0114-KDIP1-1.4012.537.2019.1.JO - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych-jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka powstała w 2016 r. oraz prowadzi działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług informatycznych (dalej: "Usługi"). Stanowią one w szczególności usługi związane z prowadzeniem projektów informatycznych, analiz biznesowych, analiz systemowych oraz ponadto usługi programowania komputerowego, polegające m.in. na programowaniu według specyfikacji zleceniodawcy, planowaniu i przeprowadzaniu testów, korektach oprogramowania i dokumentowaniu oprogramowania w modelu outsourcingu specjalistów. Przedmiotowe Usługi nabywane są uprzednio przez Spółkę od podmiotu z Grupy kapitałowej, a następnie odsprzedawane na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Całość sprzedaży Spółki stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka nie świadczy zatem usług niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa udziały/akcje innych spółek z branży IT w celu ich przejęcia. Nabycie udziałów/akcji poprzedzone jest procesem wyszukiwania potencjalnych spółek oraz szczegółową weryfikacją danych związanych z zamierzonym nabyciem udziałów/akcji. W tym zakresie Wnioskodawca nabywa usługi doradcze, w szczególności o charakterze finansowym, prawnym i transakcyjnym (dalej: "Usługi doradcze") od podmiotów niepowiązanych (dalej: "Zleceniobiorcy"). Usługi te mają na celu dostarczenie informacji o ww. spółkach, które to dane są niezbędne w procesie decyzyjnym. Zakres nabywanych Usług doradczych jest szeroki, obejmuje m.in. wyszukiwanie informacji i raportów przez Zleceniobiorców oraz sporządzanie przez nich opinii w zakresie opłacalności nabycia udziałów/akcji danej spółki. Dzięki nabywanym Usługom doradczym Wnioskodawca może m.in. należycie ocenić skutki ekonomiczne nabycia udziałów/akcji, a przez to zminimalizować ryzyko finansowe, podatkowe i prawne związane z ich nabyciem. Przeprowadzone przez zewnętrznych doradców analizy pozwalają ponadto na adekwatne zabezpieczenie prawne transakcji i opracowanie struktury finansowania.

Zakup Usług doradczych udokumentowany jest prawidłowo wystawionymi przez podmioty zewnętrzne fakturami VAT, w których posiadaniu jest Spółka.

Również w przyszłości Spółka planuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywanie udziałów/akcji innych spółek oraz Usług doradczych z tym związanych.

Wnioskodawca, po nabyciu większościowego pakietu udziałów/akcji oraz po uzyskaniu kontroli nad przejmowanymi spółkami, planuje wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz przejętych spółek, poprzez świadczenie na ich rzecz usług zarządzania.

Powyższy zamiar znajduje odzwierciedlenie we wskazanym przez Spółkę we wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym rodzaju wykonywanej działalności. Statutowy przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi bowiem według kodów PKD m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości, czy przedmiotowe Usługi doradcze stanowią usługi, z tytułu nabycia których przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z ponoszeniem przez Spółkę wydatków na nabycie Usług doradczych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanych przez nią faktur VAT dokumentujących nabycie Usług doradczych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, z uwagi na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nabyciem Usług doradczych, a sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na ceł lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT natomiast, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT.

Ponadto, podkreślić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (w całości lub w części) przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przysługuje, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT,

* nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego - powstanie zobowiązania podatkowego), oraz

* nie jest spełniona żadna z przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny (jak również zdarzenie przyszłe) oraz wątpliwości Wnioskodawcy, w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawcy analizowany będzie wyłączenie warunek dotyczący istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Tak więc, jak zostało wskazane powyżej, dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

W tym miejscu należy przede wszystkim podkreślić, iż ustawodawca wskazując na konieczność istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a działalnością opodatkowaną, jednocześnie nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatników i na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Co ważne, jak podkreślają organy podatkowe, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatki podatnika związane z nabywanymi towarami i usługami nie muszą pozostawać w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną podatnika, wystarczające jest natomiast, gdy w sposób pośredni wpływały na całokształt funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.89.2017.3.SR, zostało wskazane, iż: "(...) o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu (...)."

Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.127.2018.1.PK. Zgodnie ze stanowiskiem Organu, zaprezentowanym w ww. interpretacji, aby stwierdzić, czy podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Nie ulega wątpliwości, co należy również podkreślić, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W tym miejscu, na uwagę zasługuje w szczególności wyrok TSUE z dnia 17 października 2018 r., w sprawie Ryanair Ltd przeciwko the Revenue Commissioners, sygn. akt C-249/17, dotyczący spółek holdingowych. TSUE zaakcentował ww. wyroku, iż już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu nabywaną spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania jest wystarczający, by uznać, że podatek VAT od czynności przygotowawczych (usług doradczych związanych z nabyciem akcji) podlega odliczeniu. Uznano bowiem, że wydatki takie zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika. Trybunał pokreślił przy tym, że prawo do odliczenia VAT przysługuje pod warunkiem, że wydatki mają wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej.

Dodatkowo TSUE przypomniał, że mając na uwadze zasadę neutralności VAT, która zakłada brak obciążenia przedsiębiorstwa podatkiem VAT, raz powstałe prawo do odliczenia trwa, nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nie zostanie później zrealizowana. Istotne są bowiem okoliczności i zamiar podatnika na moment, w którym wydatek został poniesiony i powstało prawo do odliczenia podatku. Inna wykładnia byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami systemu podatku VAT.

Powyższe orzeczenie wpisuje się w korzystną dla spółek holdingowych linię orzeczeń TSUE z 2018 r. - obejmującą m.in. wydany dnia 5 lipca 2018 r. wyrok w sprawie Marle Participations SARL, sygn. akt C-320/17, zgodnie z którym: "Koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami poprzez wynajmowanie im nieruchomości i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej, a VAT zapłacony od tych kosztów, co do zasady, powinien podlegać pełnemu odliczeniu."

Analogicznie na gruncie krajowym, według ukształtowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych w tym zakresie, warunkiem dokonania odliczenia VAT przez podatnika VAT, będącego spółką holdingową, jest chęć rzeczywistego zarządzania nabytą spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług opodatkowanych VAT, przykładowo usług doradczych, administracyjnych, księgowych, handlowych czy technicznych. Świadczenie tego rodzaju usług dla podmiotu, którego udziały lub akcje podatnik kupił lub zamierza kupić, powoduje, że nabywca udziałów prowadzi działalność gospodarczą podlegającą VAT i ma wobec tego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.265.2018.1.JŻ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.999.2016.2.AZb.

Z kolei, w wyroku z dnia 14 września 2017 r. w sprawie Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, sygn. akt C-132/16, TSUE zajął stanowisko, w myśl którego prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT oraz do przedmiotowego stanu faktycznego nie mają zastosowania wyłączenia, wskazane w art. 88 ustawy VAT. Ponadto, nabycie Usług doradczych zostało prawidłowo udokumentowane fakturami VAT, w posiadaniu których jest Spółka.

Zatem, aby Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Usług doradczych, spełniony musi być jeszcze jeden warunek. tj. Usługi doradcze muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego - powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup Usług doradczych od podmiotów zewnętrznych, nie wykazują bezpośredniego związku przyczyno-skutkowego z działalnością opodatkowaną Spółki, która obejmuje w szczególności świadczenie usług informatycznych, natomiast rozumieć je należy niewątpliwie jako wydatki mające wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniające się do generowania przez Spółkę obrotu.

Wydatki te ujmowane są przez Wnioskodawcę jako koszty ogólnego zarządu i w ten sposób wpływają na ogólny poziom rentowności Wnioskodawcy w zakresie działalności opodatkowanej VAT. Tym samym, pomimo ogólnego charakteru wydatków, wszystkie ww. koszty zachowują ścisły związek z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT. W konsekwencji, związek wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach nabywania Usług doradczych z czynnościami opodatkowanymi nie jest bezpośredni, natomiast zgodnie z powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną organów podatkowych, zdecydowanie uznać go należy za niewątpliwy oraz racjonalny.

Ponadto, jak zostało wykazane powyżej, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia VAT ma również zamierzony (deklarowany) związek podatku VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dodatkowym argumentem, przemawiającym na korzyść Wnioskodawcy w tym zakresie jest fakt, iż Wnioskodawca w związku z nabyciem pakietu większościowego udziałów/akcji innych podmiotów, planuje w ramach struktury holdingowej świadczenie usług doradczych oraz zarządczych na rzecz tych podmiotów. Jak zostało zaakcentowane powyżej, taki związek zachodzi również, gdy ostatecznie Wnioskodawca nie uzyska pakietu akcji/udziałów, które pozwoliłyby mu aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu nabytą spółką holdingową. Istotne są bowiem okoliczności i zamiar podatnika na moment, w którym wydatek został poniesiony i powstało prawo do odliczenia podatku. Inna wykładnia byłaby sprzeczna z podstawkowymi zasadami systemu podatku VAT. W konsekwencji, powyższe pozwala wnioskować, iż prawo do odliczenia VAT zostaje zachowane, również w przypadku Usług doradczych dotyczących udziałów/akcji, które finalnie nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze całokształt analizowanej sprawy, niewątpliwie podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE prawo do odliczenia nie stanowi wyjątkowego przywileju podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zarówno istniejący, jak również zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, analiza powołanych przepisów prawa w kontekście opisanego stanu sprawy pozwala na uznanie, że ponoszone koszty w postaci Usług doradczych związanych z nabywaniem udziałów/akcji innych spółek mają charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powołane wyżej przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia, ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Dopełnieniem tej tezy jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane. W świetle powołanego wyroku należy stwierdzić, że w przypadku gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał - "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z nabyciem tego towaru zostaje zachowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy ustawy oraz orzeczenia, umożliwiają podatnikowi, w ramach działalności opodatkowanej, odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka powstała w 2016 r. oraz prowadzi działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług informatycznych, które stanowią w szczególności usługi związane z prowadzeniem projektów informatycznych, analiz biznesowych, analiz systemowych oraz ponadto usługi programowania komputerowego, polegające m.in. na programowaniu według specyfikacji zleceniodawcy, planowaniu i przeprowadzaniu testów, korektach oprogramowania i dokumentowaniu oprogramowania w modelu outsourcingu specjalistów. Przedmiotowe Usługi nabywane są uprzednio przez Spółkę od podmiotu z Grupy kapitałowej, a następnie odsprzedawane na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Całość sprzedaży Spółki stanowi sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT. Spółka nie świadczy zatem usług niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa udziały/akcje innych spółek z branży IT w celu ich przejęcia. Nabycie udziałów/akcji poprzedzone jest procesem wyszukiwania potencjalnych spółek oraz szczegółową weryfikacją danych związanych z zamierzonym nabyciem udziałów/akcji. W tym zakresie Wnioskodawca nabywa usługi doradcze, w szczególności o charakterze finansowym, prawnym i transakcyjnym od podmiotów niepowiązanych Usługi te mają na celu dostarczenie informacji o ww. spółkach, które to dane są niezbędne w procesie decyzyjnym. Zakres nabywanych Usług doradczych jest szeroki, obejmuje m.in. wyszukiwanie informacji i raportów przez Zleceniobiorców oraz sporządzanie przez nich opinii w zakresie opłacalności nabycia udziałów/akcji danej spółki. Dzięki nabywanym Usługom doradczym Wnioskodawca może m.in. należycie ocenić skutki ekonomiczne nabycia udziałów/akcji, a przez to zminimalizować ryzyko finansowe, podatkowe i prawne związane z ich nabyciem. Przeprowadzone przez zewnętrznych doradców analizy pozwalają ponadto na adekwatne zabezpieczenie prawne transakcji i opracowanie struktury finansowania.

Zakup Usług doradczych udokumentowany jest prawidłowo wystawionymi przez podmioty zewnętrzne fakturami VAT, w których posiadaniu jest Spółka. Również w przyszłości Spółka planuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywanie udziałów/akcji innych spółek oraz Usług doradczych z tym związanych.

Wnioskodawca, po nabyciu większościowego pakietu udziałów/akcji oraz po uzyskaniu kontroli nad przejmowanymi spółkami, planuje wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz przejętych spółek, poprzez świadczenie na ich rzecz usług zarządzania. Statutowy przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi bowiem według kodów PKD in.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości, czy przedmiotowe Usługi doradcze stanowią usługi, z tytułu nabycia których przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Jak wyżej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zatem, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w kontekście poniesionych wydatków na zakup usług doradczych - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę dokumentujących nabycie ww. usług. Jak wynika z wniosku Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa udziały/akcje innych spółek z branży IT w celu ich przejęcia. Nabycie udziałów/akcji poprzedzone jest procesem wyszukiwania potencjalnych spółek oraz szczegółową weryfikacją danych związanych z zamierzonym nabyciem udziałów/akcji. W tym zakresie Wnioskodawca nabywa usługi doradcze, w szczególności o charakterze finansowym, prawnym i transakcyjnym od podmiotów niepowiązanych. Jak Wnioskodawca wskazał, całość sprzedaży Spółki stanowi sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, Spółka nie świadczy usług niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym nabyte usługi doradcze, jak wynika z wniosku odnoszą się do działalności Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Wobec tego należy uznać, że w odniesieniu do nabytych usług doradczych w zakresie opłacalności nabycia udziałów/akcji danej spółki, które są związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną przez Wnioskodawcę, Spółce będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje/będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących zakup ww. usług. Ww. prawo będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.