0114-KDIP1-1.4012.648.2019.1.JO - VAT w zakresie obowiązku zapłaty faktury w mechanizmie podzielonej płatności w sytuacji, gdy należność z faktury, obejmującej wartość towarów lub usług, zostanie uregulowana w drodze potrącenia wierzytelności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty faktury w mechanizmie podzielonej płatności w sytuacji, gdy należność z faktury, obejmującej wartość towarów lub usług, zostanie uregulowana w drodze potrącenia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty faktury w mechanizmie podzielonej płatności w sytuacji, gdy należność z faktury, obejmującej wartość towarów lub usług, zostanie uregulowana w drodze potrącenia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona przeważnie w sklepach stacjonarnych, jak również za pośrednictwem sklepu internetowego. Wnioskodawca, w celu zaopatrzenia sklepów w asortyment towarowy, współpracuje z dostawcami (dalej: Dostawca lub Dostawcy). Część towarów dostarczanych przez Dostawców, znajduje się w katalogu towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15, który obowiązuje od dnia 1 listopada 2019 r. (dalej: Towary). Towary dostarczane przez Dostawcę mogą obejmować: np. dyski twarde, telefony komórkowe, telewizory, aparaty cyfrowe, tonery do drukarek, olej z rzepaku i inne towary wymienione w załączniku nr 15.

Sprzedaż ww. Towarów przez Dostawców podlega, od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązkowemu rozliczeniu w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Aby udokumentować sprzedaż Towarów, Dostawca jest zobowiązany do wystawienia faktury z oznaczeniem "mechanizm podzielonej płatności" (MPP), natomiast Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za nabyte Towary, obejmującego również podatek od towarów i usług (dalej: VAT), stosując mechanizm podzielonej płatności.

Jednocześnie, Wnioskodawca może świadczyć na rzecz Dostawców usługi, np. usługi marketingowe, na które Wnioskodawca wystawi Dostawcy odpowiednią fakturę. Wierzytelność Spółki względem Dostawcy może również powstać z tytułów pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, które są dokumentowane przez Spółkę w drodze wystawienia na Dostawcę noty obciążeniowej (np. kara umowna).

W związku z realizacją opisanych powyżej świadczeń, po stronie Spółki pojawia się zobowiązanie względem Dostawcy z tytułu dostarczonych Spółce Towarów oraz należność od Dostawcy z tytułu zrealizowanych przez Spółkę na jego rzecz usług (bądź też z innych tytułów). W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Spółka dokonuje potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: Kodeks cywilny).

W przypadku, gdy łączna kwota zobowiązań Spółki względem Dostawcy, przed dokonaniem potrącenia, jest wyższa od kwoty należności przysługującej Spółce od tego Dostawcy, po stronie Spółki pozostaje do uregulowania, po dokonaniu potrącenia, jedynie część zobowiązania z tytułu zakupu Towarów (zazwyczaj, po dokonaniu opisanego potrącenia, jedna z wystawionych przez Dostawcę faktur pozostaje nieuregulowana w części). Natomiast kwotę należności przysługującej Spółce uznaje się w całości za uregulowaną w drodze dokonanego potrącenia.

Wnioskodawca zaznacza, iż informacja o dokonanym potrąceniu widoczna jest w systemie informatycznym Spółki, do którego dostęp posiadają również Dostawcy - w tym celu konieczne jest zalogowanie się Dostawcy do sytemu z użyciem indywidualnego loginu oraz hasła. Podstawą tego potrącenia jest klauzula w umowie handlowej zawartej przez Spółkę z Dostawcą w następującym brzmieniu (przykładowy zapis z umowy):

"Dostawca wyraża niniejszym zgodę na dokonywanie przez Odbiorcę potrąceń wzajemnych wierzytelność wynikających z prowadzonej przez Strony współpracy, na zasadach określonych w art. 498 i nast. Kodeksu Cywilnego, bez konieczności składania przez Odbiorcę odrębnego oświadczenia w tym zakresie. Strony jednocześnie ustalają, iż informacje o rozliczeniach dokonywanych przez Odbiorcę są udostępnione Dostawcy pod adresem (...) w każdym czasie. Jednocześnie Strony ustalają, iż w wypadku braku możliwości dokonania potrącenia przez Odbiorcę na ww. warunkach, Dostawca jest zobowiązany dokonywać płatności bezpośrednio na rachunek bankowy Odbiorcy".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona potrącenia wierzytelności przysługującej mu z tytułu świadczenia usług z częścią faktury wystawionej przez Dostawcę z tytułu dostawy Towarów, będzie on zobowiązany do opłacenia pozostałej części faktury w mechanizmie podzielonej płatności, w ten sposób, że część kwoty VAT wynikającej z faktury Dostawcy uregulowanej częściowo w drodze potrącenia, podlegającej mechanizmowi podzielonej płatności, należy wyliczyć jako iloczyn kwoty VAT wskazanej na fakturze (przed potrąceniem) i proporcji pomiędzy pozostałą kwotą do zapłaty (niepodlegającą potrąceniu) do całości należności (kwoty ogółem) wskazanej na fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona potrącenia wierzytelności przysługującej mu z tytułu świadczenia usług z częścią faktury wystawionej przez Dostawcę z tytułu dostawy Towarów, będzie on zobowiązany do opłacenia pozostałej części faktury w mechanizmie podzielonej płatności, w ten sposób, że część kwoty podatku VAT wynikającej z faktury Dostawcy uregulowanej częściowo w drodze potrącenia podlegającej mechanizmowi podzielonej płatności, należy wyliczyć jako iloczyn kwoty, VAT wskazanej na fakturze (przed potrąceniem) i proporcji pomiędzy pozostałą kwotą do zapłaty (niepodlegającą potrąceniu) do całości należności (kwoty ogółem) wskazanej na fakturze.

1. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii. Z kolei z art. 8 ust. 1 wynika, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustaw o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 108 ust. 1a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: Prawo przedsiębiorców), podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Z przytoczonego przepisu, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., wynika, że podatnicy są zobowiązani do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* nabyte towary lub usługi zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą);

* wykonanie świadczenia (np. dostawy towarów) zostało udokumentowane fakturą;

* kwota należności wskazana na fakturze ogółem przewyższa lub równa jest kwocie 15.000 PLN (zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców);

* płatność jest realizowana przez podatnika VAT.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną ww. przesłanki zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w stosunku do płatności wynikającej z faktury Dostawcy, która częściowo zostanie opłacona w drodze potrącenia, w szczególności:

* Towary mieszczą się w załączniku nr 15 do ustawy o VAT;

* dostawa Towarów będzie udokumentowana fakturą;

* kwota należności ogółem wynikająca z faktury przekroczy 15.000 zł - przy czym część należności zostanie zapłacona poprzez potrącenie;

* płatność będzie realizowana przez Spółkę będącą podatnikiem VAT.

2. Mechanizm podzielonej płatności w przypadku potrąceń

W świetle art. 108 ust. 1d ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisu art. 108 ust. 1a ustawy o VAT, a więc dotyczącego zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. W praktyce przepis ten oznacza, że Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w stosunku do kwoty należności wynikającej z faktury, która uległa potrąceniu z wierzytelnościami Wnioskodawcy względem Dostawcy. Natomiast w pozostałym zakresie, w którym należności nie zostały potrącone występuje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, w którym wskazuje się, iż: "Regulacja zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d (art. 1 pkt 11 lit. a) reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach miedzy podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane także na stronie Internetowej Ministerstwa Finansów, gdzie na pytanie, czy obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności będzie mieć zastosowanie w sytuacji, gdy rozliczenie następuje w formie potrąceń, opublikowano odpowiedź zgodnie z którą: "Jeśli rozliczenie następuje w formie potrąceń, obowiązkowy MPP nie będzie mieć zastosowania do wysokości potrącanej kwoty".

Niemniej, aby zastosować art. 108 ust. 1d ustawy o VAT, który wyłącza konieczność posługiwania się mechanizmem podzielonej płatności, należy zastosować potrącenie, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Z kolei, art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, następuje w drodze jednostronnego oświadczenia jednego podmiotu złożonego drugiej stronie (zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego).

W ocenie Spółki, rozliczenia, jakich dokonuje ona z Dostawcami (które zostały zobrazowane przykładem powołanym w opisie zdarzenia przyszłego) stanowią potrącenie, w rozumieniu art. 498 Kodeksu cywilnego gdyż:

* występują dwa podmioty, które są dla siebie wzajemnie zarówno dłużnikami, jak i wierzycielami, tu Spółka i Dostawca;

* przedmiotem wierzytelności obu stron są pieniądze - z jednej strony wynagrodzenie z tytułu dostawy Towarów, a z drugiej strony wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi marketingowe;

* obie wierzytelności są wymagalne;

* potrącenie wierzytelności skutkuje ich wzajemnym umorzeniem do wysokości wierzytelności niższej, w przykładzie powołanym przez Spółkę - do wysokości wierzytelności Wnioskodawcy, tj. 36 900 zł.

Na marginesie, Spółka pragnie wskazać, że sposób poinformowania Dostawcy o dokonaniu potrącenia spełnia wymogi złożenia jednostronnego oświadczenia drugiej stronie, o którym mowa w art. 499 Kodeksu cywilnego. 

Zgodnie bowiem z art. 60 Kodeksu cywilnego, co do zasady, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej. Powyższe znajduje potwierdzenie w komentarzu do Kodeksu cywilnego (red. Osajda 2019, wyd. 23/R. Morek, System Informacji Prawnej Legalis), gdzie wskazuje się, iż: "Brak szczególnych wymagań ustawowych w odniesieniu do formy oświadczenia o potrącenie (...) Jak wskazał SN w wyr. z 13 października 2006 r. (III CSK 256/06, OSNC 2007, Nr 7-8, poz. 116), Art. 499 k.c. nie wymaga, aby wspomniane oświadczenie zostało dokonane w szczególnej formie. Ze względu na wyrażoną w art. 60 k.c. zasadę swobody formy może być zatem złożone w formie dowolnej. Oświadczenie woli potrącenie powinno być jednak takim zachowaniem się, które ujawnia wolę osoby korzystającej z potrącenia w sposób dostateczny".

W ocenie Wnioskodawcy, informacja o dokonanym potrąceniu widoczna w systemie informatycznym Wnioskodawcy, do którego ma również dostęp Dostawca poprzez zalogowanie się do systemu z użyciem indywidualnego loginu oraz hasła, stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 499 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, dokonanie przez Spółkę potrącenia wzajemnych wierzytelności z Dostawcami, skutkuje brakiem obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do potrącanej kwoty, natomiast w pozostałej części Wnioskodawca jest zobowiązany do jego zastosowania.

3. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności do kwoty należności pozostałej po potrąceniu

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do kwoty, która nie została uregulowana w drodze kompensaty (w podanym w zdarzeniu przyszłym przykładzie, jest to kwota 12.300 PLN) zastosowanie będzie mieć mechanizm podzielonej płatności. Takie podejście znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, zgodnie z którym: "gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy".

Przy tym, w ocenie Spółki, kwota pozostała do zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, która nie została potrącona, jest kwotą brutto, zawierającą VAT w wysokości iloczynu kwoty VAT wskazanej na fakturze (przed potrąceniem) i proporcji pomiędzy pozostałą kwotą do zapłaty (niepodlegającą potrąceniu) do całości należności (kwoty ogółem) wskazanej na fakturze. W przykładzie przytoczonym przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, powyższe konkluzje przybierają następującą postać liczbową (w celu uproszczenia obliczeń na potrzeby przykładu przyjęto założenie, ze wszystkie Towary z Faktury 2 są objęte 23% stawką VAT):

* kwota VAT wskazana na Fakturze 2 wynosi 4.600 PLN = 24.600 PLN / 1,23 * 0,23

* kwota pozostała do zapłaty (niepodlegająca potrąceniu) wynosi: 12.300 PLN = (24.600 PLN x 2)-36.900 PLN

* całość należności (kwota ogółem) z Faktury 2 wynosi: 24.600 PLN.

W efekcie, kwota VAT do zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, przy zastosowaniu powyższych danych, przedstawia się następująco:

12.300 PLN

4.600 PLN x --------------------- = 2.300 PLN

24.600 PLN

Tym samym, w podanym w opisie zdarzenia przyszłego przykładzie, gdzie kwota niepodlegająca potrąceniu wynosi 12.300 PLN, kwota VAT należna do zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności będzie wynosić 2.300 PLN.

Zaprezentowany sposób kalkulacji kwoty VAT pozostający do zapłaty w następstwie częściowego skompensowania Faktury 2 z Fakturą X wystawioną przez Spółkę znajduje pośrednio oparcie w objaśnieniach podatkowych z dnia 29 czerwca 2018 r. do mechanizmu podzielonej płatności opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W pkt 4.3. objaśnień poświęconym stosowaniu tzw. ulgi na złe długi oraz metodzie kasowej rozliczania VAT, wskazano, że "ta część należności, która została zapłacona w MPP podlega proporcjonalnemu rozliczeniu dla zastosowania praw i obowiązków wynikających z innych przepisów ustawy o VAT". Obrazuje to zaprezentowany w tych objaśnieniach przykład rozliczania VAT przez podatnika stosującego metodę kasową, który otrzymał w systemie MPP częściową (tj. 230 zł) zapłatę za fakturę opiewającą na kwotę 1.230 zł (1.000 zł netto + 230 zł VAT), przy czym kwota 230 zł w całości została przelana na rachunek VAT podatnika. Zdaniem Ministerstwa Finansów: "Otrzymaną kwotę (230 zł) podatnik traktuje jako część zapłaty za wystawioną fakturę i rozlicza w deklaracji, w następujący sposób:

* podstawa opodatkowania 187 zł

* podatek należny 43 zł".

Nie sposób nie zaważyć, że w zaprezentowanym w objaśnieniach podatkowych przykładzie zastosowano analogiczny sposób kalkulacji VAT przypadającego na płatność zrealizowaną w systemie MPP jak uczynił to Wnioskodawca w przytoczonym przykładzie, co potwierdzają poniższe wyliczenia (dane według przykładu zaprezentowanego w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów):

* kwota VAT na fakturze wynosi 230 PLN = 1.230 / 1,23 * 0,23

* kwota zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności wynosi 230 PLN

* całość należności (kwota ogółem) z faktury wynosi 1.230 PLN

W efekcie, kwota VAT zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności, przy zastosowaniu powyższych danych, przedstawia się następująco:

230 PLN

230 PLN x ---------------------- = 43 PLN

1.230 PLN

Z objaśnień tych wynika zatem, że jeżeli część należności (faktury) zostanie zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, to należy przyjąć, że otrzymana zapłata dotyczy również w odpowiedniej części kwoty VAT z faktury, w rezultacie części kwoty VAT powinna być wyliczona proporcjonalnie według stosunku, w jakim pozostaje względem siebie zapłacona kwota w mechanizmie podzielonej płatności do łącznej kwoty należności wynikającej z tej faktury.

Podsumowując w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona potrącenia wierzytelności przysługującej mu z tytułu świadczenia usług z częścią faktury wystawionej przez Dostawcę za dostawę Towarów, będzie on zobowiązany do opłacenia pozostałej części faktury w mechanizmie podzielonej płatności, w ten sposób, że część kwoty VAT wynikającej z faktury Dostawcy uregulowanej częściowo w drodze potrącenia, podlegającej mechanizmowi podzielonej płatności, należy wyliczyć jako iloczyn kwoty VAT wskazanej na fakturze (przed potrąceniem) i proporcji pomiędzy kwotą pozostałą do zapłaty (niepodlegającą potrąceniu) do całości należności (kwoty ogółem) wskazanej na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ww. ustawy podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ww. ustawy przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1b ww. ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

Od dnia 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadza zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją "mechanizm podzielonej płatności". Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że do dnia 31 października 2019 r. korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności było fakultatywne, a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast od dnia 1 listopada 2019 r. weszły przepisy wprowadzające obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do zapłaty za nabywane towary z określonej listy (załącznik nr 15), których wartość przekracza 15.000 zł.

Nabywca dowolnych towarów lub usług niewymienionych na tej liście będzie mógł fakultatywnie (jak dotychczas) skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewem w mechanizmie podzielonej płatności, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w celu zaopatrzenia sklepów w asortyment towarowy, współpracuje z Dostawcami, przy czym część towarów dostarczanych przez Dostawców, znajduje się w katalogu towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15, który obowiązuje od dnia 1 listopada 2019 r. Towary dostarczane przez Dostawcę mogą obejmować: np. dyski twarde, telefony komórkowe, telewizory, aparaty cyfrowe, tonery do drukarek, olej z rzepaku i inne towary wymienione w załączniku nr 15.

Sprzedaż ww. Towarów przez Dostawców podlega, od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązkowemu rozliczeniu w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Aby udokumentować sprzedaż Towarów, Dostawca jest zobowiązany do wystawienia faktury z oznaczeniem "mechanizm podzielonej płatności" (MPP), natomiast Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty za nabyte Towary, stosując mechanizm podzielonej płatności.

Jednocześnie, Wnioskodawca może świadczyć na rzecz Dostawców usługi, np. usługi marketingowe, na które Wnioskodawca wystawi Dostawcy odpowiednią fakturę.

W związku z realizacją opisanych powyżej świadczeń, po stronie Spółki pojawia się zobowiązanie względem Dostawcy z tytułu dostarczonych Spółce Towarów oraz należność od Dostawcy z tytułu zrealizowanych przez Spółkę na jego rzecz usług. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Spółka dokonuje potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego.

W przypadku, gdy łączna kwota zobowiązań Spółki względem Dostawcy, przed dokonaniem potrącenia, jest wyższa od kwoty należności przysługującej Spółce od tego Dostawcy, po stronie Spółki pozostaje do uregulowania, po dokonaniu potrącenia, jedynie część zobowiązania z tytułu zakupu Towarów (zazwyczaj, po dokonaniu opisanego potrącenia, jedna z wystawionych przez Dostawcę faktur pozostaje nieuregulowana w części). Natomiast kwotę należności przysługującej Spółce uznaje się w całości za uregulowaną w drodze dokonanego potrącenia.

Informacja o dokonanym potrąceniu widoczna jest w systemie informatycznym Spółki, do którego dostęp posiadają również Dostawcy - w tym celu konieczne jest zalogowanie się Dostawcy do sytemu z użyciem indywidualnego loginu oraz hasła. Podstawą tego potrącenia jest klauzula w umowie handlowej zawartej przez Spółkę z Dostawcą w następującym brzmieniu (przykładowy zapis z umowy):

"Dostawca wyraża niniejszym zgodę na dokonywanie przez Odbiorcę potrąceń wzajemnych wierzytelność wynikających z prowadzonej przez Strony współpracy, na zasadach określonych w art. 498 i nast. Kodeksu Cywilnego, bez konieczności składania przez Odbiorcę odrębnego oświadczenia w tym zakresie. Strony jednocześnie ustalają, iż informacje o rozliczeniach dokonywanych przez Odbiorcę są udostępnione Dostawcy pod adresem (...) w każdym czasie. Jednocześnie Strony ustalają, iż w wypadku braku możliwości dokonania potrącenia przez Odbiorcę na ww. warunkach, Dostawca jest zobowiązany dokonywać płatności bezpośrednio na rachunek bankowy Odbiorcy".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona potrącenia wierzytelności przysługującej mu z tytułu świadczenia usług z częścią faktury wystawionej przez Dostawcę z tytułu dostawy Towarów, będzie on zobowiązany do opłacenia pozostałej części faktury w mechanizmie podzielonej płatności.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy regulujące kompensatę wierzytelności sformułowane w ustawie - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 486 § 2 wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana jest również potrąceniem.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy - Kodeks cywilny, czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Zatem na mocy przepisu art. 108a ust. 1d ustawy - obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. - obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności nie obejmuje należności wynikającej z faktury dokumenującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 objętej potrąceniem (uregulowanej w drodze kompensaty).

Zaznaczyć jednakże należy, że charakter potrącenia zawartego w art. 498 Kodeksu cywilnego, mówi o dwóch osobach - podmiotach będących jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, co powoduje, że obecnie nie ma możliwości uznania kompensat wielostronnych (umownych) za dopełnienie obowiązków związanych z zapłatą w obligatoryjnym mechanizmie podzielonej płatności.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione w opisie wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupu od Dostawców wyrobów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, które to transakcje są udokumentowane fakturą na kwotę przekraczają wartość, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, będąc z tego tytułu dłużnikiem Dostawcy, jest jednocześnie wobec niego wierzycielem, i obie wierzytelności spełniają przesłanki wskazane w art. 498 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca może potrącić swoją wierzytelność z faktury Dostawców i w ten sposób zwolnić się z obowiązku dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności w zakresie w jakim doszło do potracenia, natomiast pozostałą kwotę wierzytelności z tej faktury jest zobowiązany zapłacić w mechanizmie podzielonej płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonania potrącenia wierzytelności przysługującej mu z tytułu świadczenia usług z częścią faktury wystawionej przez Dostawcę z tytułu dostawy Towarów, będzie on zobowiązany do opłacenia pozostałej części faktury w mechanizmie podzielonej płatności, należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie sposobu wyliczania kwoty podatku VAT, którą należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności po dokonaniu potracenia wzajemnych wierzytelności, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.