0114-KDIP1-1.4012.617.2019.1.MMA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla kompleksowej usługi korzystania z lodowiska, wejścia na kort tenisowy, wejścia na stok narciarski, wejścia na basen wraz z instruktażem nauki pływania - jest prawidłowe,

* zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla usług wejścia na basen profesjonalnym podmiotom świadczącym usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych bez świadczenia usług instruktażu nauki pływania - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla kompleksowej usługi korzystania z lodowiska, wejścia na kort tenisowy, wejścia na stok narciarski, wejścia na basen wraz ze świadczeniem usług pomocniczych oraz zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla usług wejścia na basen profesjonalnym podmiotom świadczącym usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych bez świadczenia usług instruktażu nauki pływania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy m.in. szeroką gamę usług rekreacyjno-sportowych sprzedając wejścia na basen, stok narciarski, korty tenisowe, lodowisko - stosując 8% stawką VAT (PKWiU 93.11.10.00).

Świadczenie powyższych usług jest podstawowym celem działalności Wnioskodawcy, jednakże w celu dostosowania oferty do swoich klientów, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć katalog swoich usług.

Klienci Wnioskodawcy będą również korzystać z kompleksowych rodzajów usług jak np. wejście na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejście na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejście na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejście na basen z instruktażem nauki pływania.

Ceny wejść będą zróżnicowane i zależne od rodzaju usługi.

Podstawową usługę stanowi wejście na basen, lodowisko, stok narciarski czy kort tenisowy, natomiast wypożyczenie sprzętu, czy instruktaż nauki pływania - stanowić będą integralną, uzupełniającą część usługi. W zależności od rodzaju usługi skalkulowano zróżnicowane ceny wejścia na poszczególne obiekty.

Ponadto zarówno w paragonie fiskalnym, jak też fakturze VAT, które otrzymuje klient nie będą wyszczególnione i nie wyceniane wartości części składowych poszczególnych usług. Warunkiem wypożyczenia sprzętu, instruktażu nauki pływania będzie zawsze równoczesne wykupienie wstępu na poszczególne obiekty sportowe. Wstęp na obiekty sportowe mieści się w PKWiU 93.11.10.00.

Wnioskodawca zamierza również świadczyć usługi wejścia na basen profesjonalnym podmiotom świadczącym usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie świadczyć usługi instruktażu nauki pływania. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż zgodnie z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. i wprowadzoną do stosowania Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do powyższego rozporządzenia Wnioskodawca informuje, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w sekcji R PKWIU o nazwie "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne".

W Dziale 93 pkt 1 "Usługi związane ze sportem, rozrywką, rekreacją mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

93.1- usługi związane ze sportem:

93.11 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych /sprzedaż biletów wstępu na basen, lodowisko, korty tenisowe, hale sportowe,

93.19- pozostałe usługi związane ze sportem."

Usługi, które Wnioskodawca wymienił we wniosku, tj. wejścia na basen, wejścia na korty, stok narciarski, lodowisko mieszczą się w PKWIU 93.11.10.00.00.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi kompleksowe takie jak: wejście na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejście na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejście na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejście na basen z instruktażem nauki pływania tj. usługi związane bezpośrednio z wykupieniem biletu wstępu na poszczególne obiekty sportowe (paragon, faktura VAT) będą opodatkowane 8% stawką VAT ?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi wejścia na basen profesjonalnym podmiotom świadczącym usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych bez świadczenia usług instruktażu nauki pływania będą opodatkowane 8% stawką VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi kompleksowe takie jak: wejście na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejście na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejście na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejście na basen z instruktażem nauki pływania tj. usługi związane bezpośrednio z wykupieniem biletu wstępu na poszczególne obiekty sportowe będą opodatkowane 8% stawką VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi wejścia na basen profesjonalnym podmiotom świadczącym usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych bez świadczenia usług instruktażu nauki pływania będą opodatkowane 8% stawką VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarowi usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy jednak art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że w sekcji R mieszczą się "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne". W dziale 93 "usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją", mieszczącym się w sekcji R, wymienione zostały;

* 93.1 Usługi związane ze sportem,

* 93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

* 93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

* 93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

* 93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

W celu dostosowania oferty do swoich klientów, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć katalog swoich usług. Klienci Wnioskodawcy będą również korzystać z kompleksowych rodzajów usług jak np. wejście na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejście na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejście na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejście na basen z instruktażem nauki pływania. Ceny wejść będą zróżnicowane i zależne od rodzaju usługi. Podstawową usługę stanowi wejście na basen, lodowisko, stok narciarski czy kort tenisowy, natomiast wypożyczenie sprzętu, czy instruktaż nauki pływania - stanowić będą integralną, uzupełniającą część usługi. W zależności od rodzaju usługi skalkulowano zróżnicowane ceny wejścia na poszczególne obiekty. Ponadto zarówno w paragonie fiskalnym, jak też fakturze VAT, które otrzymuje klient nie będą wyszczególnione i nie wyceniane wartości części składowych poszczególnych usług. Warunkiem wypożyczenia sprzętu, instruktażu nauki pływania będzie zawsze równoczesne wykupienie wstępu na poszczególne obiekty sportowe. Wstęp na obiekty sportowe mieści się w PKWiU 93.11.10.00.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika (Pytanie nr 2), iż klientami Wnioskodawcy będą również podmioty świadczące usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie świadczyć usługi instruktażu nauki pływania a jedynie usługi wejścia na basen mieszczące się w PKWiU 93.11.10.00.00, a w konsekwencji usługi te będą opodatkowane 8% stawką VAT.

Odnośnie Pytania nr 1 należy stwierdzić, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że usługa ta jest usługą złożoną (kompleksową), ponieważ będzie się składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.

Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy prawa, jak również okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dla prawidłowego opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług obniżoną stawką podatku VAT 8% istotne znaczenie ma ich klasyfikacja statystyczna jak też fakt czy usługi te są świadczone w ramach wstępu. Fakt zidentyfikowania przez Wnioskodawcę usług w zakresie wejścia na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejście na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejście na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejście na basen z instruktażem nauki pływania jako usług związanych z działalnością obiektów sportowych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 powoduje, że usługi te będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniach PKWiU wskazanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Należy zaznaczyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług, jest warunkiem niezbędnym do określenia wysokości opodatkowania w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Zauważyć należy, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wprowadzono Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), którą - na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r. poz. 2440) - dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do 31 grudnia 2019 r.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że załącznik nr 3 do ustawy zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%.

Natomiast od dnia 1 listopada 2019 r. - stosownie do art. 1 pkt 27 ustawy zmieniającej - załącznik nr 3 do ustawy otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, w poz. 55 wskazanego załącznika, wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Należy wskazać, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzeniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

* usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0;

* usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0;

* wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0;

* usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0;

* usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest polski rezydent podatkowy i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy m.in. szeroką gamę usług rekreacyjno-sportowych sprzedając wejścia na basen, stok narciarski, korty tenisowe, lodowisko - stosując 8% stawką VAT (PKWiU 93.11.10.00). Świadczenie powyższych usług jest podstawowym celem działalności Wnioskodawcy, jednakże w celu dostosowania oferty do swoich klientów, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć katalog swoich usług. Klienci Wnioskodawcy będą również korzystać z kompleksowych rodzajów usług jak np. wejście na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejście na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejście na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejście na basen z instruktażem nauki pływania. Ceny wejść będą zróżnicowane i zależne od rodzaju usługi. Podstawową usługę stanowi wejście na basen, lodowisko, stok narciarski czy kort tenisowy, natomiast wypożyczenie sprzętu, czy instruktaż nauki pływania - stanowić będą integralną, uzupełniającą część usługi. W zależności od rodzaju usługi skalkulowano zróżnicowane ceny wejścia na poszczególne obiekty. Ponadto zarówno w paragonie fiskalnym, jak też fakturze VAT, które otrzymuje klient nie będą wyszczególnione i nie wyceniane wartości części składowych poszczególnych usług. Warunkiem wypożyczenia sprzętu, instruktażu nauki pływania będzie zawsze równoczesne wykupienie wstępu na poszczególne obiekty sportowe. Wstęp na obiekty sportowe mieści się w PKWiU 93.11.10.00. Wnioskodawca zamierza również świadczyć usługi wejścia na basen profesjonalnym podmiotom świadczącym usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie świadczyć usługi instruktażu nauki pływania. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż zgodnie z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 i wprowadzoną do stosowania Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do powyższego rozporządzenia Wnioskodawca informuje, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w sekcji R PKWIU o nazwie "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne".

Usługi, które Wnioskodawca wymienił we wniosku, tj. wejścia na basen, wejścia na korty, stok narciarski, lodowisko mieszczą się w PKWIU 93.11.10.00.00.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi kompleksowe takie jak: wejście na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejście na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejście na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejście na basen z instruktażem nauki pływania tj. usługi związane bezpośrednio z wykupieniem biletu wstępu na poszczególne obiekty sportowe (paragon, faktura VAT) będą opodatkowane 8% stawką VAT

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz sformułowane przez Zainteresowanego w tym kontekście pytanie wskazać należy, że aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczone przez niego ww. usługi stanowią świadczenie złożone, tj. usługę kompleksową, czy też szereg niezależnych od siebie usług.

Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, że dane czynności stanowią usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W orzeczeniu C-349/96 Trybunał rozstrzygnął, że w świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Również TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 dotyczącej Wojskowej Akademii Mieszkaniowej odnosił się do zagadnień dotyczących opodatkowania przy świadczonych usługach najmu świadczeń dodatkowych takich jak energia elektryczna, energia cieplna i woda, wywóz nieczystości. We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: "W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu." (pkt 39).

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z powyższego, celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

W świetle dokonanej analizy należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wejścia na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejścia na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejścia na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejścia na basen z instruktażem nauki pływania - stanowią świadczenie złożone. Świadczenia, które zapewniane są przez Wnioskodawcę w ramach dokonywanej przez korzystających opłaty prowadzą do realizacji jednego celu, którym jest możliwość wstępu na lodowisko, kort tenisowy, stok narciarki, basen - a w celu realizacji ww. usług umożliwia on również korzystanie ze świadczeń dodatkowych, takich jak wypożyczenie łyżew, sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), sprzętu narciarskiego czy też instruktaż nauki pływania. Możliwość korzystania z lodowiska, kortu tenisowego, stoku narciarskiego oraz basenu są zatem w analizowanym przypadku świadczeniami głównymi.

Natomiast świadczenia pomocnicze, które obejmuje opłata za bilet wstępu lub karnet w postaci możliwości wypożyczenia łyżew, sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), sprzętu narciarskiego oraz instruktażu nauki pływania, nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa udostępniania lodowiska, kortu tenisowego, stoku narciarskiego oraz basenu, ma charakter usługi głównej. Ww. świadczenia pomocnicze są świadczeniami uzupełniającymi, które mają na celu umożliwienie korzystania z lodowiska, kortu tenisowego, stoku narciarskiego oraz basenu. Świadczenia te służą uzupełnieniu i możliwości realizacji świadczenia zasadniczego. Tym samym, świadczenia te służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej.

Na podstawie przywołanych przepisów i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę, w ramach biletu wstępu wejście na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejście na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejście na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejście na basen z instruktażem nauki pływania, gdzie usługę zasadniczą stanowi wstęp na lodowisko, kort tenisowy, stok narciarski, basen, natomiast pozostałe usługi (wypożyczanie łyżew, sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), sprzętu narciarskiego, instruktażu pływania - są usługami pomocniczymi.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, w odniesieniu do opisu zawartego we wniosku stwierdzić należy, że dla kompleksowych usług tj.: usługi wejścia na lodowisko z równoczesnym wypożyczeniem łyżew, wejścia na kort tenisowy wraz z wypożyczeniem sprzętu tenisowego (rakiety, piłki), wejścia na stok narciarski z równoczesnym wypożyczeniem sprzętu narciarskiego, wejścia na basen z instruktażem nauki pływania, skoro - jak wskazano - usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.00 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", stawką właściwą jest stawka 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi wejścia na basen profesjonalnym podmiotom świadczącym usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych bez świadczenia usług instruktażu nauki pływania będą opodatkowane 8% stawką VAT.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza również świadczyć usługi wejścia na basen profesjonalnym podmiotom świadczącym usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie świadczyć usługi instruktażu nauki pływania. Jednocześnie wnioskodawca informuje, iż zgodnie z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 i wprowadzoną do stosowania Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do pow. rozporządzenia Wnioskodawca informuje, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w sekcji R PKWIU o nazwie "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne". Usługi, które Wnioskodawca wymienił we wniosku tj. wejścia na basen, wejścia na korty, stok narciarski, lodowisko mieszczą się w PKWIU 93.11.10.00.00.

Jak wskazano na wstępie, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi związane z działalnością obiektów sportowych korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wejścia na basen profesjonalnym podmiotom świadczącym usługi instruktażu nauki pływania, którym wystawiane będą jedynie faktury za wejście na basen wszystkich podopiecznych bez świadczenia usług instruktażu nauki pływania, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.00.00, są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki w wysokości 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, w związku z pozycją 55 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.