0114-KDIP1-1.4012.556.2019.3.KOM - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.556.2019.2.KOM (skutecznie doręczone dnia 2 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. rozpoczęła działalność 1 stycznia 1992 r. Głównym polem jej działalności było opracowywanie projektów urządzeń elektronicznych i ich komercjalizacja poprzez produkcję i sprzedaż zestawów elementów do samodzielnego montażu (kitów). Wybór tego obszaru działalności wynikał z kompetencji zawodowych założycieli spółki - małżeństwa (...). Ten obszar działania spółki, poszerzony o handel podzespołami i akcesoriami elektronicznymi rozwijał się systematycznie w kolejnych latach, osiągając obecnie roczne przychody na poziomie 5 milionów złotych i generując stabilnie zysk na poziomie kilkuset tysięcy złotych.

W obecnej strukturze spółki jest to działalność wyodrębniona jako Dział Handlowy, składający się ze sklepu (internetowego i stacjonarnego), magazynu i pracowni konstrukcyjno-serwisowej. Z czasem, w koncepcji rozwoju i poszerzania pola działania spółki pojawiły się nowe idee.

Największe znaczenie miały dwa kierunki: działalność deweloperska oraz działalność wydawnicza.

W roku 1993 Spółka rozpoczęła wydawanie czasopism poradnikowych, najpierw w dziedzinie elektroniki, a z czasem również w innych segmentach tematycznych. Obecnie portfolio wydawnictwa zawiera ponad 30 tytułów i 40 serwisów internetowych. Specyfiką działalności wydawniczej jest wybitna rola redaktorów naczelnych poszczególnych tytułów - najwyższej klasy specjalistów w konkretnych dziedzinach. Dlatego organizacja wydawnictwa jest podporządkowana potrzebie zapewnienia komfortowych warunków pracy redaktorom. Stąd redakcje lokalizowane są w miejscowościach zamieszkania redaktorów, czyli są rozproszone w różnych miejscach Polski. Część redakcji, działających w (...), korzysta z powierzchni biurowej przyległej do magazynu i sklepu przy ul. (...) Tutaj też znajdują się komórki funkcjonalne wydawnictwa, odpowiedzialne za kolportaż i prenumeratę.

W roku 2001 wspólnicy Spółki wnieśli do niej aportem działkę budowlaną o powierzchni 5 397 m². Pierwotnym zamiarem było zbudowanie obiektu usługowo-biurowego pod wynajem. Powstał projekt budynku i uzyskano pozwolenie na budowę. Zarząd nie poradził sobie jednak z problemami wykonawczo-finansowymi i projekt został zamrożony.

Od kilku lat Spółka próbuje wrócić do idei działalności deweloperskiej z innym obecnie planem wykorzystania działki, jednak ujawniły się problemy prawne związane z dojazdem do działki, które były przez szereg lat rozwiązywane na drodze sądowej. Działka w 2019 r. uzyskała orzeczeniem sądu formalny dostęp do drogi publicznej i jest w trakcie ujawniania go w księgach wieczystych. Plany dotyczące wykorzystania działki mają być realizowane w nowej spółce, do której ma zostać wniesiona zorganizowana części przedsiębiorstwa wnioskodawcy (dalej: "ZCP").

Podział spółki jest logicznym następstwem uznania faktu, że w jednej spółce prowadzone są odrębne działalności, realizowane przez dwa całkowicie odrębne zespoły.

Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby obecny Dział Handlowy wszedł jako ZCP w skład firmy handlowo-deweloperskiej (...) sp. z o.o. z perspektywami rozwoju biura konstrukcyjnego i biura handlowego w pomieszczeniach biurowych przylegających do magazynu, rozwijając również kompetencje deweloperskie.

Z kolei obecna spółka A. sp. z o.o. będzie rozwijać się jednorodnie jako wydawnictwo czasopism i serwisów internetowych.

Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do wyodrębnienia do osobnej spółki z o.o., której udziałowcami będą Wnioskodawca, udziałowcy Wnioskodawcy i osoby trzecie (członkowie rodziny), zespołu składników potrzebnego do kontynuowania działalności Działu Handlowego oraz działalności deweloperskiej.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności, tj. środki trwałe (budynki, sprzęt, urządzenia), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania związane z działalnością.

ZCP będzie składać się w szczególności z:

1. Nieruchomości gruntowej, (...), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (...),

2. Nieruchomości gruntowej, gruntowej, (...), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (...),

3. Nieruchomości gruntowej, gruntowej, (...), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (...),

4. Znajdującej się na powyższych nieruchomości zabudowy - budynku magazynowego o 1 kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy 1.278 m², budynku biurowego o 1 kondygnacji i powierzchni zabudowy 388 m², budynku wykorzystywanym do celów biurowych, 3- kondygnacyjnym, o powierzchni zabudowy 296 m², parkingu wielostanowiskowego, wraz ze stanowiskiem do rozładunku dostaw, pomieszczona ochrony i szlabanu, wraz z dokumentacją techniczną i książkami obiektu,

5. Nieruchomości gruntowej, gruntowej, (...), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (...),

6. Oznaczeń indywidualizujących wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (logotypy i oznaczenia słowne),

7. Domen i portali internetowych,

8. Wyposażenia opisanych powyżej budynków, na które składają się w szczególności instalacja wi-fi, oświetlenie, biurka, krzesła, szafy, szafy i meble w zabudowie, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, drukarki, kopiarki, instalacja alarmowa, regały magazynowe wysokiego składowania, meble, sprzęt, wieszaki, wyposażenie kuchenne,

9. Praw i obowiązków wynikających z umów na dostawy mediów (woda, kanalizacja, gaz, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, serwisowanie sytemu alarmowego, ochrona)

10. Praw i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami,

11. Praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami (w tym należności),

12. Umów z klientami, relacji z klientelą, ujawnionymi w systemie księgowym przedsiębiorstwa,

13. Zobowiązań i wierzytelności z umowy rachunku bankowego,

14. Majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych nabytych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obejmującym ZCP,

15. Tajemnic przedsiębiorstwa, w szczególności systemu organizacyjnego przedsiębiorstwa, biznesplanów, planów inwestycyjnych, klienteli, umów, bazy kontaktów,

16. Ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również prowadzonych w formie elektronicznej

17. Zawartości magazynu towarowego zlokalizowanego w budynku wskazanym powyżej,

18. Umów o pracę z pracownikami i umów o współpracę z osobami świadczącymi pracę i usługi związane z ZCP (w tym zobowiązań wobec pracowników),

19. Oprogramowania systemu alarmowego oraz oprogramowania systemu kontroli dostępu do budynku (wraz z licencjami),

20. Środków pieniężnych.

Operacja wniesienia opisanego wyżej ZCP do innej spółki będzie również obejmować czynności zmierzające do przeniesienia na nowy podmiot zobowiązań związanych z ZCP.

Przedstawiony powyżej zespół składników został wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo. W Spółce obowiązuje schemat organizacyjny przyjęty przez Zarząd w lutym 2018 r., który przedstawia pion wydawniczy, handlowy i deweloperski jako odrębne jednostki w ramach spółki A. sp. z o.o. Każdy z tych pionów działa w sposób niezależny, posiadając osobnych pracowników dedykowanych do zadań w poszczególnych działach. Stosowany przez Spółkę system księgowy pozwala na wyodrębnienie wyników finansowych każdego z działów przedsiębiorstwa. Zarząd do celów wewnętrznych Spółki, np. oceny rentowności poszczególnych pionów dokonuje cyklicznych rozliczeń wyniku finansowego (przychodów i kosztów). W dokumentacji rozliczeniowo-księgowej wnioskodawcy również stosowane są oznaczenia wskazujące na przyporządkowanie każdego dochodu lub rozliczenia do odpowiedniej części działalności Spółki.

Od wielu lat w Spółce przygotowywane są na potrzeby wewnętrzne wyodrębnione rozliczenia obejmujące osobno działalność wydawniczą i handlową (ZCP).

W spółce Wnioskodawcy, po zrealizowaniu wniesienia ZCP do innej spółki, pozostanie działalność wydawnicza, a wraz z nią wszelkie składniki majątkowe, umowy, wartości niematerialne i prawne, które nie wchodzą w skład ZCP (w tym również kilkudziesięciu pracowników, umowy dotyczące poszczególnych czasopism, druku, tytuły, licencje etc.).

W nadesłanym na wezwanie Organu uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że

1. Nowa sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników majątkowych będących przedmiotem aportu, przy czym część tej działalności dotyczyć będzie kontynuacji działalności Działu Handlowego, zaś część - przedsięwzięcia deweloperskiego.

2. Nowa sp. z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem wniesienia aportem do spółki i nie będzie konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej angażowanie innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji ani podejmowanie dodatkowych działań, oprócz działań wynikających ze zwykłej, bieżącej działalności spółki (zamawianie dostaw, zatrudnianie pracowników, zlecanie usług, zakup i sprzedaż towarów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1. Czy przedstawiony opis składników można potraktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy do wniesienia takiego zespołu składników majątkowych do innej spółki w zamian za objęcie udziału w jej podwyższonym kapitale zakładowym (aportem) można zastosować art. 6 pkt 1 ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione powyżej pytania, powinna być pozytywna. Opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów wszystkich przywołanych ustaw podatkowych.

W świetle przedstawionych informacji, niewątpliwe jest, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności, tj. środki trwałe (budynki, sprzęt, urządzenia), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania związane z działalnością.

Jednostkę zorganizowaną według opisanych zasad, należy potraktować jako ZCP Wnioskodawcy.

W art. 2 pkt 27e u.p.t.u., znajduje się definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to " (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Aby więc mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (ZCP), należy zapewnić organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, finansowe wyodrębnienie ZCP w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz zasoby pracownicze oraz materialne przeznaczone do realizacji tego celu, możliwość zapewnienia realizacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot.

Wnioskodawca uważa, że opisany zespół składników funkcjonuje jako ZCP.

Po wniesieniu ZCP do nowego podmiotu, nastąpi alokowanie poszczególnych aktywów i pasywów do bilansu nowego podmiotu.

Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko poparte jest:

A. zasadami zbywania majątku określonymi: w Dyrektywie 2006/112/WE oraz definicji przedsiębiorstwa (art. 55 (1) Kodeksu cywilnego),

B. interpretacjami podatkowymi,

C. wyrokami sądowymi.

Ad A.

1. Do majątku przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odnosi się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stanowi on, że w przypadku zbycia całości lub części majątku - państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towaru nie miała miejsca.

Nabywca majątku traktowany będzie w takiej sytuacji jak następca prawny przekazującego. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v Christel Schriever (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L77.145.1 z późn. zm.), stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari v Administration de fenregistrement et des domaines (Lex 155324).

W swych orzeczeniach TSUE przede wszystkim stwierdza, iż pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

ZCP niewątpliwie zawiera takie składniki majątku, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

2. Ustawa o VAT nie określa w swej treści pojęcia "przedsiębiorstwa", dlatego należy odnieść się do art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarcze, który obejmuje w szczególności:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to jego składniki będące w takich wzajemnych relacjach, że można uznać je za zespół, którego wspólną cechą jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W art. 55 (1) Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza również zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Pod kątem tej analizy opisane składniki majątku stanowią część ZCP, gdyż ich własność przysługuje wyłącznie wnioskodawcy, a składniki te pozostają we wzajemnych relacjach, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to podmiot zorganizowany, samodzielny, mający wyodrębnione dokumenty i możliwość oceny wyników finansowych.

3. Szczególnego podkreślenia wymaga rola składników niematerialnych w kontekście funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ustawodawca wymienia te składniki przed wszystkimi innymi, nadając im pierwszorzędne znaczenie. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (tak: Skowrońska-Bocian/Warciński, Komentarz do art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, T. 1, Wyd. 7, Warszawa 2013) "Prawodawca uznał za niezbędne wyraźne wskazanie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa, a także umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Taka kolejność służy podkreśleniu roli, jaką odgrywają właśnie niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa, bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Zwracano na to uwagę w literaturze - por. np. M. Poźniak-Niedzielska. Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym, PIP 1991, Nr 6. Według poglądów najdalej idących, przedsiębiorstwo to dobro niematerialne, którego składniki materialne mają charakter podrzędny - tak S. Buczkowski, Glosa do orz. SW dla m.st. Warszawy z dnia 11 lutego 1962 r. (Cr 2226/61. PiP 1963, Nr 2)".

Jak ponadto twierdzi się w literaturze (tak: E Gniewek, Komentarz do art. 55¹ Kodeksu cywilnego (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek. P. Machnikowski, Wyd. 5, Warszawa 2013, "Według przyjętej przez ustawodawcę definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej".

ZCP posiada m in. wyodrębnioną nazwę (Dział Handlowy). Ma swoją klientelę. Można też mówić o renomie tej jednostki - przekładającej się na wiodącą pozycję na rynku detalicznej i hurtowej sprzedaży podzespołów i tzw. kitów elektronicznych.

Ad B

W interpretacji z dnia 21 marca 2016 r., nr ITPP2/4512-106/16/AJ Izba Skarbowa uznała: iż zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności stanowi zorganizowaną część, gdy jest wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo.

Przedstawiony w tej interpretacji stan faktyczny, wskazuje m.in. posiadanie przez podmiot, który ma być potraktowany jako ZCP: nieruchomość, prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, środki trwałe, związanie funkcjonalnie z wykonywaniem zadań, zobowiązania i wierzytelności, zobowiązania pracownicze związane z osobami wykonującymi pracę w ZCP, inne składniki majątkowe i niemajątkowe (np. nazwa, środki pieniężne, księgi i dokumenty). Wskazuje się też na przejście pracowników z dotychczasowego przedsiębiorstwa - do ZCP, w momencie jego sprzedaży na podstawie art. 23 (1) Kodeksu pracy.

Wszystkie te elementy występują przy wyodrębnieniu ZCP Wnioskodawcy.

W świetle powyższych warunków, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej z pominięciem występujących między nimi powiązań. Warunkiem klasyfikacji określonej masy majątkowej jako ZCP jest zapewnienie jej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w sytuacji wyodrębnienia jej ze struktur przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzi. Jednocześnie, brak wypełnienia któregokolwiek z powyższych kryteriów uniemożliwia kwalifikację danego zespołu składników majątkowych jako ZCP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej organów podatkowych, przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r., nr IPTPP2/443-882/14- 2/JSz.

Izba Skarbowa w interpretacji z dnia 17 lutego 2015 r., nr IBPP3/443-1360/14/JP wskazała, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, pion, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: (i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, (ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, (iii) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, (iv) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-497/01 należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przesłankę finansowego wyodrębnienia ZCP, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że przyporządkowanie przychodów ZCP, posiadanie odrębnych księgowych rachunków rozliczeniowych i poziom wyodrębnienia ewidencji tego podmiotu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy przesądza, iż spełnia on przesłanki do uznania za ZCP w rozumieniu ustawy.

Natomiast o odrębności funkcjonalnej ZCP świadczy m.in. wzajemne powiązanie wskazanych składników majątkowych, zakładane przejście pracowników związanych z ZCP do nowego podmiotu na zasadzie art. 23 (1) k.p.

Izba Skarbowa w interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r., nr IBPP3/443-1288/14/KG wskazuje, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zwrócić należy uwagę na to że wyodrębnienia ZCP w ramach Wnioskodawcy dokonano na podstawie uchwały zarządu, która była faktycznie wdrożona (respektowana przez dział księgowy i innych pracowników). Schemat organizacyjny znajduje odzwierciedlenie w strukturze zatrudnienia Wnioskodawcy, w której funkcjonuje niezależny i odrębny od części redakcyjnej dział handlowy.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP również potwierdzają, iż stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z tymi interpretacjami "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza".

Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-322/12-2/PR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2011 r., nr IBPP3/443-634/11/AB wskazują, że ZCP powinno obejmować zobowiązania, które przechodzą na nabywcę.

Wnioskodawca wskazuje, że ZCP takie zobowiązania posiada (np. zobowiązania z tytułu płatności za dostawę towarów, zobowiązania płacowe wobec pracowników) i ich przejście na nabywcę tego podmiotu będzie zapewnione.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. nr IP-PB3-423-816/08-2/MB wskazuje na organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ZCP, np. "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w »istniejącym przedsiębiorstwie«, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników, tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (...). Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych (osiąganych) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego".

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz wierzytelności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

ZCP jest odrębną jednostką organizacyjną wnioskodawcy. Spełnia i te kryteria uznania za ZCP.

Na aspekty wyodrębnienia zwraca uwagę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS, w której stwierdzono, że: "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza";

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., nr IBPB1/2/423-795/12/SD wskazał, że: "(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)";

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe (tak np. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-366/12-2/IR, składnikami tworzącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny w szczególności być aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania.

Jak zatem wynika z powyższego, określony zespół składników cechować się powinien zarówno elementami materialnymi, jak i niematerialnymi, które łącznie są często niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodzi tu więc zarówno o ewentualne wyposażenie, maszyny i inne środki trwałe, jak i składniki niematerialne w postaci umów, zobowiązań itp.

Zespół składników majątkowych traktowanych jak ZCP, powinien posiadać zdolność funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo. Podaje tak m.in. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr IPPP3/443-29/09-4/SM: "Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową".

Stanowisko to popiera także indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2008 r., nr IPPB3-423-816/08-2/MB: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu".

W konsekwencji należy stwierdzić, że ZCP posiada wszystkie elementy jej wyodrębnienia, wskazane w ww. interpretacjach.

Ad C

W wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, NSA uznał że: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Sąd pierwszej instancji przedstawił cechy, jakim winna odpowiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, oraz wskazał okoliczności, które - jego zdaniem - uzasadniały przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości cechy te posiadają. Są to zaś cechy, jakie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisuje również Skarżąca. Charakteryzując zorganizowaną część przedsiębiorstwa WSA nie twierdził, że dla uznania zbywanego zespołu składników majątku trwałego za ZCP wystarczy, aby był on zdatny do prowadzenia działalności w ramach tej samej roli, jaką pełnił w przedsiębiorstwie zbywcy. Nie oznacza błędnej wykładni art. 2 pkt 27e ustawy wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, iż ZCP musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu - tworzące ją składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej".

Przenosząc rozważania sądu na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że opisany we wniosku zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. Wyodrębnienie to zapewnia jej zdolność do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W kształcie, w jakim ZCP został opisany w niniejszym wniosku i ma zostać wniesiony do innej spółki, należy uznać, że będzie możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2277/14, WSA we Wrocławiu zawarł następujące spostrzeżenia:

"W pierwszym rzędzie przytoczyć więc należy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby mówić o zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to w istniejącym przedsiębiorstwie musi istnieć wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a wydzielenie tego zespołu składników winno nastąpić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy jako: działu, oddziału, wydziału.

Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową.

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż ww. nieruchomości, wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa, można uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przy wykorzystaniu sprzedanych składników materialnych i niematerialnych było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń. W tym miejscu należy wskazać, że w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy) postanowiono, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszania zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu".

W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, Sąd stwierdził, że "dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej".

ZCP posiada wszystkie atrybuty opisane w powyższych wyrokach, to znaczy wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe, zaś w jego skład chodzą wszystkie składniki konieczne dla realizacji działalności gospodarczej (w szczególności środki trwałe, pracownicy, wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne, należności i zobowiązania związane z działalnością).

Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, wskazuje że jako kryterium zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo powinno się upatrywać możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

W wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 NSA stwierdził, że: "(...) pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy".

W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, WSA w Warszawie stwierdził ponadto odnośnie definicji pojęcia przedsiębiorstwo, że: "w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze".

Reasumując: przedstawione stanowiska sądów, interpretacje podatkowe oraz wypowiedzi doktryny wskazują elementy, które powinno posiadać wyodrębnione ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie wszelkie kryteria dla udzielenia pozytywnej odpowiedzi na postawione pytania zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia ww. standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wskazało TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C–444/10 Schriever "przekazanie całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana " (...) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący sp. z o.o. rozpoczął działalność 1 stycznia 1992 r., a głównym polem jego działalności było opracowywanie projektów urządzeń elektronicznych i ich komercjalizacja poprzez produkcję i sprzedaż zestawów elementów do samodzielnego montażu (kitów). Ten obszar działania Spółki, poszerzony o handel podzespołami i akcesoriami elektronicznymi rozwijał się systematycznie w kolejnych latach. W obecnej strukturze Spółki jest to działalność wyodrębniona jako Dział Handlowy, składający się ze sklepu (internetowego i stacjonarnego), magazynu i pracowni konstrukcyjno-serwisowej.

W roku 1993 Wnioskodawca rozpoczął wydawanie czasopism poradnikowych, obecnie portfolio wydawnictwa zawiera ponad 30 tytułów i 40 serwisów internetowych.

W roku 2001 wspólnicy Spółki wnieśli do niej aportem działkę budowlaną, gdyż pierwotnym zamiarem było zbudowanie obiektu usługowo-biurowego pod wynajem. Zarząd nie poradził sobie jednak z problemami wykonawczo-finansowymi i projekt został zamrożony. Plany dotyczące wykorzystania tej działki mają być realizowane w nowej spółce z o.o., do której ma zostać wniesiona aportem zorganizowana części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby obecny Dział Handlowy wszedł jako ZCP w skład sp. z o.o. handlowo-deweloperskiej z perspektywami rozwoju biura konstrukcyjnego i biura handlowego, rozwijając również kompetencje deweloperskie.

Z kolei obecna spółka Wnioskodawcy będzie rozwijać się jednorodnie jako wydawnictwo czasopism i serwisów internetowych.

Wnioskodawca podejmuje działania zmierzające do wyodrębnienia do osobnej spółki z o.o. zespołu składników potrzebnego do kontynuowania działalności Działu Handlowego oraz działalności deweloperskiej.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazywanej w drodze aportu będą wchodziły wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności, tj. środki trwałe (budynki, sprzęt, urządzenia), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania związane z działalnością, tj. 4 nieruchomości gruntowe wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami, oznaczenia indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (logotypy i oznaczenia słowne), domeny i portale internetowe, wyposażenie budynków (tj. instalacja wi-fi, oświetlenie, biurka, krzesła, szafy, szafy i meble w zabudowie, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, drukarki, kopiarki, instalacja alarmowa, regały magazynowe wysokiego składowania, meble, sprzęt, wieszaki, wyposażenie kuchenne), prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy mediów, z umów z kontrahentami, z umów z dostawcami (w tym należności), zobowiązania i wierzytelności z umowy rachunku bankowego, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne nabytych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obejmującym ZCP, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również prowadzonych w formie elektronicznej, zawartość magazynu towarowego, umowy o pracę z pracownikami i umowy o współpracy z osobami świadczącymi pracę i usługi związane z ZCP, oprogramowanie systemu alarmowego oraz oprogramowanie systemu kontroli dostępu do budynku (wraz z licencjami) oraz środki pieniężne. Operacja wniesienia ZCP do innej spółki z o.o. będzie również obejmować czynności zmierzające do przeniesienia na nowy podmiot zobowiązań związanych z ZCP.

Zespół przekazywanych składników został wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo. W Spółce Wnioskodawcy obowiązuje schemat organizacyjny przyjęty przez Zarząd, który przedstawia pion wydawniczy, handlowy i deweloperski jako odrębne jednostki w ramach spółki Wnioskodawcy. Każdy z tych pionów działa w sposób niezależny, posiadając osobnych pracowników dedykowanych do zadań w poszczególnych działach. Stosowany przez Spółkę system księgowy pozwala na wyodrębnienie wyników finansowych każdego z działów przedsiębiorstwa. Zarząd do celów wewnętrznych spółki, np. oceny rentowności poszczególnych pionów dokonuje cyklicznych rozliczeń wyniku finansowego (przychodów i kosztów). W dokumentacji rozliczeniowo-księgowej Wnioskodawcy również stosowane są oznaczenia wskazujące na przyporządkowanie każdego dochodu lub rozliczenia do odpowiedniej części działalności Spółki Wnioskodawcy.

W Spółce Wnioskodawcy, po zrealizowaniu wniesienia ZCP do innej spółki, pozostanie działalność wydawnicza, a wraz z nią wszelkie składniki majątkowe, umowy, wartości niematerialne i prawne, które nie wchodzą w skład ZCP (w tym również kilkudziesięciu pracowników, umowy dotyczące poszczególnych czasopism, druku, tytuły, licencje etc.). Nowa spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników majątkowych będących przedmiotem aportu, przy czym część tej działalności dotyczyć będzie kontynuacji działalności Działu Handlowego, zaś część - przedsięwzięcia deweloperskiego. Nowa spółka z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem wniesienia aportem do spółki i nie będzie konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej angażowanie innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji ani podejmowanie dodatkowych działań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy planowane wniesienie aportem do nowej spółki z o.o. określonych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym, czy czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nowa spółka z o.o. po wniesieniu do niej aportu, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy jako Dział handlowy wraz z przedsięwzięciem deweloperskim, w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu; dla kontynuowania działalności gospodarczej nie będzie konieczne: (i) angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) ani (ii) podejmowanie innych dodatkowych działań.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, majątek będący przedmiotem zapytania na moment aportu będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, na podstawie ewidencji księgowej Wnioskodawcy możliwe będzie przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Działu Handlowego wraz z częścią deweloperską funkcjonujących w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy jako odrębne piony, a w konsekwencji możliwe będzie określenie wyniku finansowego oraz będzie stanowił niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do którego przypisani będą pracownicy. Wnioskodawca wskazał również, że przy pomocy składników majątku, które nie zostaną przekazane aportem do nowej spółki z o.o., będzie dalej prowadził działalność gospodarczą w ramach Spółki w zakresie działalności wydawniczej i portali internetowych. Spółka Wnioskodawcy jako działalność gospodarcza nie będzie likwidowana, ograniczeniu ulegnie wyłącznie jej profil działalności.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, planowane wniesienie aportem do nowej spółki z o.o. Działu Handlowego wraz z przedsięwzięciem deweloperskim (wskazanych składników materialnych i niematerialnych) będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.