0114-KDIP1-1.4012.556.2018.1.JO - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę oraz prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Działki - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Działki.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

L. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka P. sp. z o.o. (Dalej: "Spółka", "Sprzedający") jest właścicielem nieruchomości gruntowej (dalej: "Nieruchomość"). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka planuje sprzedaż części Nieruchomości (zdarzenie przyszłe; dalej: "Transakcja") do spółki L. sp. z o.o. (dalej: "Nabywca").

W ramach niniejszego wniosku, Sprzedający oraz Nabywca pragną uzyskać informacje dotyczące klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), w tym prawa do Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

A. Przedmiot Transakcji oraz okoliczności nabycia i dotychczasowe wykorzystywania przedmiotu Transakcji

(i) Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2018 r. nr (dalej: "Umowa Nabycia ZCP"). W skład nabytej przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły grunty i budynki zajmowane przez centrum handlowe. Obecnie Sprzedający zamierza sprzedać część gruntu.

Na dzień nabycia ZCP na Nieruchomości znajdowały się:

i. część pięciokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (dalej: "Budynek"), pozostała część Budynku położona była na pozostałych działkach wchodzących w skład ZCP;

ii. nieutwardzony piaszczysty plac postojowy (dalej: "Plac");

iii. budowle, w których skład wchodzą m.in.:

(razem dalej: "Budowle").

Wskazać należy, że Budowle zostały wzniesione na Nieruchomości przez jednego z najemców Nieruchomości, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie komisu samochodowego, który samodzielnie poniósł koszty związane z ich budową. Do dnia Transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez ten podmiot ze Sprzedawcą. Tym samym, ekonomicznym właścicielem Budowli na dzień Transakcji pozostanie podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie komisu samochodowego.

Transakcja nabycia ZCP nie podlegała opodatkowaniu VAT, stąd Spółka nie wykazała podatku naliczonego i nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT.

Podkreślić należy, że przedmiotem działalności gospodarczej zbywcy (poprzedniego właściciela) ZCP było prowadzenie inwestycji w zakresie nieruchomości komercyjnych, w tym w szczególności, dzierżawa i najem powierzchni handlowej w nabytych centrach handlowych (w tym m.in. w Budynku). W ramach powyższej transakcji nabycia ZCP, Spółka była zainteresowana nabyciem zorganizowanego i funkcjonującego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym praw, tak aby po nabyciu było zapewnione nieprzerwane funkcjonowanie centrum handlowo-usługowego pod dotychczasową nazwą, utrzymanie dotychczasowej klienteli, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku lokalnym. Intencją Spółki była kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez zbywcę ZCP. Spółka przed transakcją nabycia ZCP nie prowadziła działalności gospodarczej (poza działaniami o charakterze przygotowawczym). Transakcja została przeprowadzona od strony prawnej jako zbycie części przedsiębiorstwa, ponieważ działalność związana z centrami handlowymi była wyodrębniona w ramach struktury zbywcy ZCP jako oddziały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym i w takim kształcie została przejęta przez Spółkę. Spółka po nabyciu ZCP w pełni kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy ZCP, tj. wynajmuje powierzchnię handlową w nabytym centrum handlowym do podmiotów zewnętrznych.

(ii) Podział Nieruchomości

Sprzedający planuje, aby przed Transakcją doszło do podziału Nieruchomości (dalej: "Podział"), w taki sposób, aby wydzielić działkę, na której znajduje się Budynek oraz pozostałe działki, które dla Sprzedającego są zbędne z punktu widzenia prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w Budynku. Jedna z działek powstałych po Podziale będzie wyłącznym przedmiotem Transakcji (dalej: "Działka").

Transakcja zostanie przeprowadzona dopiero po otrzymaniu przez Sprzedającego ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości.

Na Działce powstałej po podziale Nieruchomości będą jedynie Budowle oraz fragment Placu.

(iii) Przedmiot transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie dostawa niezabudowanej Działki powstałej po podziale Nieruchomości. Planowane jest, aby przed Transakcją doszło do usunięcia wszelkich Budowli znajdujących się na Działce.

Głównym celem (z perspektywy biznesowej) Nabywcy jest nabycie niezabudowanego gruntu, który zostanie wykorzystany przez Nabywcę do celów przyszłej zabudowy budynkiem.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, rejon ulic w mieście (dalej: "MPZP"), Działka stanowić będzie grunty przeznaczone pod zabudowę (tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem UC).

Z kolei z punktu widzenia Sprzedającego Transakcja ma na celu zbycie majątku, który jest nieprzydatny z puntu widzenia prowadzenia jego przedsiębiorstwa. Po sprzedaży Działki Sprzedający będzie kontynuował swoją działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynku w sposób niezmieniony.

(iv) Dotychczasowe wykorzystywanie Nieruchomości

W całym okresie posiadana Nieruchomości przez Sprzedającego, tj. od 4 stycznia 2018 r. Działka była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

B. Inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Na dzień przeprowadzenia planowanej Transakcji Sprzedający oraz Nabywca będą czynnymi podatnikami VAT.

Jednym z warunków przeprowadzenia Transakcji będzie uzyskanie przez Nabywcę pozwolenia na budowę.

Po nabyciu Działki, Nabywca planuje zlecić realizację inwestycji deweloperskiej na Działce polegającej na budowie domu studenckiego (akademika), który po jego wybudowaniu będzie wynajmowany osobom fizycznym (co do zasady studentom studiującym w szkołach wyższych zlokalizowanych w T.). Usługi najmu świadczone przez Nabywcę będą opodatkowane VAT wg obowiązującej stawki.

Sprzedający oprócz Nieruchomości posiada jeszcze inne nieruchomości. Tym samym sprzedawana do Nabywcy Działka nie będzie stanowiła ani jedynego, ani też najistotniejszego aktywa Sprzedającego. Na moment sprzedaży Działka nie będzie również wyodrębniona organizacyjnie ani finansowo u Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana Transakcja sprzedaży Działki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wg 23% stawki VAT, jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT?

2. Czy jeżeli na dzień Transakcji na terenie Działki będą znajdować się Budowle, to planowana Transakcja sprzedaży Działki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wg 23% stawki VAT, jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT?

3. Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowaną Transakcją (nabyciem Działki)?

Stanowisko Zainteresowanych:

1. Planowana Transakcja sprzedaży Działki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wg 23% stawki VAT, jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Jeżeli na dzień Transakcji na terenie Działki będą znajdować się Budowle, to Planowana Transakcja sprzedaży Działki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wg 23% stawki VAT, jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

3. Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działki od Sprzedającego.

a. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

b. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Nieruchomość, a więc Działka zatem mieści się w zakresie definicji towaru.

c. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

d. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

e. Tym samym, sprzedaż Działki na rzecz Nabywcy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

f. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Działka nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem jest tylko pojedynczym składnikiem majątkowym sprzedawanym przez Spółkę, w dodatku zbędnym z punktu widzenia przedsiębiorstwa, którego przedmiotem działalności i źródłem przychodów jest wynajem powierzchni handlowych w Budynku. Wobec tego nie będzie miało zastosowanie wyłączenie ze stosowania ustawy zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

g. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o VAT, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

h. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

i. Działka była wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej, więc powyższe zwolnienie nie będzie mieć zastosowania.

j. Natomiast, wg regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

k. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

I. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

m. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dla Nieruchomości obowiązuje MPZP, określający przeznaczenie terenu pod zabudowę (tereny zabudowy usługowej). Ze względu na fakt, że Działka zawierać się będzie w granicach Nieruchomości (bowiem powstanie z jej podziału), to powinna stanowić ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Dodatkowo, przed zawarciem umowy ostatecznej ma być uzyskane pozwolenie na budowę dla Działki.

n. W związku z powyższym, zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, nie będzie miało zastosowania do Transakcji, bowiem Działka stanowić będzie teren budowlany.

o. W konsekwencji, dostawa Działki stanowiącej teren budowlany dokonana przez Sprzedawcę do Nabywcy w ramach Transakcji, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

a. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nie oznacza tylko przeniesienia jego własności. Dostawa towarów nie obejmuje więc tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

b. Tym samym wskazanego w powyższym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności w sensie cywilnoprawnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

c. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego), lecz także korzystania z nabytych towarów.

d. W przedmiotowej sprawie Budowle zostały wzniesione przez podmiot prowadzący komis samochodowy (najemcę Nieruchomości). Do dnia Transakcji pomiędzy Sprzedającym a podmiotem prowadzącym komis nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na wzniesienie Budowli. Jako że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych, to skoro podmiot trzeci "wytworzył" towar, jakim są Budowle i uczynił to z własnych środków, bez udziału Sprzedającego, należy stwierdzić, że Sprzedający nie włada w sensie ekonomicznym Budowlami i nie będzie nimi dysponował przed dniem dokonania planowanej Transakcji. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona dostawy Budowli. W momencie dokonania Transakcji Budowle nadal będą więc stanowiły własność ekonomiczną podmiotu prowadzącego komis.

e. Tym samym w przypadku sprzedaży Działki na rzecz Nabywcy przedmiotem dostawy będzie jedynie niezabudowany grunt.

f. Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdzają również wnioski przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.236.2018.3.AZ oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNr.

Sprzedaż Działki, w części dotyczącej Budowli nie będzie zatem spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie prawo własności Działki jako niezabudowanego gruntu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Uzasadnienie w zakresie opodatkowania VAT dostawy Działki zostało przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 i wnioski tam zaprezentowane mają w tym zakresie odpowiednie zastosowanie.

Ad. 3

a. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

b. Nabywca Działki zamierza zrealizować na niej inwestycję polegającą na budowie domu studenckiego, który po jego wybudowaniu będzie wynajmowany osobom fizycznym. Usługi najmu (zakwaterowania) świadczone przez Nabywcę będą opodatkowane VAT według obowiązującej stawki.

c. W związku z powyższym, jeżeli Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT według 23% stawki (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie pierwsze niniejszego wniosku), to Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nieruchomościami w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast w myśl art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu cywilnego - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ad. 1

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający planuje dokonać Transakcji sprzedaży Działki powstałej po podziale Nieruchomości, na której będą jedynie Budowle oraz fragment Placu. Planowane jest, aby przed Transakcją doszło do usunięcia wszelkich Budowli znajdujących się na Działce. Głównym celem Nabywcy jest nabycie niezabudowanego gruntu, który zostanie wykorzystany przez Nabywcę do celów przyszłej zabudowy budynkiem. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, rejon ulic w mieście (MPZP), Działka stanowić będzie grunty przeznaczone pod zabudowę (tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem UC).

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2018 r., w skład której wchodziły: część pięciokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego (Budynek), pozostała część Budynku położona była na pozostałych działkach wchodzących w skład ZCP; nieutwardzony piaszczysty plac postojowy (Plac) oraz Budowle (m.in.: ogrodzenie wykonane z metalowej siatki i betonowych słupków, maszty, fragment betonowego chodnika, blaszana budka niezwiązana trwale z gruntem).

Transakcja nabycia ZCP nie podlegała opodatkowaniu VAT, stąd Spółka nie wykazała podatku naliczonego i nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotem działalności gospodarczej zbywcy (poprzedniego właściciela) ZCP było prowadzenie inwestycji w zakresie nieruchomości komercyjnych, w tym w szczególności, dzierżawa i najem powierzchni handlowej w nabytych centrach handlowych (w tym m.in. w Budynku). W całym okresie posiadana Nieruchomości przez Sprzedającego, tj. od 4 stycznia 2018 r. Działka była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia, czy planowana Transakcja sprzedaży Działki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych wg 23% stawki VAT, jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro z opisu sprawy wynika, że przed Transakcją planowane jest do usunięcie wszelkich Budowli znajdujących się na Działce, to należy uznać, że wskazana Działka stanowi grunt niezabudowany, gdyż nie znajdują się na niej żadne budowle. Zatem Działka niezabudowana o przeznaczeniu pod zabudowę (symbol: 001-U33 i U002-U33 tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem UC) - według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do tej dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej Działki nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, dostawę niezabudowanej Działki należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazał, ż możliwa jest sytuacja, gdy na dzień Transakcji na terenie Działki będą znajdować się Budowle, które zostały wzniesione na Nieruchomości przez jednego z najemców Nieruchomości, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie komisu samochodowego, który samodzielnie poniósł koszty związane z ich budową. Do dnia Transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez ten podmiot ze Sprzedawcą. Tym samym, ekonomicznym właścicielem Budowli na dzień Transakcji pozostanie podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie komisu samochodowego.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji w istocie będzie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, jeden z najemców Nieruchomości (podmiot prowadzący działalność w zakresie komisu samochodowego) wzniósł Budowle znajdujące się na Działce oraz pomiędzy Sprzedającym, a ww. najemcą do dnia Transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Sprzedający nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do Budowli posadowionych na gruncie Działki to nie sposób przyjąć, że Zbywca dokona dostawy tych Budowli posadowionych na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru jakim są Budowle, ponieważ Sprzedający nie jest w ekonomicznym posiadaniu Budowli. W związku z tym w analizowanych okolicznościach dostawa przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się do gruntu.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży Działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy nie będzie teren niezabudowany inny niż budowlany. W analizowanym przypadku Działka stanowiąca przedmiot dostawy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren budowlany, zatem nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przedmiotowa Transakcja nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem, dostawę niezabudowanej Działki należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych, że w sytuacji, gdy na dzień Transakcji na terenie Działki będą znajdować się Budowle, to Planowana Transakcja sprzedaży Działki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według 23% stawki VAT, jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Działki należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca, po nabyciu Działki planuje zlecić realizację inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie domu studenckiego (akademika), który po wybudowaniu będzie wynajmowany osobom fizycznym (studentom studiującym w szkołach wyższych zlokalizowanych w Trójmieście). Świadczone przez Nabywcę usługi najmu będą opodatkowane według obowiązującej stawki podatku VAT. Taki sposób wykorzystania Działki wskazuje na przeznaczenie jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że spełnione będą warunki niezbędne do odliczenia podatku z tytułu nabycia Działki. Skoro planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych oraz nieruchomość ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.