0114-KDIP1-1.4012.579.2018.2.RR - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.579.2018.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.579.2018.1.RR (skutecznie doręczone 26 października 2018 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o.; * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana T.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

I. Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") jest: (i) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (ii) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT"). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ("podatek VAT").

II. Zgodnie z umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 31 sierpnia 2018 r. ("Umową Sprzedaży)", Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa została zdefiniowana jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych Sprzedającego służący do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w postaci klubów fitness, obejmująca w szczególności następujące składniki: Rzeczy Ruchome, Należności i Zobowiązania za wyjątkiem Aktywów i Pasywów Wyłączonych, Prawa z Kontraktów, Prawa Własności Intelektualnej, oraz Księgi i Dokumenty.

III. Zgodnie z Umową Sprzedaży, Sprzedający sprzedał, a Wnioskodawca kupił Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, za wyjątkiem Wyłączonych Aktywów i Pasywów.

W skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa weszły w szczególności:

1. Rzeczy Ruchome stanowiące środki trwałe oraz wyposażenie związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, których lista stanowi Załącznik nr 1A, Załącznik 1B, Załącznik 1C, Załącznik 1D oraz Załącznik 1E. Na Rzeczy Ruchome stanowiące środki trwałe oraz wyposażenie związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa składają się: spis maszyn (załącznik nr 1A do Umowy Sprzedaży), spis maszyn (załącznik nr 1B do Umowy Sprzedaży), spis wyposażenia (załącznik nr 1C do Umowy Sprzedaży), Wykaz sprzętu związanego z ZCP (załącznik nr 1D do Umowy Sprzedaży), Ewidencja środków trwałych ZCP (załącznik nr 1E do Umowy Sprzedaży).

2. Należności i Zobowiązania związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, których lista stanowi Załącznik nr 2A do Umowy Sprzedaży;

3. Kontrakty oraz inne dokumenty związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, których lista stanowi Załącznik nr 3 do Umowy Sprzedaży,

4. Prawa i Obowiązki, w tym Prawa Własności Intelektualnej, związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, których lista stanowi Załącznik nr 4 do Umowy Sprzedaży (bazy danych, domeny internetowe, witryny internetowe, znaki towarowe, tajemnice i know-how).

5. Pracownicy oraz Zleceniobiorcy związani ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, których lista stanowi Załącznik nr 5 do Umowy Sprzedaży;

W skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie weszły Wyłączone Aktywa i Pasywa, których lista stanowi Załącznik 2B do Umowy Sprzedaży.

IV. Dodatkowo strony Umowy Sprzedaży (Wnioskodawca i Sprzedający) ustaliły miedzy innymi, że:

1. ze względu na fakt, iż działalność gospodarcza Sprzedającego będzie kontynuowana, Sprzedający nie wyda Wnioskodawcy żadnych dokumentów księgowych, w tym w szczególności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT, a także dokumentów będących podstawą zapisów księgowych;

2. Sprzedający wyda Wnioskodawcy, za pisemnym protokołem, dokumentację pracowniczą dotyczącą pracowników przejmowanych przez Kupującą.

V. kładniki majątku kupione na Wnioskodawcę na podstawie Umowy Sprzedaży (tj. Kluby Fitness) pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w takim samym zakresie jak to prowadził Sprzedający do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1. Zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Kluby Fitness) będących przedmiotem sprzedaży, posiadał na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa należącego do Sprzedawcy i tym samym posiadał potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

2. Zespół składników majątkowych został wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie należącym do Sprzedającego (podlegał odrębnemu księgowaniu) i w związku z tym prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w sprzedanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych wszystkich należności oraz zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do złożonego wniosku):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, nabyty na podstawie Umowy Sprzedaży przez Wnioskodawcę od Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Kluby Fitness), stanowił na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT co oznacza, że transakcja zbycia ZCP na podstawie Umowy Sprzedaży była wyłączona z zakresu ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, nabyty na podstawie Umowy Sprzedaży przez Wnioskodawcę od Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Kluby Fitness), stanowił na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT co oznacza, że transakcja zbycia ZCP na podstawie Umowy Sprzedaży była wyłączona z zakresu ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT co oznacza, że transakcja zbycia ZCP na podstawie Umowy Sprzedaży była wyłączona z zakresu ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (ustawy o VAT), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż "kwotę podatku naliczonego stanowi:

Z powyższych regulacji wynika, iż w sytuacji gdy dana transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (z uwagi na brak podatku VAT naliczonego w ramach tej transakcji).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez pojęcie ZCP na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania Taka sama definicja ZCP zawarta została w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.).

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż "przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

2. Z ww. definicji ZCP wynika, iż w celu uznania, że określona część przedsiębiorstwa stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

Takie stanowisko - w zakresie warunków, które musi spełnić część przedsiębiorstwa, aby została uznana za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT - zostało wyrażone m in. w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

3. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w ustawie o VAT brak jest definicji określeń użytych przez ustawodawcę w celu scharakteryzowania części przedsiębiorstwa, uznawanej za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, w celu dokonania prawidłowej wykładni ww. określeń należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska wyrażanego przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w tym zakresie.

4. (Wyodrębnienie organizacyjne ZCP) Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego ZCP powinno przejawiać się w szczególności w: (i) przyznaniu autonomii decyzyjnej ZCP oraz (ii) wyposażeniu danej jednostki wewnętrznej w majątek.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc m.in. to, że dana część przedsiębiorstwa powinna działać jako identyfikowalny, wydzielony w tym przedsiębiorstwie dział / pion / jednostka / biuro / oddział. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. (nr ILPP1/443-856/12-4/MD) organ wskazał, iż wyodrębnienie organizacyjne nie musi jednak przyjmować formy np. oddziału (w tym oddziału samodzielnie sporządzającego bilans), zarejestrowanego w KRS; może mieć charakter wyłącznie wewnętrzny, ale powinno być identyfikowalne na tle całej działalności przedsiębiorstwa W takiej sytuacji konieczne jest zatem istnienie dokumentów wskazujących na wydzielenie części przedsiębiorstwa i pozwalających na jej precyzyjną identyfikację, np. statutu, regulaminu wewnętrznego lub przyjętego schematu organizacyjnego przedsiębiorstwa.

Kolejnym kryterium do uznania części przedsiębiorstwa za ZCP, na jakie zwrócił uwagę np. NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11) jest autonomia (samodzielność) w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności ZCP, np. ustalanie warunków kontraktów handlowych, zakup i zarządzenia majątkiem. Może się to wiązać także z ustanowieniem władz danej jednostki wewnętrznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt że zbywany przez Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi funkcjonujące Kluby Fitness wraz z Pracownikami i Zleceniobiorcami, posiadające własne domeny internetowe, znaki towarowe itp. to spełnia warunek 'wyodrębnienia organizacyjnego' części przedsiębiorstwa Sprzedającego, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

5. (Wyodrębnienie finansowe ZCP) Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z brzmieniem językowym 'wyodrębnienie' rozumiane jest jako 'wydzielenie z pewnej całości', a słowo 'finanse', 'finansowo' -jako 'pieniądze', 'majątek'.

W interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej ZCP, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r. (nr IBPP3/4512-113/15/MN). Ponadto, organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych podkreślają, że spełnienie kryterium odrębności finansowej może być zrealizowane m.in. poprzez: (i) prowadzenie ewidencji księgowej operacji gospodarczych ZCP na wyodrębnionych kontach księgowych, (ii) wydzielenie w zakładowym planie osobnych kont i centrów kosztów służących odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz majątkiem ZCP (wewnętrzne przyporządkowanie środków pieniężnych do danego ZCP w ramach przedsiębiorstwa), (iii) ustalenie regulaminu prowadzenia rozrachunku wewnętrznego oraz (iv) wprowadzenie możliwości ustalenia wyniku na działalności ZCP. Takie stanowisko zostało wyrażone np. w interpretacji indywidualnej: (i) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. (nr ILPP2/443-1044/12-4/EN) oraz (ii) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. (nr IP-PB3-423-282/08-2/PS). Wnioskodawca wskazuje, iż sądy w wydawanych wyrokach zajmują analogiczne do ww. stanowisko, np. w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11) wskazano, iż prowadzona ewidencja rachunkowa danego przedsiębiorstwa powinna pozwalać na przyporządkowanie do ZCP: (a) majątku, (b) przychodów i kosztów oraz (c) należności i zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego były wyodrębnione będące przedmiotem sprzedaży: (i) Rzeczy Ruchome stanowiące środki trwałe oraz wyposażenie związane z Klubami Fitness, (ii)) Należności i Zobowiązania związane z Klubami Fitness spełniony był warunek 'wyodrębnienia finansowego' części przedsiębiorstwa Sprzedającego, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

6. (Przyporządkowanie do ZCP składników materialnych i niematerialnych) Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT, na ZCP składa się również 'zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania'. Jak wynika z niektórych interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe podnoszona jest niekiedy teza, że na potrzeby uzyskania statusu ZCP wśród składników majątkowych powinien znaleźć się przynajmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2010 r. (nr ITPB3/423-649/09/AM) organ stwierdził, że "pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest, by (ZCP) stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie (ZCP) bez jakichkolwiek ww. składników".

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy istnieją argumenty za przyjęciem, iż nie jest konieczne, aby w ZCP wystąpił każdy rodzaj składnika (np. w przypadku, gdy w danym ZCP nie występują pozycje wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie są one używane dla prowadzonej działalności). Kluczowe jest natomiast, aby przenoszone składniki obejmowały wszystkie składniki, z których korzystała ZCP przed wyodrębnieniem jej z określonego przedsiębiorstwa.

Istotne jest zatem wyznaczenie zespołu pracowniczego przynależnego danej jednostce wewnętrznej i związanego z funkcjonowaniem ZCP, a powiązanie tych osób z ZCP powinno być identyfikowalne (np. poprzez dokonanie odpowiedniego przypisania pracowników do ZCP w treści umów o pracę / umów cywilnoprawnych bądź w dokumencie wewnętrznym, wskazującym na stosowne przypisanie). Jak wynika z interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, najistotniejsze jest bowiem, aby ZCP tworzyły składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie jak o zbiorze przypadkowych elementów. ZCP nie powinno więc stanowić jedynie sumy poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, ale być zorganizowanym zespołem tych składników (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IBPP3/4512-113/15/MN).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku (i) do ZCP został przyporządkowany zespół składników (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), służących danej działalności, a w szczególności: (a) Należności i Zobowiązań związanych z działalnością ZCP, (b) Praw i Obowiązków, w tym Prawa Własności Intelektualnej, związane z ZCP (np. prawa do domen internetowych, znaków towarowych itp.) oraz (c) pracowników, a także (ii) dokonanie alokacji składników majątkowych do ZCP tak, aby ZCP została wyposażona w majątek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej spełnia warunek 'przyporządkowania składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań' do części przedsiębiorstwa Sprzedającego, mogącej stanowić ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

7. (Możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez ZCP) Wnioskodawca uważa, iż wyodrębniona część przedsiębiorstwa, aby faktycznie mogła zostać uznana za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, musi spełniać też warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. 'Wyodrębnienie funkcjonalne' oznacza, że ZCP jest podmiotem będącym w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i realizować zadania gospodarcze. Aby więc wydzielona część przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP w myśl ustawy o VAT, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodar¬czego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Stanowisko zgodne z ww. stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. (nr IPPP1/443-877/10-4/AW).

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisanie do ZCP: (i) Rzeczy Ruchomych stanowiących środki trwałe oraz wyposażenie, (ii) Pracowników oraz Zleceniobiorców oraz (iii) Kontraktów które przyszły na Wnioskodawcę, pozwala na niezależne funkcjonowanie Klubów Fitness co świadczy o 'możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych' o których mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, nabyty na podstawie Umowy Sprzedaży przez Wnioskodawcę od Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Kluby Fitness), stanowił na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT co oznacza, że transakcja zbycia ZCP na podstawie Umowy Sprzedaży była wyłączona z zakresu ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym przede wszystkim należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia dostawą poszczególnych towarów, czy też przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towary to - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 cyt. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać więc z pełną samodzielnością finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Należy przy tym wskazać, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa / zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług kupił Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, za wyjątkiem Wyłączonych Aktywów i Pasywów od Sprzedającego. Zgodnie z Umową Sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 31 sierpnia 2018 r., Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa została zdefiniowana jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych Sprzedającego służący do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w postaci klubów fitness, obejmująca w szczególności następujące składniki: Rzeczy Ruchome, Należności i Zobowiązania za wyjątkiem Aktywów i Pasywów Wyłączonych, Prawa z Kontraktów, Prawa Własności Intelektualnej, oraz Księgi i Dokumenty.

W skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa weszły w szczególności:

1. Rzeczy Ruchome stanowiące środki trwałe oraz wyposażenie związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa. Na Rzeczy Ruchome stanowiące środki trwałe oraz wyposażenie związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa składają się: spis maszyn, spis maszyn (załącznik nr 1B do Umowy Sprzedaży), spis wyposażenia oraz (załącznik nr 1C do Umowy Sprzedaży), Wykaz sprzętu związanego z ZCP, Ewidencja środków trwałych ZCP;

2. Należności i Zobowiązania związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa;

3. Kontrakty oraz inne dokumenty związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa;

4. Prawa i Obowiązki, w tym Prawa Własności Intelektualnej, związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa (bazy danych, domeny internetowe, witryny internetowe, znaki towarowe, tajemnice i know-how).

5. Pracownicy oraz Zleceniobiorcy związani ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa.

W skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie weszły Wyłączone Aktywa i Pasywa.

Dodatkowo strony Umowy Sprzedaży (Wnioskodawca i Sprzedający) ustaliły miedzy innymi, że:

(i) ze względu na fakt, iż działalność gospodarcza Sprzedającego będzie kontynuowana, Sprzedający nie wyda Wnioskodawcy żadnych dokumentów księgowych, w tym w szczególności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT, a także dokumentów będących podstawą zapisów księgowych;

(ii) Sprzedający wyda Wnioskodawcy, za pisemnym protokołem, dokumentację pracowniczą dotyczącą pracowników przejmowanych przez Kupującą.

Z opisu sprawy wynika, że składniki majątku kupione na Wnioskodawcę na podstawie Umowy Sprzedaży (tj. Kluby Fitness) pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w takim samym zakresie jak to prowadził Sprzedający do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Kluby Fitness) będących przedmiotem sprzedaży, posiadał na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa należącego do Sprzedawcy i tym samym posiadał potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych został wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie należącym do Sprzedającego (podlegał odrębnemu księgowaniu) i w związku z tym prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w sprzedanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych wszystkich należności oraz zobowiązań.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych (tj. Kluby Fitness) stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Kluby Fitness) będących przedmiotem sprzedaży, posiadał na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa należącego do Sprzedawcy i tym samym posiadał potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że zespół składników majątkowych został wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie należącym do Sprzedającego (podlegał odrębnemu księgowaniu) i w związku z tym prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w sprzedanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych wszystkich należności oraz zobowiązań.

W konsekwencji, w związku z tym, że nabyty na podstawie Umowy Sprzedaży przez Wnioskodawcę od Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Kluby Fitness), stanowił na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT transakcja ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem na rzecz podatnika nie została wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik nie będzie dysponował fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym. W konsekwencji, mając na uwadze zapisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia na podstawie Umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.