0114-KDIP1-1.4012.621.2018.1.AM - Wyłączenie z VAT transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Pionu 2 Spółki Dzielonej uznanego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Pionu 2 Spółki Dzielonej uznanego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Spółka Dzielona", "Wnioskodawca"). C. sp. z o.o. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka Przejmująca").

Jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w Spółce jest A. GmbH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szwajcarii, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii (dalej: "Udziałowiec").

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na dwóch głównych obszarach w zakresie produktów chemicznych, tj.:

Ad 1

W ramach działalności związanej z segmentem Pionu 1, Spółka Dzielona podejmuje działania obejmujące w szczególności:

Powyższa działalność prowadzona jest przez Spółkę Dzieloną na terytorium Polski, w głównej lokalizacji.

Pion 1 może wykonywać również czynności administracyjne związane z jego działalnością operacyjną.

Ad 2

W ramach działalności związanej z segmentem Pionu 2, Spółka Dzielona podejmuje działania obejmujące w szczególności:

Działalność Pionu 2 obejmuje również świadczenie usług wsparcia (tzw. Global Business Services) na rzecz działów handlowych oraz funkcji korporacyjnych w innych spółkach z Grupy A zlokalizowanych na obszarze EMEA, obejmujących np. następujące dziedziny:

g. HR.

Powyższa działalność prowadzona jest przez Spółkę Dzieloną na terytorium Polski, w głównej lokalizacji w Warszawie.

W celu formalnego wyodrębnienia i potwierdzenia istnienia dwóch podstawowych segmentów działalności w ramach Spółki Dzielonej, tj.:

Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: "Uchwała") w sprawie formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej:

1. Pionu 1 - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą Pionu 1 oraz

2. Pionu 2 - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą Pionu 2

Działalność obu powyższych Pionów łącznie obejmuje całą działalność Spółki Dzielonej.

Na podstawie Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał:

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów, na mocy Uchwały:

1. Do Pionu 1 zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

Spółka Dzielona zakłada, że lista pozycji, o których mowa powyżej, przypisanych do Pionu 1 może ulec zmianie w czasie, np. na skutek potrzeb biznesowych tego Pionu i jego rozwoju.

2. Do Pionu 2 formalnie przypisane są m.in. następujące zasoby:

Spółka Dzielona zakłada, że lista pozycji, o których mowa powyżej, przypisanych do Pionu 2 może ulec zmianie w czasie, np. na skutek potrzeb biznesowych tego Pionu i jego rozwoju.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem 1 i Pionem 2.

W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

* aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu 1 albo do Pionu 2, jak również

* przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielnie bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

Dodatkowo, zarówno do Pionu 1, jak i do Pionu 2 zostały przypisane przez Spółkę Dzieloną konkretne kwoty środków pieniężnych i/lub należności, które mają umożliwić przyszłą działalność operacyjną każdego z ww. pionów. W przyszłości, Spółka Dzielona zamierza monitorować płatności (wpływy i wypływy) związane z działalnością operacyjną każdego z Pionów.

W związku z tym, iż Grupa A. przygotowuje się do sprzedaży jej światowego segmentu działalności związanej z Pionem 1 na rzecz zewnętrznego inwestora, Grupa A. prowadzi na poziomie globalnym proces oddzielenia działalności związanej z segmentem Pionu 1 od pozostałej działalności operacyjnej spółek, wchodzących w skład Grupy A.

Z uwagi na fakt, że Spółka Dzielona prowadzi zarówno działalność w obszarze Pionu 1, jak i w obszarze Pionu 2, dla realizacji przedmiotowej globalnej, biznesowej restrukturyzacji, istnieje potrzeba przeniesienia jednego z ww. segmentów działalności A sp. z o.o. do innego podmiotu prawnego, aby umożliwić realizację globalnej transakcji sprzedaży ww. segmentu działalności.

W konsekwencji, na poziomie Polski przeprowadzony zostanie:

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu 2 i przeniesiony do Spółki Przejmującej. W wyniku wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu 2). W Spółce Dzielonej zostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością dotyczącą Pionu 1.

W związku z realizacją Wydzielenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie zwiększony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Pionu 2, który to pion zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w ramach planowanego Wydzielenia. Jednocześnie Wydzielenie zostanie "sfinansowane" przez obniżenie kapitału Spółki Dzielonej, tj.:

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h.

Z momentem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: "Dzień Wydzielenia"), Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion 2.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

1. Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie produktów Pionu 2 przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie w ramach Spółki dzielonej do Pionu 2;

2. Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność wyłącznie w zakresie produktów Pionu 1 przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie do Pionu 1.

Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2019 r.

Na moment podziału zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą zarejestrowani jako "czynni podatnicy VAT".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 2 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 1, nie będzie stanowiło dla Spółki Dzielonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 2 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 1, Spółka Dzielona nie będzie zobligowana do dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją Wydzielenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 2 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 1 nie będzie stanowiło dla Spółki Dzielonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W przypadku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 2 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 1, Spółka Dzielona nie będzie zobligowana do dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczonego już podatku naliczonego VAT w związku z realizacją Wydzielenia.

Ad 1

Podział przez wydzielenie

Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez k.s.h. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Opodatkowanie podziału przez wydzielenie podatkiem od towarów i usług

Zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował zaś w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl normy zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, "Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej"

Jednocześnie, w art. 6 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów (w zakresie dotyczącym składników materialnych) oraz do terminu, świadczenie usług (w zakresie dotyczącym składników niematerialnych). Zatem transakcja zbycia obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem jak właściciel. W szczególności, pojęcie transakcji zbycia obejmować będzie swym zakresem takie czynności jak sprzedaż, zamianę, darowiznę, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego poprzez przeniesienie własności wkładu na spółkę w zamian za udziały w niej lub wyemitowane akcje, a także transfer majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Należy podkreślić, że skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia transakcja zbycia, to oznacza to, że nie jest istotna forma, w jakiej owo zbycie następuje, lecz samo zadysponowanie w taki sposób, że dochodzi do zmiany podmiotu władającego zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem.

Powyższa wykładnia pojęcia "transakcja zbycia" jest prezentowana również w judykaturze.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 666/08), Sąd uznał, że:

" (...) "transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności (...)."

Mając na uwadze powyższe oraz treść normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa"), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do wszelkich czynności (zatem także do transferu majątku spółki dzielonej do innej spółki w ramach transakcji podziału przez wydzielenie), w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel.

Tym samym, o ile majątek wydzielany w ramach podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jego przeniesienie (wydzielenie) do innej spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność ex lege z zakresu tego opodatkowania wyłączona.

Powyższa wykładania normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze podziału przez wydzielenie, realizowanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., i przeniesienia go do innej istniejącej spółki - jest również dokonywana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym powyżej wyroku, orzekł, iż:

"W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u.".

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe - przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż:

"Zatem składniki majątkowe, przyporządkowane do Działu Jakości spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wskutek czego czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy".

Podobne stanowisko zaprezentowano także:

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Spółki Dzielonej konieczne jest ustalenie, czy Pion 2 wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT została przez ustawodawcę zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. normy:

"Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(...) 27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o VAT, wymaganym jest, aby:

W ocenie Spółki Dzielonej, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu 2 (jak również zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu 1) spełnia wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co zostanie dowiedzione poniżej.

Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK).

Mając na uwadze powyższe Spółka Dzielona wskazuje iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu 2 oraz Pionu 1 doszło do formalnej alokacji personelu (pracowników i współpracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu 2, jak również Pionu 1.

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion 2 oraz Pion 1. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów.

Do Pionu 1 zostały przypisane m.in.:

Do Pionu 2 zostały przypisane m.in.:

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion 2 oraz Pion 1 tworzą nieprzypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy oraz współpracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu 2, jak również Pionu 1 składniki majątkowe i personel pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu 2, jak i do Pionu 1 pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

Wobec powyższego - w opinii Spółki Dzielonej - zarówno w odniesieniu do Pionu 2, jak również Pionu 1 przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie". W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462 IPPB5.4510.1039.2016.l.AK.)

Jak wskazano, w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion 2, jak również Pion 1 zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.

W opinii Spółki Dzielonej - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion 2, jak również Pion 1 stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Spółki Dzielonej - zarówno w odniesieniu do Pionu 2, jak również Pionu 1 przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie". Niemniej jednak, w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia "wyodrębnienie finansowe" z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512 360/16 2/RK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

" (...) wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP". Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-371/16-2/KS).

W świetle powyższego, Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności i zobowiązań) związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion 2 oraz przez Pion 1. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu księgowego możliwe jest zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, zarówno do Pionu 1, jak i do Pionu 2 zostały przypisane przez Spółkę Dzieloną konkretne kwoty środków pieniężnych i/lub należności, które mają umożliwić przyszłą działalność operacyjną każdego z ww. pionów. W przyszłości, Spółka Dzielona zamierza monitorować płatności (wpływy i wypływy) związane z działalnością operacyjną każdego z Pionów.

W związku z powyższym - w ocenie Spółki Dzielonej - zarówno w odniesieniu do Pionu 2, jak również Pionu 1, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej". Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że:

"Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa."

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-175/15-5/NF).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu 2 i do Pionu 1 oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

Powyższe oznacza, iż Pion 2 oraz Pion 1 stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion 1, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion 2.

W związku z powyższym - w ocenie Spółki Dzielonej - zarówno w odniesieniu do Pionu 2, jak również do Pionu 1, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia przesłanki "zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem". Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-479/15-2/MT), z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-755/15-4/ISK), z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-341/16-2/MT) oraz z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111 KDIB3-3.4012.156.2018.l.PK).

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu 2 oraz Pionu 1 - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu:

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion 1, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion 2.

W związku z powyższym - w ocenie Spółki Dzielonej - zarówno w odniesieniu do Pionu 2, jak również do Pionu 1, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

Podsumowanie do pytania nr 1

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej zdaniem Pion 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

Zatem - skoro Pion 2 jako wyodrębniony zespół składników majątkowych i osobowych odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - to jego wydzielenie i przeniesienie przez Spółkę Dzieloną do Spółki Przejmującej, w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Dzielonej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka Dzielona nie będzie zatem także w szczególności zobowiązana do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie.

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 2 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 1, nie będzie stanowiła dla Spółki Dzielonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

" (...) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług dotyczącego dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku - zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT - odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że:

"W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego."

Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego podatnik, któremu przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązany jest dokonać odpowiedniej korekty podatku odliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1-10 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w świetle treści normy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT:

"W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Powyższe oznacza, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprowadzenie przez ustawodawcę zasady "kontynuowania" korekty podatku naliczonego od towarów i usług przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem ustawy o VAT (art. 6 ustawy o VAT), który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Spółki Dzielonej oznacza to, że intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tak, aby transakcja na moment jej dokonania nie wywoływała jakichkolwiek skutków, nie wpływała na rozliczenia stron w zakresie podatku od towarów i usług - tj. aby nie ograniczała ona (przez sam fakt jej dokonania) prawa zbywcy i nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2014 r. (sygn. IPPP2/443-586/14-2/RR), w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.550.2017.2.SR), czy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111 KDIB3-3.4012.156.2018.l.PK).

Biorąc pod uwagę, że:

to transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być całkowicie neutralna i nie powinna wpływać na rozliczenia Spółki Dzielonej w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, opisana powyżej transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pionu 2 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej nie będzie skutkować dla Spółki Dzielonej obowiązkiem dokonania korekt odliczonego już podatku naliczonego, wynikających z samego faktu, że Wydzielenie zostało dokonane. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy (Spółki Przejmującej) na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki Dzielonej, że w przypadku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 2 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 1, Spółka Dzielona nie będzie zobligowana do dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczonego już podatku naliczonego VAT w związku z realizacją Wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany:

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na inną spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka dzielona) posiada siedzibę na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (Spółka Dzielona).

Spółka Przejmująca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na dwóch głównych obszarach w zakresie produktów chemicznych, tj.:

W celu formalnego wyodrębnienia i potwierdzenia istnienia dwóch podstawowych segmentów działalności w ramach Spółki Dzielonej, tj. segmentu związanego z Pionem 1 oraz segmentu związanego z Pionem 2, Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę w sprawie formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej:

1. Pionu 1 - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą produktów Pionu 1 oraz

2. Pionu 2 - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą produktów Pionu 2.

Działalność obu powyższych Pionów łącznie obejmuje całą działalność Spółki Dzielonej.

Na podstawie Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał, osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu 1 oraz osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu 2.

Do Pionu 2 formalnie przypisane są m.in. następujące zasoby:

Spółka Dzielona zakłada, że lista pozycji, o których mowa powyżej, przypisanych do Pionu 2 może ulec zmianie w czasie, np. na skutek potrzeb biznesowych tego Pionu i jego rozwoju.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem 1 i Pionem 2.

W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

* aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu 1 albo do Pionu 2, jak również

* przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielnie bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

Dodatkowo, zarówno do Pionu 1, jak i do Pionu 2 zostały przypisane przez Spółkę Dzieloną konkretne kwoty środków pieniężnych i/lub należności, które mają umożliwić przyszłą działalność operacyjną każdego z ww. pionów. W przyszłości, Spółka Dzielona zamierza monitorować płatności (wpływy i wypływy) związane z działalnością operacyjną każdego z Pionów.

W związku z tym, iż Grupa A. przygotowuje się do sprzedaży jej światowego segmentu działalności związanej z Pionem 1 na rzecz zewnętrznego inwestora, Grupa A. prowadzi na poziomie globalnym proces oddzielenia działalności związanej z segmentem Pionu 1 od pozostałej działalności operacyjnej spółek, wchodzących w skład Grupy A.

Z uwagi na fakt, że Spółka Dzielona prowadzi zarówno działalność w obszarze Pionu 1, jak i w obszarze Pionu 2, dla realizacji przedmiotowej globalnej, biznesowej restrukturyzacji, istnieje potrzeba przeniesienia jednego z ww. segmentów działalności A sp. z o.o. do innego podmiotu prawnego, aby umożliwić realizację globalnej transakcji sprzedaży ww. segmentu działalności.

W konsekwencji, na poziomie Polski przeprowadzony zostanie:

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu 2 i przeniesiony do Spółki Przejmującej. W wyniku wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu 2). W Spółce Dzielonej zostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością dotyczącą Pionu 1.

W związku z realizacją Wydzielenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie zwiększony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Pionu 2, który to pion zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w ramach planowanego Wydzielenia. Jednocześnie Wydzielenie zostanie "sfinansowane" przez obniżenie kapitału Spółki Dzielonej, tj.:

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 k.s.h.

Z momentem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: "Dzień Wydzielenia"), Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion 2.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

1. Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie produktów Pionu 2 przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie w ramach Spółki dzielonej do Pionu 2;

2. Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność wyłącznie w zakresie produktów Pionu 1 przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie do Pionu 1.

Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2019 r.

Na moment podziału zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą zarejestrowani jako "czynni podatnicy VAT".

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 2 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 1, nie będzie stanowiło dla Spółki Dzielonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawa i wyjaśnień wynika, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, jak wynika z opisu sprawy Spółka Dzielona podjęła uchwałę, na podstawie której dokonano wyodrębnieniem Pionu 2 oraz Pionu 1 oraz formalnej alokacji personelu (pracowników i współpracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu 2, jak również Pionu 1.

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion 2 oraz Pion 1. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów.

Do Pionu 2 zostały przypisane m.in.:

Jak wynika z opisu sprawy przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Pion 2 tworzą odpowiednio dobrane składniki majątku oraz personel (pracownicy oraz współpracownicy) tak aby składniki majątkowe i personel pozostawały we wzajemnych relacjach, które w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej stanowią wyodrębnioną całość.

System księgowy Spółki Dzielonej pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności i zobowiązań) związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion 2. Przy wykorzystaniu ww. systemu księgowego możliwe jest zatem przygotowanie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Pionu 2. Dodatkowo do Pion 2 zostały przypisane przez Spółkę Dzieloną konkretne kwoty środków pieniężnych i/lub należności, które mają umożliwić przyszłą działalność operacyjną oraz monitorowanie płatności związanych z działalnością operacyjną. Zatem Pion 2 jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Pion 2 został także wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej). Jak wskazał Wnioskodawca po Wydzieleniu Pionu 2, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion 2 w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

Przejęte przez Spółkę Przejmującą składniki materialne i niematerialne Pionu 2 pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Wnioskodawca w ramach tego wyodrębnionego Pionu działalności.

Tym samym, jak wynika z opisu sprawy, Pion 2 będący przedmiotem przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie (w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) do Spółki Przejmującej jest wydzielony w Spółce Dzielonej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz posiada wystarczającą ilość składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, zorganizowanych w taki sposób aby prowadzić w oparciu o te składniki niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem, mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że Pion 2 Spółki Dzielonej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czynność polegająca na wydzieleniu i przeniesieniu do Spółki Przejmującej Pionu 2 Spółki Dzielonej, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w wyniku planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 2 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu 1, Spółka Dzielona nie będzie zobligowana do dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją Wydzielenia.

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak więc wynika z ww. przepisów zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - spełniającego wymogi art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla zbywcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, skoro przedmiotem przeniesienia (w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) do Spółki Przejmującej będzie Pion 2 stanowiący zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca (Spółka Dzielona) nie będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych przenoszonych w ramach podziału.

Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od zakupionych składników majątkowych przenoszonych w ramach podziału, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań Wnioskodawcy). Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy Pion pozostający w Spółce Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl