0114-KDIP1-1.4012.538.2017.1.DG - Uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zabudowanej nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń oraz przygotowania do rozbudowy sprzedanego budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży zabudowanej nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń oraz przygotowania do rozbudowy sprzedanego budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) była użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości czterokondygnacyjnego budynku biurowego, stanowiącego w rozumieniu prawa cywilnego przedmiot odrębnej własności (dalej: Nieruchomość). Na Nieruchomości znajdowały się również budowle, instalacje i przyłącza mediów takich jak np. prąd, woda, kanalizacja. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi dla Nieruchomości księgę wieczystą. Spółka nabyła Nieruchomości w dniu 28 grudnia 2011 r. Transakcja zakupu Nieruchomości przez Spółkę nie podlegała opodatkowaniu VAT. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka ponosiła wydatki na Nieruchomość, od których odliczała podatek naliczony. Wydatki te dotyczyły np. adaptacji pomieszczeń w budynku czy przygotowania jego rozbudowy.

Budynek biurowy znajdujący się na Nieruchomości funkcjonował pod nazwą C. i był przez Spółkę wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W budynku znajdującym się na Nieruchomości zostały wydzielone lokale biurowe, które były przez Spółkę wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z wynajmowaniem lokali Spółka wystawiała faktury VAT na rzecz najemców i rozliczała podatek VAT należny. Spółka prowadziła również dodatkową działalność w zakresie zarządzania innymi nieruchomościami.

Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zawierała umowy mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Dotyczy to w szczególności umów na dostawę mediów, umowy na odbiór ścieków, umów dotyczących sprzątania i ochrony.

Dnia 7 czerwca 2017 r. Spółka dokonała sprzedaży Nieruchomości na rzecz osób fizycznych (dalej: Nabywcy). Spółka oraz Nabywcy będą łącznie zwani Stronami. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego sporządzonego dnia 7 czerwca 2017 r. przed notariuszem (dalej: Umowa). Sprzedaż Nieruchomości została zaklasyfikowana jako objęta zakresem opodatkowania VAT i była zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Strony nie skorzystały z możliwości złożenia oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Mając to na uwadze, transakcja zbycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.).

Na moment sprzedaży Nieruchomość stanowiła główne aktywo Spółki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W przeszłości Spółka była właścicielem również lokalu mieszkalnego, który został zbyty w 2014 r. Oprócz działalności związanej z wynajmowaniem Nieruchomości Spółka również zajmowała się zarządzaniem innymi nieruchomościami.

W ramach transakcji na Nabywców oprócz prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku biurowego przeszły na mocy art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: k.c.) umowy najmu dotyczące lokali biurowych znajdujących się na Nieruchomości. Strony podpisały zawiadomienia do najemców informujące ich o zmianie właściciela Nieruchomości i o nowym wynajmującym. Nabywcy przejęli również od Spółki kaucje, które najemcy złożyli na zabezpieczenie umów najmu Sprzedającemu. Sprzedający przelał kwoty złożonych kaucji na konto wskazane przez Nabywców. Najemcy zostali poinformowani o przejęciu złożonych kaucji przez Nabywców.

W zakresie przejętych kaucji Nabywcy zwolnili Spółkę z odpowiedzialności za zwrot kaucji najemcom. Spółka zobowiązała się do przelania na rzecz Nabywców wszelkich kwot, które otrzyma od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu czy opłat eksploatacyjnych za okres po dniu zawarcia Umowy.

Nabywcy zobowiązali się, dodatkowo, że nie wypowiedzą jakiejkolwiek umowy najmu przechodzącej na nich w ramach Umowy w oparciu o art. 678 § 1 k.c. W przypadku wypowiedzenia którejkolwiek z umów najmu, o których mowa powyżej w tym trybie, Nabywcy zobowiązują się zwolnić Spółkę z odpowiedzialności wobec najemcy, o której mowa w art. 679 § 1 k.c. Powyższe postanowienia nie dotyczą wypowiadania przez Najemców umów najmu na podstawie postanowień zawartych w samych umowach oraz na podstawie innej niż art. 678 § 1 k.c.

Spółka przekazała Nabywcom podpisane oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeniesienie na ich rzecz praw wynikających z uzyskanych decyzji o warunkach zabudowy. Decyzje te dotyczyły planowanej rozbudowy budynku. Rozbudowa ta nie została przez Spółkę finalnie dokonana. Dodatkowo Spółka przekazała Nabywcom projekt architektoniczny dotyczący rozbudowy budynku znajdującego się na Nieruchomości. W szczególności Nabywcy otrzymali rysunki techniczne, plany zagospodarowania czy plany przyłączy.

Zawierając Umowę Nabywcy oświadczyli, że działają jako konsumenci, o których mowa w art. 22¹ k.c. Dodatkowo Strony oświadczyły, że ich intencją było przeniesienie na Nabywców jedynie składnika majątkowego, w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionego na tym gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku. Strony oświadczyły również, że Umowa oraz jakiekolwiek działania z nią związane nie odnoszą się do sprzedaży przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55¹ k.c., ani jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT. W celu uniknięcia wątpliwości Strony postanowiły, że Umowa nie przenosi żadnych aktywów, zobowiązań, umów (poza umowami najmu) dokumentów ani praw związanych z działalnością Spółki. W szczególności w Umowie wskazano, że nie są na Nabywców przenoszone: bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania (w tym zobowiązania handlowe), wierzytelności (w tym wierzytelności związane z czynszem powstałe przed dniem zawarcia Umowy), rachunki bankowe, środki pieniężne (inne niż kaucje składane przez najemców), umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki (w szczególności umowy o świadczenie usług księgowych), umowy związane z ubezpieczeniem, zarządzaniem czy umowy o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości.

Wskazać jednak należy, że niektóre z zawieranych przez Spółkę umów serwisowych (np. umowa dotycząca świadczenia usług ochrony Nieruchomości) oraz na dostawy niektórych mediów (np. umowa dotycząca dostawy energii elektrycznej) zostały w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości przeniesione na Nabywców.

Spółka nie posiada informacji o tym, w jaki sposób Nabywcy wykorzystują obecnie Nieruchomość. W Umowie Nabywcy wprawdzie oświadczyli, że przy jej zawieraniu działają jako konsumenci w rozumieniu art. 22¹ k.c., mając jednakże na uwadze, że umowy zawarte przez Spółkę zostały przeniesione na Nabywców, jak również to, że zobowiązali się oni do nierozwiązywania tych umów w trybie art. 678 § 1 k.c., Spółka przypuszcza, że Nabywcy mogą kontynuować dotychczasową działalność prowadzoną z wykorzystaniem Nieruchomości i uzyskiwać przychody z jej najmu (bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów wyspecjalizowanych w zarządzaniu nieruchomościami).

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Nieruchomość sprzedana przez Spółkę na rzecz Nabywców stanowiła dla celów opodatkowania VAT przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

2. Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości Spółka ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Dla celów opodatkowania VAT, Nieruchomość stanowiła przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 6 Ustawy o VAT znajduje się natomiast zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się w szczególności do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo wobec braku definicji legalnej na gruncie Ustawy o VAT, należy definiować poprzez odwołanie do art. 55¹ k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.k.c. zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie obejmuje przedsiębiorstwo, na które składają się w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 wskazano, że z przedsiębiorstwem bądź ZCP mamy do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile: "przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej".

TSUE w swoim orzecznictwie podkreślił, że jeżeli zespół składników przekazanych w ramach transakcji może być wykorzystywany do kontynuowania działalności gospodarczej i kupujący ma zamiar kontynuowania tej działalności, a nie jej natychmiastowej likwidacji, to mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa bądź ZCP (wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01).

Również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że dla istnienia przedsiębiorstwa lub ZCP istotne jest organizacyjne i finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że: "dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Podobne stanowisko wyrażono również w innych orzeczeniach, w szczególności wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 czy wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15.

W związku z powyższym, z przedsiębiorstwem lub ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

Spółka stoi na stanowisku, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji, pomimo złożonego w Umowie oświadczenia, spełnia wymienione wyżej przesłanki i tym samym powinna być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP. Nie ulega wątpliwości, że oświadczenia złożone przez Strony w Umowie nie mogą przesądzać o kwalifikacji podatkowej przedmiotu transakcji. Intencje stron czynności prawnej wskazane w umowie nie mogą bowiem decydować o kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji.

Aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie własnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zdaniem Spółki transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowiła w istocie sprzedaż zespołu składników majątkowych zdolnych do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej przez Nabywców. Fakt, że wraz z Nieruchomością zostały na Nabywców przeniesione umowy najmu lokali znajdujących się na Nieruchomości świadczy o tym, że może ona być wykorzystywana przez Nabywców do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim robiła to Spółka. Mając to na uwadze, zespół aktywów przekazanych Nabywcom w ramach transakcji jest wystarczający do prowadzenia przez nich samodzielnej działalności gospodarczej - spełnione jest zatem kryterium na które zwracał uwagę np. TSUE w wyroku z dnia z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10.

Przejęcie umów najmu dotyczących Nieruchomości jest istotnym elementem świadczącym o tym, że Nieruchomość stanowiła przedsiębiorstwo lub ZCP. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT elementem ZCP muszą być m.in. zobowiązania służące realizacji zadań gospodarczych. Również definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 k.c. w punkcie 3 wskazuje wprost, że elementem przedsiębiorstwa są prawa wynikające z umów najmu nieruchomości. W ramach transakcji doszło nie tylko do przejęcia umów najmu na mocy art. 678 § 1 k.c., ale również Nabywcy zobowiązali się nie wypowiadać umów najmu w trybie tego przepisu. Mając to na uwadze, Spółka może przypuszczać, że celem Nabywców był wynajem Nieruchomości po przeprowadzeniu transakcji i osiąganie z tego tytułu przychodów.

Poza samymi umowami najmu Nabywcy przejęli również kaucje składane przez najemców na zabezpieczenie ich zobowiązań. Spółka przelała kwoty złożonych kaucji na wskazany przez Nabywców rachunek. Przejęcie kaucji umożliwiło zatem Nabywcom zabezpieczenie konkretnych ryzyk związanych z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Nieruchomości. Jest to kolejny argument, który może przemawiać za tym, że zamiarem nabywców było kontynuowanie działalności, którą z wykorzystaniem Nieruchomości prowadziła Spółka.

W ramach transakcji oprócz przeniesienia umów najmu nastąpiło również przeniesienie niektórych innych umów (związanych ze świadczeniem usług serwisowych oraz dostawą mediów), co także potwierdza klasyfikację przeprowadzonej transakcji jako przeniesienia przedsiębiorstwa lub ZCP. Spółka zwraca uwagę, że nie wszystkie umowy serwisowe lub dotyczące dostawy mediów zostały przeniesione na rzecz Nabywców. Nie stało to jednak na przeszkodzie kontynuowania działalności z wykorzystywaniem Nieruchomości. Nabywca może bowiem z łatwością zawrzeć samodzielnie te umowy, które były konieczne do funkcjonowania Nieruchomości. Zdaniem Spółki brak przeniesienia niektórych umów serwisowych czy dotyczących dostawy mediów nie może przesądzać o tym, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa lub ZCP. Przyjęcie takiego stanowiska powodowałoby, że poprzez rozwiązanie niektórych umów można instrumentalnie doprowadzić do pozbawienia danego zespołu składników majątkowych statusu przedsiębiorstwa lub ZCP. Zdaniem Spółki istnienie przedsiębiorstwa lub ZCP należy badać szerzej - uwzględniając możliwość danego zespołu składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach transakcji nie doszło do przejęcia przez Nabywców żadnych praw własności przemysłowej czy intelektualnej. W tym w szczególności Spółka nie przekazała Nabywcom prawa do korzystania z nazwy Nieruchomości. Zdaniem Spółki brak tych elementów nie wyłącza możliwości uznania Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub ZCP - przepisy nie wymagają aby każde przedsiębiorstwo czy ZCP zawierało wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ k.c. Brak niektórych elementów np. praw własności intelektualnej samodzielnie nie przesądza, że Nieruchomość nie może być traktowana jako przedsiębiorstwo czy ZCP.

W ramach transakcji, Nabywcy otrzymali również oświadczenie Spółki o przeniesieniu decyzji o warunkach zabudowy i projekty dotyczące rozbudowy budynku znajdującego się na Nieruchomości. Elementy te mogą świadczyć zdaniem Spółki, że Nabywcy chcą kontynuować działalność prowadzoną z wykorzystaniem Nieruchomości, a co więcej chcą skorzystać z planów jej rozbudowy przygotowanych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16. WSA zajmował się kwestią, czy budynek wraz z parkingiem, który został przeniesiony wraz z umowami najmu oraz zabezpieczeniami złożonymi przez najemców może stanowić przedsiębiorstwo bądź ZCP. WSA przede wszystkim wskazał, że fakt uznania przez strony transakcji, że nie podlega ona opodatkowaniu VAT nie ma znaczenia dla jej rzeczywistej kwalifikacji podatkowej. Oznacza to, że oświadczenia składane przez Strony transakcji (np. że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP) nie przesądzają o tym, czy rzeczywiście mamy do czynienia z wyodrębnionym zespołem składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub ZCP. W każdym przypadku konieczne jest badanie całokształtu okoliczności. Oznacza to, że oświadczenia, które strony złożyły w umowie dotyczącej sprzedaży Nieruchomości nie przesądzają o tym, czy Nieruchomość stanowi zespół składników majątkowych czy przedsiębiorstwo lub ZCP.

WSA wskazał również, że dla powstania wyodrębnienia finansowego czy organizacyjnego nie ma znaczenia formalny status danej nieruchomości. Istotne jest, czy istnieje faktyczna możliwość wyodrębnienia danej nieruchomości i przypisania do niej odpowiednich kosztów i przychodów.

WSA odniósł się również do kwestii przeniesienia umów najmu w trybie art. 678 § 1 k.c. Definicja przedsiębiorstwa oraz ZCP wymaga jedynie aby w jej skład wchodziły zobowiązania (w przypadku definicji przedsiębiorstwa k.c. wskazuje wprost, że chodzi o umowy najmu). Zdaniem WSA: "umowy najmu (a także umowy na dostawę mediów) niewątpliwie stanowią zobowiązania służące realizacji celu gospodarczego przedsiębiorstwa". Przepisy nie wymagają w żadnym wypadku aby w ramach przeniesienia przedsiębiorstwa lub ZCP musiały przechodzić na kupującego wszystkie zobowiązania zbywcy. WSA skonkludował, że: "Skarżąca spółka nabyła budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem, w którym zbywca wynajmował powierzchnie użytkowe. Niewątpliwie ten przedmiot działalności, był organizacyjnie wyodrębniony z innej działalności zbywcy, jaką była (co najmniej) działalność budowlana oraz funkcjonalnie (realizacja określonych zadań gospodarczych w postaci najmu). Działalność ta była wyodrębniona również finansowo - w sensie faktycznym. Były z nią związane konkretne przychody i koszty. Z nabyciem ww. składnika majątkowego, nastąpiło wejście skarżącej spółki w umowy najmu powierzchni użytkowych. Skoro umowy najmu były niezbędne w celu osiągnięcia przychodu, niewątpliwie stanowiły (wraz z umowami o media) zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, o których mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżąca cel gospodarczy (najem i uzyskiwanie z niego przychodu) była w stanie realizować i realizowała. Bez znaczenia natomiast dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego pozostaje ewentualne późniejsze wdrożenie innej strategii służącej maksymalizacji zysku, czy też przeprofilowania działalności".

Spółka zwraca uwagę również na interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.202.2017.2.JO, w której przyjęto, że budynki przenoszone na rzecz nabywcy wraz z zawartymi umowami najmu oraz umowami dotyczącymi dostawy mediów stanowią ZCP. Zdaniem organu, jeżeli nabywca takiego zespołu składników będzie po dniu transakcji kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem budynków (najem) to oznacza to, że mamy do czynienia z ZCP. Konkluzje zawarte w tej interpretacji powinny zostać również wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Reasumując, w ocenie Spółki sprzedaż Nieruchomości należy uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu odpowiednio art. 55¹ k.c. i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W ramach transakcji doszło do przeniesienia Nieruchomości stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych charakteryzujący się wyodrębnieniem, zarówno pod względem organizacyjnym jak i finansowym, który był zdolny do realizowania samodzielnych zadań gospodarczych. Ponadto, wraz z nabyciem Nieruchomości Nabywcy stali się stronami umów najmu (a także niektórych innych umów dotyczących świadczenia usług serwisowych lub dostawy mediów), które zdaniem Spółki umożliwiały kontynuowanie jej działalności gospodarczej po dokonaniu dostawy Nieruchomości.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W związku ze sprzedażą Nieruchomości po stronie Spółki nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Mając na uwadze, że Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w 2011 r., w momencie zawarcia Umowy z Nabywcami, w stosunku do Nieruchomości nie upłynął jeszcze okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT.

Przepisy Ustawy o VAT przewidują, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT zawiera szczegółowe regulacje dotyczące tego w jaki sposób dokonywać takiej korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 Ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 Ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednakże na podstawie art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, korekta podatku naliczonego dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę ZCP.

Przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT wprowadzenie zasadę "kontynuowania" korekty podatku naliczonego przez nabywcę. Przepis ten ma związek z art. 6 Ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Intencją ustawodawcy było zapewnienie neutralności transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w taki sposób, aby transakcja nie miała wpływu na kwestie odliczenia podatku VAT przez zbywcę.

Artykuł 91 ust. 9 Ustawy o VAT powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pytaniu nr 1 Nieruchomość stanowiła w istocie przedsiębiorstwo bądź ZCP. Transakcja sprzedaży Nieruchomości (stanowiącej przedsiębiorstwo lub ZCP) nie powinna mieć wpływu na podatek odliczony przez Spółkę w związku z nabyciem Nieruchomości oraz ponoszonymi na nią nakładami. Ewentualna korekta będzie dokonywana przez Nabywców, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej dokonania - w szczególności jeżeli zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od Nieruchomości (art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT).

Spółka wskazuje, że analogiczne stanowisko w zakresie obowiązku dokonywania korekt odliczonego podatku VAT zostało przedstawione w licznych indywidualnych interpretacjach. Spółka zwraca uwagę przykładowo na:

* interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-279/15-2/MJ zgodnie z którą: "składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z majątku Spółki posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.",

* interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KD1PT1-3.4012.344. 2017.l.MK, w której stwierdzono, że: "opisana powyżej transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Zakładu K i przeniesienia go do Spółki Nowo Zawiązanej (jako ZCP) nie będzie skutkować dla Spółki Dzielonej powstaniem obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego, wynikających z samego faktu, że ww. podział został dokonany. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy.",

* interpretację indywidualną z dnia 16 sierpnia 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.343. 2017.RG, w której stwierdzono, że: "podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. Jeżeli zatem na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.",

* interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182. 2017.2.EW, w której stwierdzono, że: "o ile przedmiotem przekazania przez Wnioskodawcę jest przedsiębiorstwo rolne, to czynność ta jest wyłączona spod opodatkowania. Oznacza to więc, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa, o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku przekazania synowi gospodarstwa rolnego (...), które stanowi przedsiębiorstwo, nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych i zapasów rolniczych, od których wcześniej odliczył podatek VAT."

Reasumując, zdaniem Spółki, dokonanie sprzedaży Nieruchomości nie będzie powodowało obowiązku dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie podatku VAT odliczonego przez Spółkę od nabycia Nieruchomości oraz od nakładów ponoszonych na Nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wykonawczych do niej, nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak, jak stanowi art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55² Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności"). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.

W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca (Spółka zarejestrowana jako podatnik VAT czynny) była użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości czterokondygnacyjnego budynku biurowego. Na Nieruchomości znajdowały się również budowle, instalacje i przyłącza mediów takich jak np. prąd, woda, kanalizacja.

Spółka nabyła Nieruchomość w dniu 28 grudnia 2011 r. na podstawie transakcji zakupu, która nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Spółka ponosiła wydatki na Nieruchomość, od których odliczała podatek naliczony. Wydatki te dotyczyły np. adaptacji pomieszczeń w budynku czy przygotowania jego rozbudowy.

Budynek biurowy znajdujący się na Nieruchomości funkcjonował pod nazwą C. W budynku tym zostały wydzielone lokale biurowe, które były przez Spółkę wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Spółka wystawiała faktury VAT na rzecz najemców i rozliczała podatek VAT należny. Spółka prowadziła również dodatkową działalność w zakresie zarządzania innymi nieruchomościami.

Spółka zawierała umowy mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, tj. umowy na dostawę mediów, na odbiór ścieków, umowy dotyczące sprzątania i ochrony.

Dnia 7 czerwca 2017 r. Spółka dokonała sprzedaży Nieruchomości na rzecz osób fizycznych (Nabywcy). Sprzedaż Nieruchomości została zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Strony nie skorzystały z możliwości wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Na moment sprzedaży Nieruchomość stanowiła główne aktywo Spółki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Oprócz działalności związanej z wynajmowaniem Nieruchomości Spółka również zajmowała się zarządzaniem innymi nieruchomościami.

W ramach transakcji na Nabywców oprócz prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku biurowego przeszły na mocy art. 678 § 1 ustawy - Kodeks cywilny umowy najmu dotyczące lokali biurowych znajdujących w budynku. Nabywcy przejęli również od Spółki kaucje, które najemcy złożyli na zabezpieczenie umów najmu Sprzedającemu. Najemcy zostali poinformowani o przejęciu złożonych kaucji przez Nabywców.

W zakresie przejętych kaucji Nabywcy zwolnili Spółkę z odpowiedzialności za zwrot kaucji najemcom. Spółka zobowiązała się do przelania na rzecz Nabywców wszelkich kwot, które otrzyma od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu czy opłat eksploatacyjnych za okres po dniu zawarcia Umowy.

Nabywcy zobowiązali się dodatkowo, że nie wypowiedzą żadnej umowy najmu przechodzącej na nich w ramach Umowy w oparciu o art. 678 § 1 k.c.

Spółka przekazała Nabywcom podpisane oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeniesienie na ich rzecz praw wynikających z uzyskanych decyzji o warunkach zabudowy. Decyzje te dotyczyły planowanej rozbudowy budynku. Rozbudowa ta nie została przez Spółkę finalnie dokonana. Dodatkowo Spółka przekazała Nabywcom projekt architektoniczny dotyczący rozbudowy budynku znajdującego się na Nieruchomości, w tym rysunki techniczne, plany zagospodarowania czy plany przyłączy.

Zawierając Umowę Strony oświadczyły, że ich intencją było przeniesienie na Nabywców jedynie składnika majątkowego, w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionego na tym gruncie budynku.

Strony oświadczyły również, że Umowa oraz jakiekolwiek działania z nią związane nie odnoszą się do sprzedaży przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55¹ k.c., ani jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT. W celu uniknięcia wątpliwości Strony postanowiły, że Umowa nie przenosi żadnych aktywów, zobowiązań, umów (poza umowami najmu) dokumentów ani praw związanych z działalnością Spółki. W Umowie wskazano, że nie są na Nabywców przenoszone: bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania (w tym zobowiązania handlowe), wierzytelności (w tym wierzytelności związane z czynszem powstałe przed dniem zawarcia Umowy), rachunki bankowe, środki pieniężne (inne niż kaucje składane przez najemców), umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki (np. umowy o świadczenie usług księgowych), umowy związane z ubezpieczeniem, zarządzaniem czy umowy o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości.

Niektóre z zawieranych przez Spółkę umów serwisowych (np. umowa dotycząca świadczenia usług ochrony Nieruchomości) oraz na dostawy niektórych mediów (np. umowa dotycząca dostawy energii elektrycznej) zostały w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości przeniesione na Nabywców.

Spółka nie posiada informacji o tym, w jaki sposób Nabywcy wykorzystują obecnie Nieruchomość. Spółka przypuszcza, że Nabywcy mogą kontynuować dotychczasową działalność prowadzoną z wykorzystaniem Nieruchomości i uzyskiwać przychody z jej najmu.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy dokonana na rzecz Nabywców dostawa ww. Nieruchomości stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku dokonana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika, że transakcji tej nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W wyniku transakcji nie doszło do przekazania m.in. rachunków bankowych, środków pieniężnych (innych niż kaucje składane przez najemców), zobowiązań, ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością). Jak wskazała Spółka, Umowa sprzedaży Nieruchomości nie przenosiła żadnych aktywów, zobowiązań, umów (poza umowami najmu), dokumentów ani praw związanych z działalnością Spółki. W związku ze sprzedażą nie doszło również do przeniesienia pracowników oraz zawartych umów związanych z ubezpieczeniem, zarządzaniem czy umów o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości poza umową dotyczącą usług ochrony Nieruchomości oraz dostawy niektórych mediów (np. umowa dotycząca dostawy energii elektrycznej).

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku nie wynika, aby Nieruchomość była wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, a także nie stanowiła ona oddziału wyodrębnionego w KRS. Ponadto sprzedany Budynek nie był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Przy tym, z wniosku wynika, że brak jest u Wnioskodawcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w stosunku do Nieruchomości. Ponadto sprzedawane składniki majątkowe nie pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni biurowej. Jak wskazała Spółka w opisie sprawy - "w celu uniknięcia wątpliwości Strony postanowiły, że Umowa nie przenosi żadnych aktywów, zobowiązań, umów (poza umowami najmu) dokumentów ani praw związanych z działalnością Spółki."

Zatem, to na Nabywcach spocznie ciężar podjęcia określonych czynności, jak chociażby zawarcie umów umożliwiających prowadzenie przedmiotowej działalności oraz wykonanie innych niezbędnych czynności dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

Tut. Organ podkreśla, że wolą Stron transakcji była sprzedaż /kupno Nieruchomości w postaci budynku biurowego wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą oraz gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym, a nie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie której Nabywca mógłby prowadzić działalność gospodarczą, w sytuacji gdy przejęte składniki materialne i niematerialne mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem skoro przedmiot dokonanej transakcji nie wykazywał odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowił zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot Umowy Sprzedaży nie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń w budynku oraz w związku z planowaną rozbudową tego obiektu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy - korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy - w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Na mocy tego przepisu - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem dostawy była zabudowana budynkiem biurowym Nieruchomość, która nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa i czynność ta w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości w 2011 r. ponosił wydatki na Nieruchomość, od których odliczał podatek naliczony. Wydatki te dotyczyły np. adaptacji pomieszczeń w budynku oraz przygotowania jego rozbudowy. Natomiast dnia 7 czerwca 2017 r. Spółka dokonała sprzedaży Nieruchomości na rzecz osób fizycznych. Sprzedaż Nieruchomości została zaklasyfikowana jako objęta zakresem opodatkowania VAT i była zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w związku z tym, że dostawa opisanego we wniosku budynku biurowego korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nastąpiła zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowego budynku. Wnioskodawca wykorzystywał wskazany budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jego adaptacji, natomiast sprzedaż budynku korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty z tytułu zmiany przeznaczenia budynku i jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła jego sprzedaż. Przy czym korekcie będzie podlegał podatek VAT odliczony od poniesionych nakładów adaptacyjnych i związanych rozbudową budynku. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę na potwierdzenie swojego stanowiska orzeczeń NSA: I FSK 1383/10, I FSK 1090/12 i I FSK 1316/15 należy wskazać, że orzeczenia te zapadły w innych stanach faktycznych. A mianowicie przedmiotem transakcji były zorganizowane części przedsiębiorstwa spełniające kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy. Natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonał dostawy towaru w postaci budynku biurowego oraz gruntu, na którym budynek ten się znajduje. Wnioskodawca z przedmiotu zawartej transakcji wyłączył szereg elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem tej Nieruchomości - w efekcie skutkujących tym, że jej dostawa nie stanowiła zbycia ZCP. Tym samym rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach jak również w przywołanych przez Stronę interpretacjach nie mogły zostać uwzględnione w niniejszej interpretacji.

W tym miejscu tut. Organ przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: "Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż."

Jak wynika z wyroku TSUE z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10: "regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej."

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE wypływa wniosek, że aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego części, całość przekazanych (sprzedanych) składników musi umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie wyłączenie przez Wnioskodawcę z zawartej transakcji szeregu elementów wywołuje skutek w postaci braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na bazie sprzedanej Nieruchomości.

Tym samym rozstrzygnięcie tut. Organu nie stoi w sprzeczności z ww. orzeczeniem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.