0114-KDIP1-1.4012.562.2019.3.IZ/KOM - Prawo do odliczenia VAT w związku z transakcją dostawy nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu do Organu 4 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.562.2019.2.IZ (skutecznie doręczone dnia 21 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 4, opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 4, opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

- spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

- Panią B.K.;

- Pana R. K.;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z grupy zajmującej się realizacją przedsięwzięć deweloperskich w obszarze budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego.

Wnioskodawca oraz małżonkowie Pani B.K. (dalej: BK) i Pan R.K. (dalej: RK), (w dalszej części BK i RK łącznie zwani także "Sprzedającymi") zamierzają zawrzeć umowę, której przedmiotem będzie przeniesienie prawa własności niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 4, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: "Nieruchomość 4").

Współwłaściciele: BK i RK na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej posiadają wspólnie 100% udziałów w prawie własności.

Wnioskodawca i Sprzedający (równolegle z właścicielami i współwłaścicielami działek o nr ew. (...)) przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości 2 zawarli w dniu 1 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 4 (oraz ww. pozostałych działek) na Wnioskodawcę, po spełnieniu określonych warunków. Wnioskodawca planuje nabyć prawo własności Nieruchomości 4 (oraz pozostałych działek objętych ww. umową przedwstępną, w celu przeznaczenia jej pod inwestycję mieszkaniową wielorodzinną wraz z parkingiem podziemnym, w ramach której sprzedawane będę lokale mieszkalne, a ich sprzedaż będzie stanowiła czynności opodatkowane podatkiem VAT (dalej: "Planowana Inwestycja").

W księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 4 jako współwłaściciel, posiadający prawo własności udziału wynoszącego 3/24 części, wpisana jest Pani PP. Według oświadczenie RK, Pani PP zobowiązała się do przeniesienie prawa własności przypadającego na nią udziału w prawie własności na RK w drodze umowy.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Nieruchomość 4 nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 2 kwietnia 2019 r. podmiot działający na zlecenie grupy wystąpił z wnioskiem do Zarządu Dzielnicy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu) na działkach nr ew. (...) (dalej: "decyzja WZ").

Ponadto w dniu 5 czerwca 2019 r. Zarząd Dzielnicy wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu gminnym polegającej na budowie drogi publicznej, na działkach nr ew. (...) - dalej: "decyzja LCP."

Wśród warunków, od których uzależniono zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości 4, jest w szczególności łączne spełnienie następujących warunków:

(...) RK jako współwłaściciela tej nieruchomości w udziale wynoszącym 3/24 części.

Zapłata za Nieruchomość 4 ma nastąpić w ten sposób, że kwota stanowiąca 10% ceny zostanie zapłacone na rachunek BK i RK, po nabyciu przez RK udziału wynoszącego 6/24 części w Nieruchomości 3, pod warunkiem ustanowienia przez RK i BK hipoteki na Nieruchomości 4 tytułem zabezpieczenia niektórych ewentualnych wierzytelności Wnioskodawcy.

Sprzedający zobowiązali się ponadto do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanej przez nią osobie niezbędnych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, lub uzyskania innych decyzji, w tym w szczególności decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania Planowanej inwestycji, w tym do zawierania umów z dostawcami mediów, energii, etc., niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji.

Sprzedający, przed zawarciem umów przenoszących prawo własności Nieruchomości, udzielili bądź udzielą Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego podmiotom uprawnienia do wstępu na teren Nieruchomości w celach budowlanych, a także zobowiążą się do innych ograniczeń w wykonywaniu przysługującego im prawa własności, celem podjęcia przez Wnioskodawcę lub wskazane osoby niezbędnych czynności zmierzających do realizacji Procesu Inwestycyjnego. Sprzedający są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, oraz prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jednak Nieruchomość 4 nie ma żadnego związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Sprzedający i Wnioskodawca w dalszej części zwani będą łącznie także Stronami.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 listopada 2019 r., Wnioskodawca doprecyzował, że na mocy umowy sprzedaży z dnia 18 października 1996 r., zawartej przed notariuszem, Pani KS sprzedała RK nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu nr ew. 4 o powierzchni 690 m², przy czym w ww. umowie sprzedaży RK oświadczył, że nabycia ww. nieruchomości dokonał za fundusze dorobkowe na zasadach wspólności ustawowej razem z żoną BK.

Przy nabyciu Nieruchomości 4 Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Strony odstąpiły od zapłaty zadatku. Cała cena zostanie zapłacona na rzecz Sprzedających przy nabyciu Nieruchomości 4.

Nieruchomość 4 nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze zawieranych przez Sprzedających po jej nabyciu.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Nieruchomość 4 wyłącznie do czynności opodatkowanych - na Nieruchomości 4 i towarzyszących jej nieruchomościach Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję budowlaną w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielolokalowego na sprzedaż, która to sprzedaż będzie stanowić dostawę opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będą występowali w charakterze podatników VAT?

2. W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy planowana sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%

3. Czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty wypłaconego zadatku powstanie w dniu otrzymania zadatku niezależnie od dnia wydania decyzji WZ?

4. W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości od całości ceny, niezależnie od tego, czy była ona płacona jako zadatek i pozostałą część ceny, czy też jednorazowo jako cena nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawców:

1. Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 4 będą występowali w charakterze podatników VAT.

2. Planowana transakcja będzie opodatkowana według stawki podstawowej VAT 23%.

3. Obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zadatku postanie w dniu otrzymania zadatku, bądź w dniu uzyskania decyzji WZ - w zależności od tego, co nastąpi później.

4. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości 4 od całości zapłaconej ceny, zarówno płaconej w ramach zadatku, jak i płaconej w momencie zawarcia planowanej transakcji jednorazowo, jak i jako zadatek oraz pozostała część ceny.

Działalność w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Aby jednak doszło do uznania dalej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące Samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne Zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawny w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT podatnik musi działać w takim charakterze, natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika VAT i taka transakcja nie podlega VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 540/18). Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U E Nr 1347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym".

Jak zatem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r.; sygn. akt I FSK 45/18 "To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FSK 3/07; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13; 18 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia października 2014 r. sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK1859/13; 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 636/15)".

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, należy zauważyć, że Sprzedający przed przystąpieniem do jej zawarcia, udzielili w określonym zakresie oraz zobowiązali się do udzielenia w innym zakresie Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw do dokonania określonych czynności mających przygotować Nieruchomość do sprzedaży, w tym w szczególności do uzyskania decyzji WZ i innych niezbędnych pozwoleń w trybie administracyjnym, wstępu na Nieruchomość celem dokonania weryfikacji deklarowanego stanu faktycznego oraz prawnego, a także przeprowadzenia określonych prac warunkujących zawarcie umowy przyrzeczonej. Przepisy prawa podatkowego regulują kwestie pełnomocnictw jedynie w ograniczonym zakresie, w pozostałym zaś stosować należy ogólne przepisy prawa cywilnego (art. 138o Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie zaś z art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Niezależnie zatem od tego, że to osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę będą dokonywać poszczególnych czynności zmierzających do przygotowania nieruchomości do zawarcia transakcji, będą ich dokonywać w imieniu i na rachunek Sprzedających. Wśród planowanych czynności będzie w szczególności uzyskanie decyzji WZ, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, lub innych decyzji, zgód, zezwoleń lub uzgodnień, bądź warunków technicznych i innych, przygotowujących Nieruchomość do procesu budowlanego, od czego uzależnione jest dokonanie planowanej transakcji.

Tym samym należy stwierdzić, że Sprzedający działając przez pełnomocników podejmować będą aktywne działania charakterystyczne dla podmiotów działających profesjonalnie na rynku obrotu nieruchomościami, tj. handlowców, które to działania wykraczają poza zwykłe czynności charakterystyczne dla zwykłych osób zbywających należący do nich majątek. Tym samym, pomimo że Sprzedający planują dokonać sprzedaży Nieruchomości, która wchodzi w skład ich majątku prywatnego, z uwagi podejmowane działania, będą oni występowali w ramach planowanej transakcji w charakterze podatników VAT.

W związku z powyższym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla porządku należy zauważyć, że Nieruchomość 4 wchodzi w skład majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową Sprzedających. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują małżonków jako odrębnej kategorii podatników. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że w zależności od okoliczności sprawy, małżonkowie w transakcji, której przedmiotem jest towar objęty wspólnością majątkową, jako podatnik może występować każde z nich samodzielnie, jak i oboje z osobna (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1339/16). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 301/12 "Ustawa VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Przy czynności dokonanej łącznie przez współmałżonków istotne jest jedynie ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających VAT, a kto jedynie wyraża zgodę na działania podatnika". W sytuacji zatem, gdy czynność dokonywana jest wspólnie przez oboje małżonków i rola żadnego z nich nie ogranicza się do wyrażenia wymaganej zgody na dokonanie czynności prawnej przez drugiego z nich, wówczas należy przyjąć, że każdy z małżonków występuje w danej transakcji w charakterze podatnika. Z uwagi na to, że Sprzedający jako małżonkowie będą aktywnie uczestniczyli (uczestniczą) w transakcji na tych samych zasadach, przedmiot transakcji nie jest wykorzystywany w działalności żadnego z nich i rola żadnego z nich nie ogranicza się jedynie do wyrażenia wymaganej zgodny na dokonanie transakcji, należy uznać, że każdy ze Sprzedających będzie w tej transakcji występował jako osobny podatnik. Niezależnie od powyższego czynności podlegające przepisom ustawy o VAT mogą występować jako czynności zwolnione bądź czynności opodatkowane. W przypadku dostawy nieruchomości podstawowym kryterium jest to, czy mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej, czy też niezabudowanej.

Nieruchomości niezabudowane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika zatem, że przez tereny niezabudowane należy zatem rozumieć tereny, na których nie posadowiono budynku ani budowli.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika zatem, że dostawa działki:

43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji budynku ani budowli, co oznacza, że co do zasady przy ustaleniu ich zakresu znaczeniowego należy odnieść się do przepisów regulujących kwestie, dla których ustanowione te pojęcia, tj. do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) - dalej: "Pr. bud. Zgodnie z zawartymi w przepisach tej ustawy definicjami, przez:

* budynek - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; - budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe; lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu; budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych. elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

* obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

* obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT istotne dla opodatkowania są jedynie budynki i budowle. W tym kontekście nie ma żadnej wątpliwości, że Nieruchomości 4 stanowi teren niezabudowany i w związku z tym jego dostawa, jako że będzie poprzedzona uzyskaniem decyzji WZ, będzie stanowiła dostawę niezabudowanych terenów budowlanych i jako taka, będzie czynnością opodatkowaną (wyłączoną ze zwolnienia).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Ponieważ dostawa terenów budowlanych nie korzysta z prawa do zastosowania stawki obniżonej, lub do zwolnienia, planowana transakcja będzie opodatkowana według stawki 23%.

Zaliczki.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od zaistnienia określonego zdarzenia związanego z wykonaniem czynności opodatkowanej.

O tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, decydują obiektywne okoliczności, nie zaś wola podatnika, w tym w szczególności o tym, czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną, nie decyduje fakt rejestracji w charakterze podatnika VAT oraz wystawienie we właściwym terminie faktury.

Tym samym należy przyjąć, że jeśli dana transakcja uznana będzie za czynność opodatkowaną rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, to podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 stanowi cała należność, niezależnie od tego, czy została ona otrzymana przed dostawą, czy po jej dokonaniu.

W razie zatem uznania, że przedmiotowa dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlegać będzie również zaliczka.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że do czasu wydania decyzji WZ, przedmiotem planowanej dostawy będzie niezabudowany grunt "inny, niż teren budowlany".

Status terenu budowlanego Nieruchomość 4 uzyska dopiero po wydaniu decyzji WZ.

Z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że podatnik, z wyłączeniem przypadków, które nie obejmują zdarzenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów takich, jak w zdarzeniu objętym niniejszym wnioskiem.

Ponieważ jednak zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, zaś transakcja niniejsza do czasu wydania Decyzji WZ będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 (pkt 10) ustawy o VAT, sprzedający nie będą zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawioną w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. Jeżeli bowiem podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym powinna zostać w prawidłowej wysokości rozliczona faktura pierwotna.

W przypadku natomiast, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia.

Zatem faktura korygująca w takim przypadku powinna zostać rozliczoną na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skupującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku (takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.418.2017.1.k.r.).

Wystawienie faktury korygującej możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy w odniesieniu do danej transakcji została wystawiona faktura pierwotna. W sytuacji natomiast, gdy, jak w niniejszej sprawie, wystawienie faktury nie było obowiązkowe i Sprzedający tej faktury nie wystawił, wówczas wystawienie faktury korygującej nie jest możliwe. O ile bowiem zmiana ceny i kwoty podatku stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej, to jednak jej wystawienie uzależnione jest w pierwszej kolejności od wystawienia faktury pierwotnej, czyli tej, która będzie korygowana. W przypadku braku faktury pierwotnej, wystawienie faktury korygującej należy bowiem uznać za bezprzedmiotowe. W przypadku, gdyby zaistniała zmiana spowodowała jedynie podwyższenie ceny, a nie wpłynęłaby na kwotę podatku (transakcja pozostałaby zwolniona), wówczas wystawienie faktury nie byłoby konieczne, gdyż transakcja nadal objętą byłaby zwolnieniem z tego obowiązku na mocy wspomnianego art. 106b ust. 2 ustawy o VAT. Faktury dokumentujące zaliczki w tym zakresie Sprzedający będą zobowiązani ująć w rozliczeniu za okres, w którym dostawa uzyska status czynności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Ponieważ Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość 4 w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

W świetle powyższego, Strony stoją na stanowisku, że:

1. Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 4 będą występowali w charakterze podatników VAT.

2. Planowana transakcja będzie opodatkowana według stawki podstawowej VAT 23%.

3. Obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zadatku powstanie w dniu otrzymania zadatku, bądź w dniu uzyskania decyzji WZ - w zależności od tego, co nastąpi później.

4. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości 4 od całości zapłaconej ceny, zarówno płatnej w ramach zadatku, jak i płaconej w momencie zawarcia planowanej transakcji jednorazowo, jak i jako zadatek oraz pozostała część ceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie są traktowani jako odrębne podmioty, każdy z nich w określonych okolicznościach może bowiem wypełnić definicję podatnika. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizujący przedsięwzięcia deweloperskie w obszarze budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego zamierza nabyć od Sprzedających małżeństwa BK i RK niezabudowaną Nieruchomość 4.

Wnioskodawca i Sprzedający (równolegle z właścicielami i współwłaścicielami działek sąsiednich) przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości 4 zawarli w dniu 1 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 4 (oraz ww. pozostałych działek) na Wnioskodawcę, po spełnieniu określonych warunków m.in. po wydaniu przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu (o taką decyzję wystąpiono do zarządu dzielnicy w dniu 2 kwietnia 2019 r.).

Oboje Sprzedający zobowiązali się ponadto do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanej przez niego osobie niezbędnych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości 4, lub uzyskania innych decyzji, w tym w szczególności decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania Planowanej inwestycji, w tym do zawierania umów z dostawcami mediów, energii, etc., niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji.

Sprzedający, przed zawarciem umów przenoszących prawo własności Nieruchomości, udzielili bądź udzielą Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego podmiotom uprawnienia do wstępu na teren Nieruchomości w celach budowlanych, a także zobowiążą się do innych ograniczeń w wykonywaniu przysługującego im prawa własności, celem podjęcia przez Wnioskodawcę lub wskazane osoby niezbędnych czynności zmierzających do realizacji Procesu Inwestycyjnego.

Sprzedający są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, oraz prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jednak Nieruchomość 4 nie ma żadnego związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu sprzedaży przez Sprzedających niezabudowanej działki gruntu na rzecz Wnioskodawcy należy Sprzedających uznać za podatników podatku VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

W opisanej sprawie należy zauważyć, że Sprzedający podjęli typowe działania charakteryzujące aktywność profesjonalnego handlowca (tj. działania podjęte w ramach udzielonych przez nich Wnioskodawcy pełnomocnictw).

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono jej pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Sprzedających szeregu czynności związanych z przedmiotową działką - występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania przez Kupującego ww. decyzji i pozwoleń, w szczególności do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień - jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Należy przytoczyć tu brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem, jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielenie Wnioskodawcy pełnomocnictwa powoduje, że czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Sprzedający, a nie Wnioskodawca, który jako pełnomocnik Sprzedających, nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedających.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedających wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami, jako handlowców, które to działania wykraczają poza zwykłe czynności charakterystyczne dla osób zbywających należący do nich majątek prywatny.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprzedaż przez Sprzedających niezabudowanej działki gruntu, będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający, w związku z jej dostawą, będą działać jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży, będzie terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość 4 będąca przedmiotem transakcji nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki tej jednak w chwili sprzedaży będzie wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że w momencie dostawy, działka będąca przedmiotem transakcji sprzedaży będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości 4 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano powyżej, jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować, czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym przypadku Sprzedający RK nabył przedmiotową Nieruchomość 4 do majątku wspólnego małżeńskiego za fundusze dorobkowe na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej od osoby fizycznej na mocy umowy sprzedaży z dnia 18 października 1996 r. Przy nabyciu Nieruchomości 4 Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto Nieruchomość 4 nie była wykorzystywana w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedających w formie spółki cywilnej, w której są wspólnikami oraz nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze zawieranych przez Sprzedających po jej nabyciu.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa przez Sprzedających Nieruchomości 4 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, planowana sprzedaż Nieruchomości 4 niezabudowanej będzie czynnością opodatkowaną podstawową 23% stawką podatku VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją nabycia Nieruchomości 4.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza nabytą Nieruchomość 4 wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych, gdyż na Nieruchomości 4 i towarzyszących jej sąsiednich Nieruchomościach planuje zrealizować inwestycję budowlaną w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielolokalowego na sprzedaż, która to sprzedaż będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, skoro dostawa Nieruchomości 4 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, to Sprzedający jako podatnicy podatku VAT będą zobowiązani do udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT. Wnioskodawca po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż będą spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie i jednocześnie nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 należy je uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że w nadesłanym do wniosku uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Strony odstąpiły od zapłaty zadatku, a cała cena zostanie zapłacona na rzecz Sprzedających przy nabyciu Nieruchomości 4, dlatego też Organ odstąpił od odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż dotyczyło ono kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty wypłaconego zadatku, a jak wyżej wskazano, Strony zrezygnowały z zapłaty w formie zadatku.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wniosku w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2 i 4 złożonego wniosku). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 5 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Przedmiotowy wniosek wspólny dotyczy 4 zdarzeń przyszłych w podatku VAT i 1 zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a Wnioskodawca w dniu 7 października 2019 r. dokonał wpłaty w wysokości 600 zł tytułem opłaty od wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, że Organ odstąpił od odpowiedzi na pytanie nr 3, któremu odpowiada 1 zdarzenie przyszłe w podatku VAT, kwota 120 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji pełnomocnika Wnioskodawcy na rachunek bankowy wskazany w nadesłanym do wniosku uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2019 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.