0114-KDIP1-1.4012.59.2019.1.RR - Opodatkowanie podatkiem VAT opłat eksploatacyjnych ponoszonych przez najemców.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu opodatkowania opłat eksploatacyjnych ponoszonych przez najemców - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu opodatkowania opłat eksploatacyjnych ponoszonych przez najemców. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A., zwaną dalej "Wnioskodawcą" jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wynajmuje podmiotom trzecim (dalej: Najemcy) za wynagrodzeniem powierzchnie biurowe znajdujące się w budynku posadowionym na nieruchomości, do której Wnioskodawcy przysługuje prawo własności (dalej: Nieruchomość). Powierzchnie biurowe są wynajmowane Najemcom dla celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na podstawie umów zawartych na podstawie jednolitych zasad dla wszystkich Najemców. Z tytułu najmu powierzchni biurowej Najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłaty z tytułu czynszu w wysokości ustalonej w umowie. Jest to opłata stała. Podlega ona jednak corocznej waloryzacji z uwagi na zmianę wartości nabywczej złotego (zgodnie z rocznym wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłoszonym w Monitorze Polskim przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni). Niezależnie od powyższej kwoty Najemcy zobowiązani są do uiszczania tzw. opłaty eksploatacyjnej, która wyliczana jest według określonego w umowie wzoru jako udział w kosztach i opłatach ponoszonych przez Wnioskodawcę na utrzymanie i korzystanie z Nieruchomości, na które składają się: zużycie energii elektrycznej (na podstawie odczytów liczników), zużycie wody (na podstawie odczytów liczników), zużycie energii cieplnej, zużycie gazu, usługi ochrony, wywóz nieczystości stałych oraz usługi sprzątania, a także opłata stała za zużycie mediów przez Najemcę. Wysokość opłaty eksploatacyjnej dla każdego Najemcy ustalana jest jako zryczałtowany udział w ogólnych opłatach ponoszonych dla całej Nieruchomości wyliczony w oparciu o udział wynajmowanej powierzchni w całej powierzchni Nieruchomości oraz w oparciu o wysokość czynszu ustalonego za 1 m². Opłata eksploatacyjna nie jest zatem wprost pochodną realnego zużycia mediów, etc. przez poszczególnych Najemców, w szczególności ustalanych na podstawie odczytów liczników. O wyborze podmiotów dostarczających poszczególne świadczenia wpływające na wysokość opłaty eksploatacyjnej, o ile jest to możliwe, decyduje wyłącznie Wnioskodawca. Każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia Najemcy dwie faktury, na których jako przedmiot świadczenia wskazuje się: najem powierzchni biurowej oraz z opłata eksploatacyjna. Faktura za opłatę eksploatacyjną wystawiana jest w danym miesiącach na podstawie danych dotyczących miesiąca poprzedniego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata eksploatacyjna powinna być traktowana jako częściowa odpłatność za kompleksową usługę najmu pomieszczeń biurowych w stanie zdatnym do użytkowania bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Najemców, podlegającą jednolitym zasadom opodatkowania identycznym z zasadami dotyczącymi faktury za najem powierzchni biurowej, niezależnymi od zasad opodatkowania nabytych bądź wytworzonych dla jego świadczenia elementów składowych, czy też stanowi ona odpłatność za odrębną usługę zarządzania nieruchomością względnie tzw. refakturę kosztów, polegającą na odsprzedaży usług, o której mowa w art. 8 ust. 2a oraz odsprzedaży towarów w sposób przewidziany w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura za opłaty eksploatacyjne stanowi część składową czynszu należnego z tytułu kompleksowej usługi wynajmu pomieszczeń biurowych, dla których (niezależnie od ilości faktur, na jakie dzielony jest czynsz) i w konsekwencji jest ona w całości opodatkowana według jednolitych zasad.

W pierwszej kolejności dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powyższe przepisy realizują tzw. zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie podlega opodatkowaniu. Aby doszło do czynności opodatkowanej konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków, w tym w szczególności dana czynność musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. W niniejszym stanie faktycznym spełnienie tych dodatkowych warunków nie budzi jednak wątpliwości Wnioskodawcy i stanowi element tego stanu faktycznego.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem umowy jest ogół świadczeń na rzecz Najemców mających za przedmiot zarówno dostawę towarów jak i świadczenie usług.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych, stanowiących jednolite gospodarczo zdarzenie, na które składać się może się kilka pojedynczych świadczeń nie zostało uregulowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach Dyrektywy VAT i stanowi ono raczej wytwór praktyki stosowania prawa, niż bezpośredni efekt prawodawstwa.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowana została koncepcja tzw. świadczeń złożonych, czyli inaczej kompleksowych usług, zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. TSUE w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach TSUE stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK).

Orzecznictwo TSUE daje wskazówki, w jakich sytuacjach należy uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, a w jakich przypadkach należy mówić o występowaniu kilku równorzędnych świadczeń w rozumieniu przepisów o podatku VAT które w konsekwencji mogą być traktowane jako odrębne transakcje opodatkowane. Przede wszystkim wynika z niego jedna istotna zasada: transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. O tym zatem, czy mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy z wieloma odrębnymi, decyduje to, czy w sensie gospodarczym tworzą one jedną całość (por. także wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1758/12). W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca oferuje Najemcom jednolite świadczenie, którego przedmiotem jest przekazanie prawa do wyłącznego używania (najmu) w pełni zdatnego do użytku lokalu biurowego, tj. wraz ze wszystkimi świadczeniami do tego służącymi, a więc w szczególności z prawem do korzystania z bieżącej wody, ogrzewania, energii elektrycznej, odprowadzaniem nieczystości oraz ze sprzątaniem i ochroną. Należy zauważyć, że Najemca nie ma możliwości do odrębnego nabycia jednej z usług składowych bez nabycia pozostałych, w tym w szczególności bez nabycia świadczenia głównego, którym niewątpliwie jest udostępnienie lokalu biurowego (pomieszczeń biurowych). Najemca nie ma również możliwości nabycia wyłącznie świadczenia polegającego na prawie do korzystania z pomieszczeń biurowych bez prawa do korzystania ze świadczeń stanowiących podstawę naliczania opłaty eksploatacyjnej. Ponadto w przypadku, gdy Najemca nie będzie korzystał z niektórych świadczeń wchodzących w skład usługi (np. bieżącej wody, energii elektrycznej, itp), co do zasady nie będzie to stanowiło podstawy do obniżenia kwoty opłaty eksploatacyjnej za dany miesiąc. Wszelkie odstępstwa od powyższych zasady wymagałyby odrębnych uregulowań umownych.

W ocenie Wnioskodawcy czynsz najmu składa się z dwóch elementów kalkulacyjnych, tj. stałej (choć waloryzowanej) opłaty za najem powierzchni biurowej, stanowiącej iloczyn wynajmowanych metrów i stawki za 1 m² oraz zmiennej opłaty eksploatacyjnej, której to zmienność uzależniona jest od kwoty ogółu świadczeń dodatkowych (mediów, ochrony, sprzątania, etc.) nabytych przez Wnioskodawcę. Wyodrębnienie obu tych opłat powoduje większą przejrzystość dla Najemcy w przedmiocie zmiennych składników czynszu. Jednocześnie wprowadzenie do czynszu elementu w postaci zmiennej opłaty eksploatacyjnej gwarantuje Wnioskodawcy uzyskanie zysku na stałym poziomie, niezależnego od kosztów poniesionych z tytułu nabycia mediów, etc. na potrzeby zużycia przez ogół Najemców.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na jednolity charakter świadczenia, w tym zwłaszcza wobec braku możliwości wyodrębnienia lub rezygnacji z jednego ze świadczeń składowych bądź też osobnego nabycia któregokolwiek z nich, nie ma możliwości uznania, że stanowią one odrębne usługi. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma możliwości uznania, że Wnioskodawca dokonuje tzw. refakturowania zakupionych przez siebie towarów bądź usług na rzecz poszczególnych Najemców. Pomimo powyższego stanowiska, z uwagi na to, że przedmiotem świadczenia w znacznej mierze będą dostawy towarów i świadczenie usług pochodzących od innych dostawców, konieczne jest przeanalizowanie stanu faktycznego pod kątem ewentualnego uznania tych przypadków za tzw. refakturowanie kosztów.

Jakkolwiek przepisy ustawy nie przewidują pojęcia refakturowania, wykształciło się ono w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług nabywanych na rzecz dalszych podmiotów (np. właśnie najemców) w celu realizacji ich potrzeb.

W odniesieniu do świadczenia usług jako regulację dotyczącą refakturowania kosztów przyjmuje się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W odniesieniu do dostaw towarów regulację w tym zakresie zawiera art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że jakkolwiek Wnioskodawca nabywa towary i usługi w celu zapewnienia odpowiednich warunków użytkowania wynajmowanych powierzchni biurowych przez Najemców, ich nabycie następuje na rzecz Wnioskodawcy - nie zostaje zatem spełniona przesłanka wskazana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Także w przypadku dostawy energii nie dochodzi do sytuacji, w której całość zakupionej w ramach jednej transakcji energii trafia do danego najemcy. Co więcej, w rzeczywistości nie można ustalić ilości energii zużytej przez każdego z Najemców, gdyż nie posiadają oni osobno zainstalowanych liczników. O ile zatem to Najemcy łącznie "decydują" o ilości zużytej wody, energii elektrycznej, czy ilości wyprodukowanych odpadów, to jednak bezpośrednio żaden z nich nie jest obciążany za rzeczywiste korzystanie z nabywanych towarów i usług. Kwota, jaką obciążani są Najemcy wynika bowiem wyłącznie z obliczenia przypadającego na nich udziału w ogólnej kwocie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę. Ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia dostawy towarów i świadczenia usług generujących opłaty eksploatacyjne z całości usługi najmu, gdyż po pierwsze, stanowią one element kompletnej usługi najmu, polegającej na udostępnianiu gotowego do użycia lokalu biurowego, po drugie zaś, nie ma możliwości ustalenia precyzyjnego zużycia poszczególnych świadczeń dodatkowych przez poszczególnych Najemców, Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wszystkie świadczenia - zarówno świadczenie główne polegające na udostępnieniu do używania powierzchni biurowej, jak i świadczeń dodatkowych stanowią jednolite z gospodarczego punktu widzenia świadczenie złożone. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek kwota opłaty eksploatacyjnej jest pochodną zużycia ogółu świadczeń dodatkowych przez wszystkich Najemców i jest ona w związku z tym opłatą zmienną, to de facto stanowi ona właśnie zmienny element czynszu najmu i jej wyodrębnienie jako opłaty za media, usługi sprzątania, czy wywóz śmieci, byłby sztuczne z ekonomicznego punktu widzenia.

Rozgraniczenie opłaty eksploatacyjnej i opłaty za najem powierzchni biurowej uzasadnione jest z jednej strony potrzebą osiągania przez Wnioskodawcę dochodów na stałym poziomie, z drugiej zaś - stanowi dla Najemców gwarancję przejrzystości poszczególnych składników kalkulacyjnych zmiennej kwoty czynszu i stałości opłaty za najem powierzchni biurowych. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że całość świadczonej usługi złożonej podlega jednolitym zasadom opodatkowania, w tym w szczególności dotyczy to momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku, które są niezależne od momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku właściwych dla poszczególnych nabywanych bądź wytwarzanych elementów składowych całościowego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Jak wynika z opisu analizowanej sprawy Wnioskodawca wynajmuje podmiotom trzecim za wynagrodzeniem powierzchnie biurowe znajdujące się w budynku posadowionym na Nieruchomości, do której Wnioskodawcy przysługuje prawo własności. Powierzchnie biurowe są wynajmowane Najemcom dla celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na podstawie umów zawartych na podstawie jednolitych zasad dla wszystkich Najemców. Z tytułu najmu powierzchni biurowej Najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłaty z tytułu czynszu w wysokości ustalonej w umowie. Jest to opłata stała. Podlega ona jednak corocznej waloryzacji z uwagi na zmianę wartości nabywczej złotego. Niezależnie od powyższej kwoty Najemcy zobowiązani są do uiszczania tzw. opłaty eksploatacyjnej, która wyliczana jest według określonego w umowie wzoru jako udział w kosztach i opłatach ponoszonych przez Wnioskodawcę na utrzymanie i korzystanie z Nieruchomości, na które składają się: zużycie energii elektrycznej (na podstawie odczytów liczników), zużycie wody (na podstawie odczytów liczników), zużycie energii cieplnej, zużycie gazu, usługi ochrony, wywóz nieczystości stałych oraz usługi sprzątania, a także opłata stała za zużycie mediów przez Najemcę. Wysokość opłaty eksploatacyjnej dla każdego Najemcy ustalana jest jako zryczałtowany udział w ogólnych opłatach ponoszonych dla całej Nieruchomości wyliczony w oparciu o udział wynajmowanej powierzchni w całej powierzchni Nieruchomości oraz w oparciu o wysokość czynszu ustalonego za 1 m². Opłata eksploatacyjna nie jest zatem wprost pochodną realnego zużycia mediów, etc. przez poszczególnych Najemców, w szczególności ustalanych na podstawie odczytów liczników. O wyborze podmiotów dostarczających poszczególne świadczenia wpływające na wysokość opłaty eksploatacyjnej, o ile jest to możliwe, decyduje wyłącznie Wnioskodawca. Każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia Najemcy dwie faktury, na których jako przedmiot świadczenia wskazuje się: najem powierzchni biurowej oraz z opłata eksploatacyjna. Faktura za opłatę eksploatacyjną wystawiana jest w danym miesiącach na podstawie danych dotyczących miesiąca poprzedniego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania pobieranych opłat eksploatacyjnych na podstawie zawartych umów najmu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: "artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: np. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej c.o. do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Na gruncie niniejszej sprawy, wysokość opłaty eksploatacyjnej dla każdego Najemcy ustalana jest jako zryczałtowany udział w ogólnych opłatach ponoszonych dla całej Nieruchomości wyliczony w oparciu o udział wynajmowanej powierzchni w całej powierzchni Nieruchomości oraz w oparciu o wysokość czynszu ustalonego za 1 m². Opłata eksploatacyjna nie jest zatem wprost pochodną realnego zużycia mediów, etc. przez poszczególnych Najemców, w szczególności ustalanych na podstawie odczytów liczników. Jednocześnie jak wynika z opisu analizowanej sprawy o wyborze podmiotów dostarczających poszczególne świadczenia wpływające na wysokość opłaty eksploatacyjnej, o ile jest to możliwe, decyduje wyłącznie Wnioskodawca.

W świetle powyższego, w takiej sytuacji przyjąć należy, że opłaty eksploatacyjne, o których mowa w złożonym wniosku stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. Konsekwentnie należy je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu.

Tym samym stwierdzić należy opłata eksploatacyjna powinna być traktowana jako częściowa odpłatność za kompleksową usługę najmu pomieszczeń biurowych w stanie zdatnym do użytkowania bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Najemców, podlegającą jednolitym zasadom opodatkowania identycznym z zasadami dotyczącymi faktury za najem powierzchni biurowej, niezależnymi od zasad opodatkowania nabytych bądź wytworzonych dla jego świadczenia elementów składowych.

Konsekwentnie, po uwzględnieniu powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku opisu analizowanej sprawy należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że opłaty eksploatacyjne stanowią część składową czynszu należnego z tytułu kompleksowej usługi wynajmu pomieszczeń biurowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.