0114-KDIP1-1.4012.570.2018.1.AM - Brak możliwości uznania czynności wykonywanych przez zarządzających za prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone przez Zarządzających usługi zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywającego te usługi - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone przez Zarządzających usługi zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywającego te usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółką), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziały w Spółce należą wyłącznie do Gminy. Wnioskodawca jest spółką komunalną, której zasadniczym przedmiotem działalności jest: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, działalność w zakresie architektury, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, badania i analizy związane z jakością żywności, pozostałe badania i analizy techniczne.

Na mocy uchwał:

* Rady Nadzorczej z dnia 28 kwietnia 2016 r. powołano Prezesa Zarządu Spółki,

* Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 czerwca 2017 r. ustalono formę zatrudnienia członków Zarządu Spółki w postaci umowy o świadczenie usług zarządzania,

* Rady Nadzorczej z dnia 27 czerwca 2018 r. określono wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki,

* Rady Nadzorczej z dnia 25 czerwca 2018 r. określono Cele Zarządcze stanowiące podstawę oceny Prezesa Zarządu Spółki, w tym w szczególności w zakresie prawidłowości realizacji Umowy o świadczenie usług zarządzania, pomiędzy Wnioskodawcą a Prezesem Zarządu Spółki zwanym dalej "Zarządzającym" zawarta została dnia 29 czerwca 2018 r. umowa o świadczenie usług zarządzania, określana dalej, jako "Kontrakt menadżerski" lub "Umowa".

Na mocy uchwał:

* Rady Nadzorczej z dnia 28 kwietnia 2016 r. powołano Członka Zarządu Spółki,

* Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 czerwca 2017 r. ustalono formę zatrudnienia członków Zarządu Spółki w postaci umowy o świadczenie usług zarządzania,

* Rady Nadzorczej z dnia 27 czerwca 2018 r. określono wynagrodzenie Członka Zarządu Spółki,

* Rady Nadzorczej z dnia 25 czerwca 2018 r. określono Cele Zarządcze stanowiące podstawę oceny Członka Zarządu Spółki, w tym w szczególności w zakresie prawidłowości realizacji Umowy o świadczenie usług zarządzania, pomiędzy Wnioskodawcą a Członkiem Zarządu Spółki zwanym dalej "Zarządzającym" zawarta została dnia 29 czerwca 2018 r. umowa o świadczenie usług zarządzania, określana dalej, jako "Kontrakt menadżerski" lub "Umowa".

Oba kontrakty zostały sporządzone wg jednolitego wzorca i są niemal identyczne, daje to podstawę do łącznego rozpatrywania konsekwencji ich zawarcia przez Wnioskodawcę.

Zarządzający nie posiadają statusu przedsiębiorcy, nie wnioskowali o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie planują dokonać takiego zgłoszenia oraz nie zarejestrowali się jako podatnicy VAT. Działalność każdego Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy. Każdy z Zarządzających podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Zarządzający uzyskują przychody z tytułu realizacji Umowy (art. 13 pkt 9 PIT), stosowna uchwała w sprawie powołania Zarządzającego nie przewiduje wynagrodzenia.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego, jako Członka Zarządu lub Prezesa Zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Umowy Spółki, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W szczególności zgodnie z Art. 1 Kontraktu menadżerskiego, określającym zakres obowiązków:

1. Spółka zleca Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania, w tym w szczególności podejmowanie przez niego wszelkich czynności związanych z zarządzaniem i reprezentowaniem Spółki w zakresie i w sposób określony: przepisami prawa, w tym w szczególności kodeksem spółek handlowych, Umową Spółki, Regulaminem Zarządu, Regulaminem organizacyjnym przedsiębiorstwa Spółki i uchwałami Zgromadzenia Wspólników, uchwałami Zarządu oraz Umową, a Zarządzający zobowiązuje się świadczyć powołane usługi zarządzania osobiście.

2. Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności: organizacja pracy i funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki w zakresie nieobjętym kompetencjami innych członków Zarządu, które zostały ustalone w Regulaminie Zarządu.

3. Zarządzający posiada odpowiednie kompetencje i będzie wypełniać obowiązki ze szczególną zawodową starannością, dążąc do realizacji przedmiotu działalności Spółki oraz do utrzymania dobrej kondycji finansowej Spółki oraz będzie współdziałać w tym celu ściśle z innymi członkami Zarządu i organami Spółki.

4. Przy wykonywaniu swoich obowiązków Zarządzający stosować się będzie do przepisów prawa, a w szczególności do kodeksu spółek handlowych, postanowień Umowy Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników, a także Regulaminu Zarządu.

5. Zarządzający jest zobowiązany kierować i koordynować pracę osób zatrudnionych przez Spółkę w podległych jego nadzorowi pionach i działach.

6. Zarządzający jest przełożonym i sprawuje nadzór służbowy nad pracownikami Spółki, a także osobami zobowiązanymi na rzecz Spółki na podstawie umów innych niż umowa o pracę, w tym w szczególności jest zobowiązany kierować i koordynować pracę osób bezpośrednio mu podległych, zatrudnionych przez Spółkę na podstawie stosunku pracy oraz na podstawie umów innych niż umowa o pracę, w każdym przypadku kierując się najlepszym i słusznym interesem Spółki.

Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania na warunkach określonych w Kodeksie spółek handlowych, Statucie Spółki, aktach prawa wewnętrznego Spółki, w innych powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Postanowienia Kontraktu menadżerskiego określają ogólnie dyspozycyjność i zawieszenie wykonywania obowiązków wynikających z Umowy, zgodnie z którymi to zapisami m.in.:

1. Zarządzający zobowiązuje się pozostawać w stałej dyspozycyjności Spółki.

2. Zarządzający pozostawał będzie do dyspozycji Spółki i wykonywał obowiązki z tytułu Umowy w Biurze Zarządu Spółki w jej siedzibie oraz w każdym innym miejscu w siedzibie i poza siedzibą Spółki, w tym także poza granicami Polski, o ile jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania obowiązków wynikających z Umowy.

3. Zarządzający zachowuje prawo do pozostawania poza dyspozycją Spółki przez okres 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, z zastrzeżeniem, że w roku 2018 przysługuje mu 13 dni roboczych, z zachowaniem prawa do Wynagrodzenia Stałego. W przypadku rozwiązania Umowy, przerwa do pozostawania poza dyspozycją Spółki naliczana jest proporcjonalnie do dnia rozwiązania Umowy.

4. Rada Nadzorcza ma prawo, za zgodą Zarządzającego, a w wyjątkowych przypadkach ze względu na zagrożenie podstawowych interesów Spółki także bez jego zgody, zawiesić prawo do pozostawania poza dyspozycją Spółki. W takich przypadkach Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w wysokości 1/30 kwoty miesięcznego Wynagrodzenia Stałego za każdy dzień niewykorzystanego prawa do przerwy w wykonywaniu Umowy, w danym roku kalendarzowym. Zgodnie z zapisami Art. II Kontraktu menadżerski w okresie obowiązywania Umowy Zarządzający ma prawo do wynagrodzenia całkowitego, składającego się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Wynagrodzenie Stałe określane jest kwotowo uchwałą Rady Nadzorczej.

Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Cele zarządcze, wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania określa Rada Nadzorcza dla każdego roku obrotowego.

Wysokość Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok obrotowy określa kwotowo Rada Nadzorcza w formie uchwały podjętej z uwzględnieniem poziomu realizacji celów zarządczych w danym roku obrotowym oraz z uwzględnieniem realizacji określonych przez Radę Nadzorczą terminów i warunków. Wynagrodzenie Zmienne nie może przekroczyć 50% kwoty Wynagrodzenia Stałego wypłaconego Zarządzającemu w poprzednim roku obrotowym.

Wynagrodzenie Zmienne przysługuje po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy pod warunkiem pełnienia przez cały ten okres funkcji Członka/Prezesa Zarządu oraz udzielenia Członkowi/Prezesowi Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków.

Postanowienia Art. II Kontraktu menadżerskiego określają świadczenia dodatkowe tj. urządzenia techniczne i zasoby Spółki, z których korzystania uprawniony jest Zarządzający w toku realizacji Umowy.

W szczególności Zarządzający, w zakresie niezbędnym do wykonywania Umowy, ma prawo korzystania z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki:

Spółka, w związku z pełnieniem przez Zarządzającego jego funkcji, zobowiązana jest zapewnić:

Zakaz Konkurencji nie obejmuje podejmowania czynności sprawowania funkcji w organach spółek zależnych lub powiązanych ze Spółką, w tym w szczególności w ramach grupy kapitałowej, z tym że Zarządzającemu nie przysługuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Obowiązek Zarządzającego do powstrzymywania się od Działalności Konkurencyjnej oznacza również, że Zarządzający:

W przypadku naruszenia Zakazu Działalności Konkurencyjnej, Zarządzający zobowiązany jest zapłacić Spółce karę umowną w wysokości szkody poniesionej przez Spółkę, jednak nie więcej niż kwota sześciomiesięcznego Wynagrodzenia Stałego wypłaconego przez okres obowiązywania Umowy. W przypadku, gdy szkoda powstała z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa Zarządzającego, Spółka ma prawo dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych.

Na podstawie Art. VI, Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie przekazywać, ujawniać lub wykorzystywać inaczej niż w celu wykonywania Umowy, informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki. Przekazywanie, ujawnianie, zbywanie oraz oferowanie zbycia powyższych informacji jest dopuszczalne tylko za uprzednim pisemnym zezwoleniem Rady Nadzorczej wydanym w formie uchwały na wniosek Zarządu. Obowiązkowi temu Zarządzający podlega również po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

Nie podlegają obowiązkowi zachowania poufności informacje ogólnie dostępne oraz informacje dotyczące Spółki lub jej klientów, jeśli ich udostępnienia zażąda sąd, prokuratura lub władze skarbowe bądź inne organy państwa do tego uprawnione. Nie podlegają obowiązkowi zachowania poufności informacje, co do których mają zastosowanie przepisy ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Odpowiedzialność Zarządzającego jest określona w Art. XI Kontraktu menadżerskiego, zgodnie z którego zapisami: Spółka zwalnia Zarządzającego z odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone tym osobom przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z Umowy, bez limitu wysokości tej odpowiedzialności, chyba że szkoda powstanie wskutek zaniechania lub winy umyślnej Zarządzającego lub nienależytego wykonywania Umowy.

Postanowienia Art. VII Umowy określają okres obowiązywania Umowy, w tym m.in. wskazują, że:

1. Umowa została zawarta na czas oznaczony pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka/Prezesa Zarządu i ulega rozwiązaniu automatycznie z chwilą, gdy przestanie on pełnić tę funkcję.

2. W razie rozwiązania, wygaśnięcia lub wypowiedzenia Umowy przez Spółkę z innych przyczyn niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem, pełnienia przez niego funkcji Członka/Prezesa Zarządu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

3. Odprawa nie przysługuje w przypadku powołania Członka/Prezesa Zarządu na kolejną kadencję oraz w przypadku wypowiedzenia, rozwiązania lub zmiany Umowy na skutek zmiany funkcji pełnionej przez Członka/Prezesa Zarządu w Zarządzie.

W Art. VIII i IX Umowy uregulowane zostały zagadnienia rozwiązania Umowy za wypowiedzeniem oraz ze skutkiem natychmiastowym. W szczególności:

1. Stronom przysługuje prawo rozwiązania Umowy za uprzednim trzymiesięcznym, pisemnym wypowiedzeniem, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

2. W okresie wypowiedzenia Zarządzającemu przysługiwać będzie wynagrodzenie oraz świadczenia wynikające z Umowy w pełnej wysokości.

3. W okresie wypowiedzenia, z zastrzeżeniem podjęcia przez Radę Nadzorczą uchwały w przedmiocie zawieszenia Członka/Prezesa Zarządu, Spółka może przekazać wykonywanie obowiązków Członka/Prezesa Zarządu inne osobie i zobowiązać Członka/Prezesa Zarządu, aby na czas zawieszenia wstrzymał się od wykonywania swych praw i obowiązków, a także zaprzestał kontaktowania się z klientami, odbiorcami, dostawcami i pracownikami Spółki i nie przebywał w lokalu Spółki. Członek/Prezes Zarządu nie ponosi odpowiedzialności wobec Spółki za skutki działań lub zaniechań Zarządu w okresie zawieszenia.

4. Spółka może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym bez zachowania terminu wypowiedzenia:

a. W przypadku skazania Członka/Prezesa Zarządu prawomocnym wyrokiem sądu karnego, z wyjątkiem skazania za popełnienie wykroczenia,

b. W przypadku istotnego naruszenia Umowy.

5. Członek/Prezes Zarządu może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym (bez zachowania terminu wypowiedzenia) w przypadku niewykonywania lub nienależytego wykonywania przez Spółkę obowiązków w zakresie Wynagrodzenia i innych świadczeń przez okres co najmniej 30 dni.

Z chwilą rozwiązania Umowy lub zobowiązania Zarządzającego przez Spółkę, aby zaprzestał wykonywania praw i obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do:

a. Niezwłocznego rozliczenia się z poniesionych wydatków i pobranych zaliczek,

b. Niezwłocznego zwrotu Spółce pobranych za pokwitowaniem materiałów oraz wszystkich stanowiących własność Spółki przedmiotów i dokumentów uzyskanych w trakcie wykonywania obowiązków wynikających z Umowy.

Jak już wskazano każdy Zarządzających jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG (jednoosobowo lub uczestnicząc w spółce). Nie dokonał również rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie żaden Zarządzający nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Zarządzający nie planuje podejmowania innej aktywności zawodowej i gospodarczej niż ta opisana powyżej.

Do chwili zawarcia kontraktu Zarządzający zatrudniony był w Spółce na stanowisku Członka/Prezesa Zarządu na podstawie umowy o pracę - był pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy.

Warunki zatrudnienia na podstawie kontraktu odpowiadają zasadniczo warunkom zatrudnienia na podstawie dotychczasowej umowy o pracę, o ile było to zgodne z przepisami prawa. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 22 § 11 Kodeksu pracy: "zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy". Zaś zgodnie z § 12: "nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy określonych w § 1".

Zawarcie przedmiotowego Kontraktu było wynikiem wyłącznie wejścia w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.), jednak zawarta Umowa przejawia większość cech typowej umowy o pracę.

Umowa stanowi dla każdego z Zarządzających jedyne źródło dochodu uzyskiwane od Spółki tj. nie otrzymują oni wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie spółki kapitałowej, lecz jedynie z tytułu świadczenia usług zarządzania. Wobec powyższego elementem stanu faktycznego jest uzyskiwanie przez Zarządzających dochodów ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509).

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego (na dzień złożenia Wniosku kontrakt obowiązuje).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapisy ujęte w każdym Kontrakcie menadżerskim tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, zasady wynagradzania oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej tj. uznania, iż realizacja przez Zarządzającego zapisów ujętych w Kontrakcie menadżerskim będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie stanowi usług doradczych?

3. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 tj. uznania, iż realizacja przez Zarządzającego zapisów ujętych w Kontrakcie menadżerskim będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Spółki czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie przedmiotowej Umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający nie uzyskuje statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto konieczne jest, aby opodatkowana czynność była dokonywana przez podmiot, który w związku z ich wykonywaniem staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (definicja działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o VAT), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się jednakże za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą działalności, z której przychody są kwalifikowane do źródła przychodu wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PU, pod warunkiem, że z właściwej umowy wynika odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Lidii Drabik, Elżbiety Sobol, wyd. 2017, samodzielnie oznacza między innymi na własną rękę, we własnym zakresie i o własnych siłach, niezależnie, bez niczyjego wpływu i podporządkowania.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PU (przychody z wykonywania wolnego zawodu i zrównane) wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wskutek tego na gruncie ustawy o PU każda umowa o zarządzanie będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie zawsze musi jednocześnie oznaczać prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla ustalenia czy ww. działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy ocenić zapisy Umowy m.in. pod względem:

A. warunków wykonywania czynności,

B. zasad wynagradzania oraz

C. odpowiedzialności zlecającego/przyjmującego zlecenie wobec osób trzecich.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych dotychczas interpretacjach podatkowych dla zbliżonych stanów faktycznych każda odpłatna umowa zawiera zwykle postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Kluczowym więc staje się dokonanie oceny odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich na tle pozostałych postanowień zawieranego kontraktu.

Ad A. warunki wykonywania czynności

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15: "(...) chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu."

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Zarządzającego ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności. Zdaniem Spółki od strony formalnej do opodatkowania VAT kluczowe jest ustalenie zakresu samodzielności wykonywania usług menadżerskich, do czego przywołuje się następujące okoliczności:

* w ramach wykonywania umowy Zarządzający wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki,

* Zarządzający reprezentuje Spółkę wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

* Zarządzający zobowiązany jest do współpracy z pozostałymi organami Spółki, umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich,

* Zarządzający koordynuje działania poszczególnych jednostek organizacyjnych firmy i sprawuje nadzór nad realizacją przypisanych zadań, wykonywanie innych obowiązków określone jest we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki.

* nabywane usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów oraz sporadycznie (marginalnie) czynności zwolnione od podatku. Wskutek tego można przyjąć, że usługi zarządzania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom zwolnionym z tego podatku,

* Spółka udostępnia, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę (w tym m.in. infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, a także możliwość korzystania z samochodu służbowego zgodnie z wewnętrznym regulaminem oraz uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach branżowych),

* zgodnie z Umową Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki zasadniczo w siedzibie Spółki, a także w innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy, z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które będą ponoszone przez Spółkę (m.in. zwrot kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń),

* na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu lub Członka Zarządu Spółki, a fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.

Dla zbliżonego stanu prawnego tj. dla uzyskiwania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powołanie do pełnienia funkcji zarządu) wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r. (znak: PT3.8101.11.2017). Stosując wykładnię przepisów poprzez analogię dla sytuacji, gdy przychód uzyskiwany jest ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie), warunek ten jest niewątpliwie spełniony.

Ad B. zasady wynagradzania

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Zarządzający nie ma wpływu na wysokość Wynagrodzenia Stałego, gdyż zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu określone zostały uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Zarazem Zarządzający nie ma możliwości rezygnacji z części zmiennej wynagrodzenia, gdyż ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.) wyklucza ukształtowanie wynagrodzenia osoby zarządzającej bez wskazania części zmiennej, zależnej od realizacji celów zarządczych.

W świetle powyższego Zarządzający ma wpływ na wysokość jedynie wynagrodzenia zmiennego, którego wysokość będzie z zasady limitowana i związana z wysokością wynagrodzenia stałego. Wskutek tego w rzeczywistości jego wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania, powiązanie wynagrodzenia i odpowiednich wyników gospodarczych Spółki jest znikome (zadania Zarządzającego nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym i te ryzyko ponosi Spółka), a przedstawiony sposób ukształtowania wynagradzania jest podobny do wynagrodzenia pracowniczego, powiększanego potencjalnie o premię zależną od wyniku przedsiębiorstwa.

Dla zbliżonego, lecz nie identycznego stanu prawnego tj. dla uzyskiwania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powołanie do pełnienia funkcji zarządu) wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r. (znak PT3.8101.11.2017). Stosując wykładnię przepisów poprzez analogię dla sytuacji, gdy przychód uzyskiwany jest ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie), również ten warunek niepodlegania Umowy pod regulacje podatku od towarów i usług jest niewątpliwie spełniony.

Ad C. odpowiedzialność zlecającego/przyjmującego zlecenie wobec osób trzecich

W ocenie Spółki zagadnienie odpowiedzialności, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności implikuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług. Podatnikiem VAT nie będzie więc osoba, która związana jest ze zlecającym stosunkiem prawnym, który zbliżony jest do umowy o pracę. Wyłączenie samodzielności działania poprzez odpowiednie formułowanie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania VAT.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. W myśl art. 429 Kodeksu cywilnego kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną. Ponadto zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania umowy tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie zaistnienia zatem podstaw do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, gdyż w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15 "odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki."

Wskutek tego, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Zarządzającego ze Spółką - odpowiedzialność Zarządzającego została uregulowana umownie w art. XI Kontraktu menadżerskiego, zgodnie z którym Spółka zwalnia Zarządzającego z odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone tym osobom przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z Umowy, bez limitu wysokości tej odpowiedzialności, chyba że szkoda powstanie wskutek zaniechania lub winy umyślnej Zarządzającego lub nienależytego wykonywania Umowy.

W świetle powyższego, uwzględniając całokształt stosunku prawnego łączącego Spółkę z Zarządzającym przyjąć należy, iż Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, to zleceniodawca (Spółka) ponosi w rzeczywistości odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej przez Zleceniobiorcę pracy, a w konsekwencji Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiotowy stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym ma cechy właściwe dla stosunku pracy, czy też cechy dla stosunków do niego zbliżonych (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15).

Przedstawione powyżej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych, potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC, przesądzając o braku opodatkowania podatkiem VAT kontraktu menadżerskiego, wskazując iż "Mając powyższe na uwadze, jeżeli - jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisane umowy - Kontraktu Menadżerskiego - spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK potwierdzając iż kontrakt menadżerski nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazując iż "w ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. (...) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menadżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki."

Warunek uznania Umowy za kontrakt nie rodzący skutków na gruncie VAT, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r. (znak: PT3.8101.11.2017), wydaną dla zbliżonego stanu faktycznego, jest w świetle powyższego spełniony również w zakresie zasad odpowiedzialności menadżera. Jak wskazuje bowiem wymieniona interpretacja ogólna (...) jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony. Tymczasem wola stron jednoznacznie wskazuje na brak odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w związku z realizacją umowy. Interpretacja ogólna wydana została wprawdzie dla odmiennego nieco stanu prawnego, gdyż dotyczy przychodów uzyskanych ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka przyjmuje, że może stosować wykładnię przepisów opartą o analogię.

Finalnie Spółka pragnie podkreślić, że wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz odpowiednie dostosowanie formy zatrudnienia Zarządzającego do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Przemawia za tym w szczególności fakt, iż uprzednio Zarządzający zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę, a także fakt, iż podatek VAT jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych a nie czynności prawnych. Wskutek tego zawarcie przedmiotowej umowy nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do kwalifikacji usług wykonywanych na podstawie przedmiotowej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena taka powinna wynikać z obiektywnych przesłanek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, co nie będzie mieć miejsca w niniejszym stanie faktycznym. Mając na uwadze przedstawione powyżej twierdzenia stosunek prawny łączący Spółkę oraz Zarządzającego spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (zleceniobiorcę oraz zleceniodawcę łączą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy) tj. Zarządzający nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem Kontraktu menadżerskiego, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Stanowisko Spółki, według którego czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, kwalifikowane do źródła przychodów o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać za uzasadnione, gdyż wszystkie warunki wyłączenia kontraktu spod regulacji ustawy podatku od towarów i usług zostały spełnione łącznie.

Ad 2

W ocenie Spółki usługi świadczone przez Zarządzającego w oparciu o Umowę nie stanowią świadczenia usług doradczych, a jedynie świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a w konsekwencji Zarządzający może dokonywaną sprzedaż objąć zwolnieniem na zasadach określonych art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Regulacja art. 113 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W świetle art. 113 ust. 9 ustawy VAT zwalnia się sprzedaż dokonywaną przez podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego, jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzenia działalności kwoty 200.000 zł. Po przekroczeniu limitu zwolnienie traci moc począwszy od tej czynności, którą przekroczono kwotę wskazaną powyżej lub obliczoną zgodnie ze wskazaną zasadą.

W świetle opisanego zakresu Kontraktu menadżerskiego i przyjęciu, iż świadczenia Zarządzającego jednak podlegają pod podatek VAT oraz przy braku zrzeczenia się zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Spółki wobec Zarządzającego nie znajdują zastosowania wyłączenia z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT do wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł względnie kwoty wynikającej proporcjonalnie z liczby miesięcy, w których prowadzona jest działalność Zarządzającego.

Możliwość objęcia sprzedaży usług zarządczych zwolnieniem z podatku od towarów i usług na wskazanych zasadach potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. nr IPTPP4/443-665/14-6/ALN.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle przedstawionych okoliczności przyjąć należy iż przedmiotowe świadczenie usług zarządzania nie daje podstaw do wystawienia faktury przez Zarządzającego, gdyż nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego w rozumieniu ustawy o VAT. Wskutek tego, w myśl przywołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT faktura wystawiona przez Zarządzającego nie będzie stanowiła podstawy obniżenia podatku należnego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika, stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zapisy ujęte w każdym Kontrakcie menadżerskim tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług, wykorzystywane narzędzia, zasady wynagradzania oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Jak wynika, z opisu sprawy uzyskiwane przez Zarządzających (na podstawie zawartych umów w zakresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu oraz Członka Zarządu Spółki) przychody zaliczane są do źródła działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy wymaga ponadto analizy warunków umowy przedstawionych w opisie sprawy, czy z zapisów tych wynika spełnienie wszystkich trzech dodatkowych warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w zakresie:

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą " (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)".

Zarządzający wykonywać będę swoje obowiązki przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Zawarte Umowy zawierają zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającym.

W szczególności Zarządzający, w zakresie niezbędnym do wykonywania Umowy, mają prawo korzystania z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki takich jak samochód służbowy, laptop, tablet, modem z dostępem do sieci Internet, telefon komórkowy, pomieszczenia biurowe i ich wyposażenie.

Dodatkowo Spółka, w związku z pełnieniem przez Zarządzających określonych w umowach funkcji, zobowiązana jest zapewnić, możliwość wyboru środków komunikacji i klasy podróży oraz miejsc zakwaterowania z zachowaniem zasad racjonalności i gospodarności uwzględniających kondycję finansową Spółki, zwrot udokumentowanych i uzasadnionych wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z Umów.

Na podstawie wskazanych w opisie sprawy warunków Umów zawartych pomiędzy Spółką a Zarządzającymi można wskazać ścisły związek Zarządzających ze Spółką (praktycznie zintegrowanie). Co oznacza spełnienie warunku pierwszego w zakresie warunków wykonywania tych czynności (jakimi są usługi zarządzania).

Ponadto wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki powoduje, że Zarządzający na podstawie zawartej umowy nie ponoszą w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi).

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla Zarządzających stałe wynagrodzenie.

Zarządzający na podstawie zawartej umowy mają zagwarantowane wynagrodzenie stałe określone kwotowo uchwałą Rady Nadzorczej oraz wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Cele zarządcze, wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania określa Rada Nadzorcza dla każdego roku obrotowego.

Wysokość wynagrodzenia zmiennego za dany rok obrotowy określa kwotowo Rada Nadzorcza w formie uchwały. Wynagrodzenie zmienne nie może przekroczyć 50% kwoty wynagrodzenia stałego wypłaconego Zarządzającemu w poprzednim roku obrotowym.

Wynagrodzenie zmienne przysługuje po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy pod warunkiem pełnienia przez cały ten okres funkcji Członka/Prezesa Zarządu oraz udzielenia Członkowi/Prezesowi Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków.

Z uwagi na to, że wysokość wynagrodzenia stałego Zarządzających została ustalona kwotowo, uchwałą Rady Nadzorczej Zarządzający nie ponoszą ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta Umowa gwarantuje więc Zarządzającym stałe wynagrodzenie niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Nie zmienia tej oceny możliwość otrzymania przez Zarządzających wynagrodzenia zmiennego w zależności od realizacji celów zarządczych określonych w Umowie. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Zarządzających do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartych Umów.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowach wynagrodzenie, które otrzymują Zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez Zarządzających ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest wyżej wskazany warunek drugi.

Kolejny - trzeci warunek - dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek ten będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (Zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Jak już wskazano dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Jak wskazał Wnioskodawca z warunków Umów z Zarządzającymi o świadczenie usług zarządzania wynika, że Spółka zwalnia Zarządzających z odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone tym osobom przez Zarządzających w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z tych Umów, bez limitu wysokości tej odpowiedzialności, chyba że szkoda powstanie wskutek zaniechania lub winy umyślnej Zarządzających lub nienależytego wykonywania Umów.

Zatem, z zapisów Umów o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność z tytułu realizacji umów wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy powstałe wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub przepisów prawa. W ramach zawartych umów nie przewidziano rozszerzenia odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich.

W związku z tym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność Zarządzających wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. Akt I FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać."

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarte Umowy cywilnoprawne nie przewidują odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku pełnieniem powierzonych funkcji w zarządzie Spółki) wskazany powyżej warunek trzeci jest również spełniony.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca Zarządzający nie posiadają statusu przedsiębiorcy, nie wnioskowali o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie planują dokonać takiego zgłoszenia oraz nie zarejestrowali się jako podatnicy VAT. Działalność każdego Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umów zawartych ze Spółką. Każdy z Zarządzających podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Analiza treści wniosku pozwala na stwierdzenie, że czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartych ze Spółką Umów o świadczenie usług zarządzania spełniają wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przychody uzyskiwane przez Zarządzających są zaliczane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zarządzający wykonują swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, nie ponoszą kosztów związanych z pełnieniem powierzonych w Spółce funkcji, pobierają stałe wynagrodzenie, zatem nie ponoszą ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem funkcji w Zarządzie Spółki) wobec osób trzecich.

Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należy uznać, że czynności wykonywane przez Zarządzających nie mogą być uznane za prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zarządzających z tytułu wykonywania tych czynności nie można uznać za podatników w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania, iż realizacja przez Zarządzającego zapisów ujętych w Kontrakcie menadżerskim będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie stanowi usług doradczych.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 tj. uznania, iż realizacja przez Zarządzającego zapisów ujętych w Kontrakcie menadżerskim będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.