej rozpocznie się rozbiórka znajdujących się na niej budynków i budowli. Jeżeli, tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, rozbiórka budynków i budowli zostanie zakończona, to tym bardziej Nieruchomość powinna być traktowana dla celów VAT jako grunt niezabudowany.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomości 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości 2, przed dniem dokonania transakcji zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zarówno miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dla Nieruchomości 1), jak i decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dla Nieruchomości 2) przewidywać będą przeznaczenie Nieruchomości na cele budowlane. Wobec tego, na dzień dokonania transakcji, Nieruchomość będzie stanowić grunty budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT

W rezultacie, zbycie Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Nie znajdą również zastosowania inne zwolnienia z VAT. W szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania z uwagi na to, że nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Ze względu na to, że Nieruchomość nie będzie stanowić gruntu zabudowanego nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, transakcja dostawy Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na podstawie art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr 4/2 (małżonkom B. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej przysługuje 1/4 udziału we współwłasności Nieruchomości 1). Małżonkowie M. i T. B. nabyli prawo własności Nieruchomości 1 (ówcześnie jako nr 4) na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 września 2004 r. Przy nabyciu Nieruchomości 1 żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Na Nieruchomości 1 znajduje się budynek warsztatowo-socjalny, warsztatowy, budynek biurowy oraz budowle takie jak w szczególności utwardzone drogi i parkingi. Nieruchomość 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W planie tym przedmiotowa działka zawarta jest w jednostce oznaczonej symbolem "KDG-1"- teren drogi publicznej klasy głównej; w jednostce oznaczonej symbolem "PG/P/U-1" - teren górniczy o kierunku rekultywacji pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz zabudowę usługową, oraz w jednostce oznaczonej symbolem "P/U-1" tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

Małżonkowie M. i T. B. są również współwłaścicielami nieruchomości stanowiącej działkę nr 5. Małżeństwu przysługuje prawo 1/3 udziału we współwłasności Nieruchomości 2 na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie M. i T. B. nabyli udziały w Nieruchomości 2 na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 września 2004 r. Przy nabyciu Nieruchomości 2 żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Na Nieruchomości 2 nie znajdują się żadne obiekty budowlane nierozerwalnie związane z gruntem. Obecnie trwają prace nad opracowaniem dla Nieruchomości 2 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którego postanowienia umożliwią zabudowę nieruchomości budynkiem magazynowo-produkcyjnym. Strony zakładają, że na dzień transakcji plan ten nie wejdzie jeszcze w życie.

Nieruchomość 1 i 2 przylegają do siebie. Na ww. Nieruchomości Sp.j. prowadzi od roku 2002 działalność gospodarczą polegającą na produkcji cegieł, dachówek i materiałów budowlanych z wypalanej gliny. Wspólnikami Sp.j. jest m.in. współwłaściciel Nieruchomości - Pan T. B. Spółka wykorzystuje Nieruchomość nieodpłatnie na podstawie ustnej (niepotwierdzonej pisemnie) umowy użyczenia. Poza prowadzeniem na Nieruchomości cegielni, Spółka oddaje jej części, z których sama nie korzysta w najem lub dzierżawę na rzecz osób trzecich, z tytułu czego pobiera określone umowami czynsze. Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Żaden ze Współwłaścicieli, ani też Spółka nie zamierzali sprzedawać Nieruchomości i nie poszukiwali kupców. Nie zawierali również umów dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, nie ogłaszali w prasie i internecie chęci sprzedaży Nieruchomości oraz nie dokonywali ich podziału czy wyodrębniania dróg wewnętrznych. Nieruchomość nie była przez Współwłaścicieli wynajmowana lub wydzierżawiana. Do Współwłaścicieli Nieruchomości zgłosił się z własnej inicjatywy podmiot zainteresowany ich zakupem. Obecnie Strony ustalają warunki sprzedaży Nieruchomości i w najbliższym czasie planują zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży. Kupujący zamierza na Nieruchomości wybudować budynek magazynowo produkcyjny, który będzie służył mu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Działalność ta w szczególności może polegać na wynajmowaniu w ramach umów najmu czy dzierżawy powierzchni w planowanym budynku magazynowo-produkcyjnym opodatkowanych 23% VAT. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Jak wskazano we wniosku, planowanym warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości jest m.in. dokonanie rozbiórki budynków posadowionych na Nieruchomości 1, a także uzyskanie przez Kupującego pozwolenia na budowę na Nieruchomości budynku magazynowo produkcyjnego. W celu uzyskania pozwolenia na budowę Sprzedający udziela Kupującemu odpowiednich upoważnień, w szczególności zgody na dysponowanie gruntem w celach budowalnych. Mając na uwadze, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości wszelkie obiekty znajdujące się na Nieruchomości, w szczególności na Nieruchomości 1, zostaną zlikwidowane, a Kupujący będzie dysponował pozwoleniem na budowę. W związku z tym, że Nieruchomość 2 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości zamierza uzyskać dla Nieruchomości 2 decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu terenu, która będzie przewidywać możliwość zabudowania Nieruchomości 2. Na dzień dokonania dostawy Nieruchomości 2 będzie ona objęta decyzją w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, w której zostanie on przeznaczony na cele budowlane.

Intencją Stron jest rozbiórka oraz usunięcie wszelkich zabudowań znajdujących się na Nieruchomości 1, ale niewykluczone, że na moment dostawy Nieruchomości mogą na niej znajdować się pewne elementy lub pozostałości po budynkach, budowlach czy innych obiektach (np. fragmenty instalacji). Należy podkreślić, że intencją Kupującego jest nabycie niezabudowanego gruntu, na którym zostanie zrealizowana nowa inwestycja. Co do zasady, budynki i budowle istniejące obecnie na Nieruchomości 1 nie przedstawiają dla Kupującego żadnej wartości ekonomicznej. Koszty związane z dokonaniem rozbiórki i usunięciem z Nieruchomości 1 budynków, budowli i innych obiektów pokryje Spółka Sp.j.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, ale wspólnie z ojcem jest wspólnikiem w spółce Sp.j. Nieruchomość nie służy żadnemu ze współwłaścicieli osobiście do prowadzenia działalności gospodarczej i nie wchodzi do majątku przedsiębiorstw współwłaścicieli, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Nieruchomość wykorzystywana była i jest wyłącznie przez Sp.j. na cele prowadzenia cegielni. Sprzedający nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji zbycia Nieruchomości.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowane zbycie udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż udziału w Nieruchomości - zgodnie z art. 7 ustawy o VAT - stanowić będzie dostawę towarów objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki, która od 2002 r. prowadzi na Nieruchomości działalność gospodarczą polegającą na produkcji cegieł, dachówek i materiałów budowlanych z wypalanej gliny. Poza prowadzeniem działalności na Nieruchomości Spółka oddaje jej części (z których nie korzysta) w najem lub dzierżawę na rzecz osób trzecich, z tytułu czego pobiera określone umowami czynsze. Wprawdzie Wnioskodawca ani Spółka wykorzystująca Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności nie poszukiwali kupców, nie zawierali również umów dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie ogłaszali w prasie i internecie chęci sprzedaży Nieruchomości oraz nie dokonywali ich podziału czy wyodrębniania dróg wewnętrznych a Kupujący zgłosił się do współwłaścicieli z własnej inicjatywy to zauważyć należy, że planowanym warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości jest m.in. dokonanie rozbiórki budynków posadowionych na Nieruchomości 1, a także uzyskanie przez Kupującego pozwolenia na budowę na Nieruchomości budynku magazynowo produkcyjnego. W celu uzyskania pozwolenia na budowę Sprzedający udziela Kupującemu odpowiednich upoważnień, w szczególności zgody na dysponowanie gruntem w celach budowalnych. Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości zamierza uzyskać dla Nieruchomości 2 decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu terenu, która będzie przewidywać możliwość zabudowania Nieruchomości 2. Na dzień dokonania dostawy Nieruchomości 2 będzie ona objęta decyzją w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, w której zostanie on przeznaczony na cele budowlane. Intencją Kupującego jest bowiem nabycie niezabudowanego gruntu, na którym zostanie zrealizowana nowa inwestycja.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Artykuł 109 ww. Kodeksu stanowi, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Udzielenie przez Wnioskodawcę zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz uzyskanie przez Kupującego dla Nieruchomości 2 decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu terenu, która będzie przewidywać możliwość zabudowania Nieruchomości 2 oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Wnioskodawca. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Wnioskodawcy, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Wnioskodawcy, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawca dokona w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmian w Nieruchomości, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Bez znaczenia jest fakt, że powyższe działania przygotowujące Nieruchomość do sprzedaży nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Działania osób trzecich za zgodą Wnioskodawcy (po udzieleniu odpowiednich upoważnień) oznaczają, że czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Wnioskodawca jako współwłaściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji i pozwoleń dotyczących przedmiotowej Nieruchomości. Wnioskodawca wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że Nieruchomość została oddana Spółce do wykorzystywania i pobierania pożytków, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że czynność użyczenia Nieruchomości ma nieodpłatny charakter. Tym samym, planowana transakcja zbycia Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W kontekście określenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanej transakcji zbycia Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W świetle powyższego przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z wniosku wynika, że na Nieruchomości 1 znajduje się budynek warsztatowo-socjalny, warsztatowy, budynek biurowy oraz budowle takie jak w szczególności utwardzone drogi i parkingi. Nieruchomości 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W powyższym planie przedmiotowa działka zawarta jest w jednostce oznaczonej symbolem "KDG-1"- teren drogi publicznej klasy głównej; w jednostce oznaczonej symbolem "PG/P/U-1" - teren górniczy o kierunku rekultywacji pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz zabudowę usługową, oraz w jednostce oznaczonej symbolem "P/U-1" tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej. Na Nieruchomości 2 nie znajdują się żadne obiekty budowlane nierozerwalnie związane z gruntem. Obecnie trwają prace nad opracowaniem dla Nieruchomości 2 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którego postanowienia umożliwią zabudowę nieruchomości budynkiem magazynowo-produkcyjnym. Strony zakładają, że na dzień transakcji plan ten nie wejdzie jeszcze w życie. W związku z tym, że Nieruchomość 2 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Kupujący przed dniem nabycia Nieruchomości zamierza uzyskać dla Nieruchomości 2 decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu terenu, która będzie przewidywać możliwość zabudowania Nieruchomości 2. Na dzień dokonania dostawy Nieruchomości 2 będzie ona objęta decyzją w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, w której zostanie on przeznaczony na cele budowlane.

Obecnie Strony ustalają warunki sprzedaży Nieruchomości i planują zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży. Planowanym warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości jest m.in. dokonanie rozbiórki budynków posadowionych na Nieruchomości 1, a także uzyskanie przez Kupującego pozwolenia na budowę na Nieruchomości budynku magazynowo produkcyjnego. Mając na uwadze, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości wszelkie obiekty znajdujące się na Nieruchomości, w szczególności na Nieruchomości 1, zostaną zlikwidowane, a Kupujący będzie dysponował pozwoleniem na budowę. Intencją Stron jest rozbiórka oraz usunięcie wszelkich zabudowań znajdujących się na Nieruchomości 1, ale niewykluczone, że na moment dostawy Nieruchomości mogą na niej znajdować się pewne elementy lub pozostałości po budynkach, budowlach czy innych obiektach (np. fragmenty instalacji). Intencją Kupującego jest jednak nabycie niezabudowanego gruntu, na którym zostanie zrealizowana nowa inwestycja w postaci wybudowania budynku magazynowo-produkcyjnego. Co do zasady, budynki i budowle istniejące obecnie na Nieruchomości 1 nie przedstawiają dla Kupującego żadnej wartości ekonomicznej.

Ze złożonego wniosku wynika, że przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości wszelkie obiekty znajdujące się na Nieruchomości 1 zostaną zlikwidowane. Intencją Stron jest rozbiórka oraz usunięcie wszelkich zabudowań znajdujących się na Nieruchomości 1. Niewykluczone, że na moment dostawy Nieruchomości mogą na niej znajdować się pewne elementy lub pozostałości po budynkach, budowlach czy innych obiektach (np. fragmenty instalacji).

Należy zauważyć, ze w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: "Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki".

W świetle przedstawionej treści wniosku, przywołanych przepisów z uwzględnieniem ww. wyroku należy stwierdzić, że dostawa działki, na której na moment dostawy Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budynki i budowle, a mogą znajdować się pewne elementy lub pozostałości po budynkach, budowlach czy innych obiektach stanowić będzie dostawę terenów niezabudowanych. W związku z tym, że na Nieruchomości 2 nie znajdują się żadne budynki czy budowle i Nieruchomość 1 stanowić będzie grunt niezabudowany zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że Nieruchomość na moment dostawy powinna być traktowana jako grunt niezabudowany.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości 2 przed dniem dokonania transakcji zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zarówno miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dla Nieruchomości 1), jak i decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dla Nieruchomości 2) przewidywać będą przeznaczenie Nieruchomości na cele budowlane. Zatem na dzień dokonania transakcji, Nieruchomość będzie stanowić tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, zbycie tej Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do transakcji zbycia Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość wykorzystywana była i jest wyłącznie przez Spółkę na cele prowadzenia cegielni. W związku z tym, planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczą one zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli natomiast przedmiotem niniejszej dostawy będzie grunt niezabudowany na którym na moment dostawy nie będą znajdowały się żadne budynki i budowle.

W świetle dokonanej analizy należy stwierdzić, że planowana transakcja zbycia udziału w Nieruchomości - jako terenu budowlanego, niewykorzystywanego wyłączenie do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT - nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT planowana transakcja zbycia będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało również uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług i pytania nr 1 i nr 2 przedstawionego we wniosku. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Ponadto w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Dodatkowo Organ zauważa, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie dotyczy pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Ponadto art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie był przedmiotem analizy Organu w niniejszej interpretacji, gdyż przepis ten nie był przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.