0114-KDIP1-1.4012.529.2019.2.AM - 8% stawka VAT dla usługi płatnej telewizji świadczonej za pośrednictwem sieci Internet.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.529.2019.1.AM (skutecznie doręczone 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży usługi płatnej telewizji świadczonej za pośrednictwem sieci Internet stawką podatku VAT 8% - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży usługi płatnej telewizji świadczonej za pośrednictwem sieci Internet stawką podatku VAT 8%.

Niniejszy wniosek został uzupełnionym pismem Strony z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.529.2019.1.AM (skutecznie doręczone 19 listopada 2019 r).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje w szczególności świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej.

W ramach rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka planuje wprowadzić do swojej oferty nową usługę (dalej: "Nowa Usługa") - polegającą zasadniczo na transmisji programów z wykorzystaniem sieci Internet.

Wprowadzeniu Nowej usługi towarzyszyć będzie stworzenie dedykowanej strony internetowej - (dalej: "Strona Nowej usługi") oraz aplikacji (dalej: "Aplikacja Nowej usługi").

Strona Nowej usługi przeznaczona będzie dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe (takich jak komputery (...).

Aplikacja Nowej usługi przeznaczona będzie z kolei dla urządzeń mobilnych (smartfony, tablety, etc.), telewizorów typu smart TV (umożliwiających instalację Aplikacji Nowa usługa) oraz innych urządzeń umożliwiających instalację Aplikacji Nowej usługi (podłączanych do monitorów/telewizorów, które nie posiadają samodzielnej funkcjonalności łączenia się z siecią Internet oraz nie zapewniają technicznej możliwości instalacji Aplikacji Nowej usługi).

Po wejściu na Stronę Nowej usługi lub po zainstalowaniu Aplikacji Nowej usługi - każda osoba, będzie mogła zapoznać się z ofertą Spółki w zakresie Nowej usługi, a także nieodpłatnie oglądać treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów.

Po zarejestrowaniu i zalogowaniu się na Stronie/Aplikacji Nowej usługi - każda osoba będzie mogła nieodpłatnie oglądać treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów - obejmującej szerszy zakres treści w stosunku do biblioteki udostępnianej bez logowania.

W zależności od dalszych decyzji biznesowych, Spółka nie wyklucza nieodpłatnego udostępniania innych dodatkowych treści w ramach Strony/Aplikacji Nowa usługa - bez logowania lub po zalogowaniu przez użytkownika.

Po zarejestrowaniu i zalogowaniu się na Stronie/Aplikacji Nowej usługi oraz po odpłatnym nabyciu Nowej usługi - klienci będą mogli korzystać z Nowej Usługi.

Spółka przewiduje oferowanie płatnej Nowej usługi w określonych pakietach tematycznych (np. "Film", "Sport", etc.). W ramach promocji Nowej Usługi, Spółka przewiduje również możliwość łączenia poszczególnych pakietów przez jednego klienta.

Każdy z pakietów tematycznych oferowanych w ramach Nowej usługi - w zamian za jednolitą opłatę - ma obejmować każdy ze wskazanych poniżej nierozłącznych elementów:

1. Zapewnienia klientowi możliwości bieżącego oglądania wybranych programów telewizyjnych (bieżąca transmisja kanałów telewizyjnych). W powyższym zakresie Wnioskodawca będzie emitował programy własne oraz nabywał licencje do rozprowadzania obcych programów w ramach oferowanych pakietów. Dla wybranego przez użytkownika programu, transmisja przebiegać będzie w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich użytkowników - w zakresie objętym danym pakietem. Możliwe będą jedynie pewne opóźnienia wynikające z przyczyn technicznych związanych z zastosowanym procesem rozprowadzania lub z jakością połączenia internetowego. Programy dostępne w ramach Nowej usługi będą tymi samymi programami, które dostępne są w ramach oferowanej przez Spółkę telewizji cyfrowej i będą emitowane w tym samym czasie. Programy rozpowszechniane w ramach Nowej usługi (dalej: "programy telewizyjne") będą spełniały definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 43, poz. 226 z późn. zm., dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji").

2. Zapewnienia klientowi możliwości oglądania treści rejestrowanych w ramach rozwiązania "catch up" - pozwalającego na odtworzenie w określonym czasie wybranych treści, wyemitowanych pierwotnie w ramach wybranych programów telewizyjnych objętych pakietem wykupionym przez użytkownika.

3. Zapewnienia klientowi możliwości zapoznania się z tą częścią ramówki wybranych programów telewizyjnych, która została już wyemitowana (w określonych granicach czasowych) - poprzez funkcjonalność "przewijania"/"cofania" wybranych programów telewizyjnych z poziomu odtwarzacza służącego do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (podobnie jak powszechne na rynku dekodery z nagrywarkami).

4. Zapewnienia klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów/nagrań - obejmującej szerszy zakres treści w stosunku do treści udostępnianych nieodpłatnie przez Spółkę w ramach Strony/Aplikacji Nowej usługi - dostosowanej do określonego pakietu tematycznego (w istotnej części - treści udostępniane przez Spółkę, pokrywać się będą z treściami wyemitowanymi pierwotnie w ramach programów telewizyjnych objętych pakietem wykupionym przez użytkownika).

Oferta Spółki w zakresie Nowej usługi, przewidywać będzie, iż nabywając określony pakiet tematyczny (obejmujący każdorazowo wskazane powyżej elementy), klient uiszczał będzie na rzecz Spółki jednolitą opłatę - bez możliwości rezygnacji z poszczególnych ww. elementów Nowej usługi (przykładowo, nabywając Nową usługę klient nie będzie mógł zrezygnować z bieżącej transmisji programów telewizyjnych, czy też z rozwiązania, "catch up").

W ramach określonego obszaru tematycznego istniał będzie tylko jeden pakiet tematyczny oferowany przez Spółkę (przykładowo - w zakresie tematyki filmowej funkcjonować będzie tylko jeden pakiet "Film", obejmujący wszystkie wskazane powyżej elementy - oferta Spółki nie będzie przewidywać funkcjonowania innego pakietu "Film" np. bez funkcji "catch-up").

Taka konstrukcja oferty Spółki, koresponduje z przeprowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami rynkowymi, wskazującymi, iż potencjalni konsumenci Nowej usługi z reguły zainteresowani będą w pierwszej kolejności możliwością oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (przeznaczając średnio kilkakrotnie więcej czasu na oglądanie bieżącej transmisji programów telewizyjnych niż na korzystanie z treści udostępnianych na żądanie).

Sposób skonstruowania oferty Spółki w zakresie Nowej usługi koresponduje również ze sposobem zapewniania treści udostępnianych w ramach tej usługi. Wnioskodawca wskazuje, że nabywając licencje umożliwiające bieżącą transmisję wybranych programów telewizyjnych, Spółka nabywa od tych samych dostawców także licencje umożliwiające funkcjonowanie rozwiązań pozwalających na "cofanie"/"przewijanie" bieżącej transmisji programów telewizyjnych i/lub rozwiązania "catch-up", a niekiedy - również licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów. Przy czym w niektórych przypadkach licencje umożliwiające funkcjonowanie powyższych rozwiązań, bądź licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów - przekazywane są Spółce nieodpłatnie, wyłącznie z tytułu nabycia licencji umożliwiających bieżącą transmisję określonych programów telewizyjnych.

Korzystanie z Nowej usługi - Strona Nowej usługi i Aplikacja Nowej usługi

Jak wskazano powyżej, korzystanie z Nowej usługi będzie możliwe za pośrednictwem Strony Nowej usługi (dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe) oraz Aplikacji Nowej usługi (dla urządzeń mobilnych i telewizorów typu smart TV oraz innych urządzeń umożliwiających zainstalowanie tej aplikacji).

Zarówno Strona Nowej usługi, jak i Aplikacja Nowej usługi pełnią w tym kontekście rolę analogiczną jak dekoder umożliwiający np. odbiór telewizji satelitarnej. Za pośrednictwem Strony Nowej usługi i Aplikacji Nowej usługi - określony użytkownik będzie identyfikowany dla potrzeb świadczenia Nowej usługi. Strona Nowej usługi oraz Aplikacja Nowej usługi będą rozwiązaniami, za pośrednictwem których będzie możliwy odbiór danych umożliwiający oglądanie treści udostępnianych w ramach Nowej usługi.

Niezależnie od powyższego, w ramach Strony Nowej usługi i Aplikacji Nowej usługi, Wnioskodawca będzie oferował klientom inne usługi takie jak np. (...) (wypożyczanie/udostępnianie pojedynczych treści wideo), jednak za usługi te będą pobierane dodatkowe, odrębne opłaty - a świadczenie takich usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Urządzenia bez możliwości korzystania ze Strony Nowej usługi i instalacji Aplikacji Nowej usługa. Uwzględniając, iż nie każdy potencjalny klient dysponuje sprzętem umożliwiającym bezpośrednie połączenie ze Stroną Nowej usługi lub bezpośrednią instalację Aplikacji Nowej usługi, Spółka planuje wzbogacić swoją ofertę o możliwość zakupu - wraz z Nową usługą - urządzenia zewnętrznego (dalej: "Urządzenie BOX") przeznaczonego do podłączenia do urządzenia, na którym użytkownik będzie chciał oglądać treści udostępniane w ramach Nowej usługi (tj. zasadniczo do telewizora/monitora, który nie posiada samodzielnej funkcjonalności łączenia się z siecią Internet oraz nie zapewnia technicznej możliwości instalacji Aplikacji Nowej usługi).

Kwestia sprzedaży Urządzenia Box wraz z Nową usługą nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, wprowadzając Nową usługę do swojej oferty, Spółka zmierza w szczególności do poszerzenia zakresu swoich potencjalnych klientów - w szczególności poprzez zapewnienie możliwości oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych:

Uwzględniając powyższe, Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty Nową usługę, tj. usługę:

Dodatkowo w piśmie z dnia 25 listopada 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca podkreśla, iż "Nowa usługa", o której mowa we Wniosku, nie stanowi usługi "płatnej telewizji satelitarnej" - "Nowa usługa" świadczona będzie bowiem za pośrednictwem sieci Internet.

W ocenie Wnioskodawcy, bieżąca transmisja programów telewizyjnych realizowana w ramach usługi "Nowej usługi" na zasadach opisanych we Wniosku, nie stanowi usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Pogląd taki Spółka przedstawiła także we Wniosku, w części zawierającej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, w utrwalonej praktyce organów podatkowych (np.: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.335.2018.1.JF, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r., sygn. 1462 IPPP2.4512.110.2017.1.KOM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-358/16-2/MT, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-828/15-3/S/MT).

Spółka podkreśla przy tym, iż zaprezentowane powyżej zastosowanie przepisów ustawy o VAT jest - w ocenie Spółki-elementem stanowiska Wnioskodawcy i nie może być traktowane jako uzupełnienie opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Sama treść pytania nr 1 zawartego w Wezwaniu wskazuje, iż dotyczy ono kwalifikacji prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (nie zaś ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Jak wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12):

"Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej."

Skoro przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być nawet przepisy niepodatkowe (tworzące normę podatkową) - nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem wykładni prawa dokonywanej przez organ mogą i powinny być również przepisy prawa podatkowego (a zwłaszcza przepisy znajdujące się w akcie prawnym, którego bezpośrednio dotyczy zapytanie Wnioskodawcy).

Spółka zaznacza przy tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dostrzec powodów, dla których przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ustawowa definicja pojęcia, znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji", (patrz m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 779/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015 r. II FSK 767/13).

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w powyższym zakresie, Wnioskodawca wskazuje zatem wprost, iż Wniosek złożony przez Spółkę - odnoszący się bezpośrednio do możliwości zastosowania poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w odniesieniu do usługi "Nowej usługi" - obejmuje swoim zakresem również żądanie dokonania przez Organ wykładni art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to niezbędne do określenia możliwości stosowania poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

2. Wnioskodawca wskazuje, że "Nowa usługa" obejmie swoim zakresem wskazane poniżej elementy - szczegółowo opisane we Wniosku:

Niezależnie od powyższego, w ramach strony/aplikacji "Nowa usługa", Wnioskodawca będzie oferował klientom usługi inne niż "Nowa usługa" takie jak np. (...) (wypożyczanie/udostępnianie pojedynczych treści wideo), jednak za usługi te będą pobierane dodatkowe, odrębne opłaty (tj. opłaty odrębne od opłaty za "Nową usługę") - a świadczenie takich usług nie jest przedmiotem Wniosku.

3. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach rozwiązania "catch-up" nabywca nie będzie wypożyczał filmów i audycji z "biblioteki" udostępnianej przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że w ramach tego rozwiązania brak będzie jakichkolwiek wypożyczeń, niemożliwe będzie pobieranie jakiejkolwiek dodatkowej opłaty za wypożyczenia.

Spółka ponownie podkreśla, że za usługę "Nową usługę" pobierana będzie jednolita opłata - obejmująca wszystkie elementy usługi "Nowej usługi".

4. Spółka zaznacza, że udostępnienie "biblioteki" filmów/audycji w ramach Nowej usługi nie wiąże się z dodatkową odpłatnością.

5. Wnioskodawca wskazuje, że "Nowa usługa" nie obejmuje usług reklamowych i/lub promocyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nowej usługi podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż Nowej usługi podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Świadczenie kompleksowe

Uwagi ogólne - świadczenie kompleksowe vs świadczenia oddzielne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W obrocie gospodarczym istnieją jednak przypadki, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, które traktowane są jako jedna całość. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy VAT (w tym stawki VAT).

W takiej sytuacji, po spełnieniu określonych warunków świadczenie takie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jednocześnie, konsekwencje na gruncie VAT będą określane w odniesieniu do tak zdefiniowanej całości, a nie pojedynczych świadczeń.

Należy także wskazać, że koncepcja świadczenia kompleksowego została wypracowana przez orzecznictwo, głównie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), a sama ustawa o VAT, podobnie jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie odnoszą się i nie regulują w sposób szczególny omawianego przypadku świadczeń kompleksowych, w szczególności składających się z kilku usług. Nie ma więc normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałyby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należałoby opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad.

Analiza orzecznictwa, w tym głównie orzeczeń TSUE, wskazuje jednak na pewne przesłanki, które świadczą o kompleksowości świadczeń. Trybunał wypracował bowiem koncepcję, zgodnie z którą dla celów VAT jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jednym z podstawowych elementów kluczowych dla analizy charakteru świadczenia jest więc kryterium ekonomiczne. Wynika to z tego, że przedmiotem VAT są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że VAT nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Przy kwalifikacji danego zdarzenia gospodarczego należy więc przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej ramy i charakter prawny.

Zdecydowanie wskazuje się więc, że istotnym czynnikiem w procesie oceny tego, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy też większą ich liczbą, powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta ich rozdzielenie. Pojęcie potrzeb konsumenta jako kryterium ustalania rodzaju dokonanej transakcji wykorzystane było przez Trybunał wielokrotnie. Z orzecznictwa wynika, że jest ono jednym z podstawowych narzędzi, którymi powinien posługiwać się podatnik VAT w celu ustalenia, czy realizuje on jedno świadczenie, czy też szereg niezależnych czynności.

W konsekwencji, dokonując analizy świadczenia kompleksowego należy skoncentrować się wokół oceny, czy wydzielenie poszczególnych czynności z danego zespołu usług miałoby swoje ekonomiczne uzasadnienie z perspektywy potrzeb konsumenta, czy też podział taki byłby podziałem sztucznym. Jeżeli świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane czynności. Co więcej również oddzielne fakturowanie i oddzielna wycena, jeśli odzwierciedlają interesy stron, wspierają pogląd, że poszczególne elementy stanowią niezależne świadczenia.

Jak wynika z powyższego, brak jest konkretnych, określonych przepisami prawa przesłanek, które przesądzają o kompleksowym charakterze usługi. Jednakże, dla ustalenia, czy dana transakcja powinna być uważana za świadczenie złożone lub kilka niezależnych świadczeń pomocne są mogą być następujące wytyczne:

1. Świadczenie obejmujące jedną transakcję z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny rozdzielane.

2. Podstawowe cechy, czy charakterystyczne elementy transakcji, powinny zostać przeanalizowane w celu ustalenia, czy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, czynności stanowią kilka odrębnych świadczeń, czy jedno, kompleksowe świadczenie gospodarcze.

3. Formalnie odrębne usługi, które mogłyby być realizowane oddzielnie, muszą być uznawane za jedną transakcję, jeśli nie są niezależne.

4. Jedno świadczenie ma miejsce także, kiedy jeden element lub więcej jest uznany za stanowiący świadczenie zasadnicze, a jeden element lub więcej ma być uznany za świadczenia pomocnicze, które podatkowo są traktowane w ten sam sposób jak element zasadniczy. Natomiast usługa powinna być uznana za pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

5. Możliwość wyboru przez klienta skorzystania z elementu usługi stanowi ważny czynnik ustalenia, czy występuje jedno świadczenie czy kilka niezależnych świadczeń, chociaż nie jest to element decydujący, ale musi występować faktyczna swoboda, która odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą wynikającą z ustaleń pomiędzy stronami.

6. Oddzielne fakturowanie i oddzielna wycena, jeśli odzwierciedla interesy stron, wspierają pogląd, że elementy stanowią niezależne świadczenia.

7. Jedno świadczenie składające się z kliku elementów nie jest automatycznie podobne do świadczenia tych elementów oddzielnie, a więc inne traktowanie podatkowe niekoniecznie narusza zasadę neutralności fiskalnej.

Należy zwrócić uwagę, że powyższe kryteria stanowią jedynie wytyczne, które mogą mieć wpływ na ocenę charakteru świadczenia, na które składa się kilka faktycznie wykonywanych elementów. Tym samym, nie wszystkie z nich będą miały zastosowanie do każdego stanu faktycznego, jako że zawsze należy rozpatrywać całokształt okoliczności związanych z daną transakcją.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania ogólne, Wnioskodawca jest zdania, że świadczona przez niego Nowej usługi, stanowi usługę kompleksową, dla której podstawowym świadczeniem jest zapewnienie możliwości bieżącego oglądania wybranych programów liniowych (bieżącą transmisja kanałów telewizyjnych).

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska, omawiając kluczowe przesłanki przemawiające za uznaniem, że Nowa usługa stanowi świadczenie kompleksowe.

Perspektywa potrzeb nabywcy

Uwagi ogólne

Pierwsza z przesłanek określających nierozerwalność związku pomiędzy świadczeniami składowymi, która wskazuje na istnienie świadczenia złożonego, to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy usługi).

Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na daną sytuację należy spojrzeć z perspektywy nabywcy (konsumenta, odbiorcy świadczenia) i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy to nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwa lub więcej niezależnych świadczeń.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiěn, w którym analizowano problem związany z dostarczeniem nabywcy standardowego oprogramowania oraz usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb.

W przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał, że "gospodarczym przedmiotem takiej transakcji jak ta, która została dokonana między FDP i Levob, jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, jak to słusznie stwierdził rząd niderlandzki, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności. (...) Jak stąd wynika, art. 2 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT, co do zasady, uznawane za jedno świadczenie".

W omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (otrzymanie oprogramowania przystosowanego do jego potrzeb) jest podstawą do ustalenia rzeczywistego charakteru świadczenia. W wyroku tym podkreślono fakt, że dopiero dostosowanie tego oprogramowania do konkretnych potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu nadano cechy użyteczności, na których zależało nabywcy. Jak zatem można zauważyć, jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia (w tym przypadku było to oprogramowanie), a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy (dostosowanie do potrzeb klienta), mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Analizując występowanie świadczenia kompleksowego pod kątem przesłanki perspektywy nabywcy nie sposób pominąć faktu, że koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie (świadczenia) zaspokaja jedną potrzebę konsumenta, czy też mamy do czynienia z przypadkiem, w którym w tym samym czasie konsument otrzymuje kilka świadczeń od tego samego podmiotu, lecz zaspokajających jego różne potrzeby.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok NSA, w którym sąd stwierdził następująco:

"Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny charakteru świadczonej usługi istotna pozostawała jednak ocena z perspektywy nabywcy takiej usługi. Zasadniczy bowiem cel usługi, widziany z tej perspektywy, decydujący o tym, że nabywano przedmiotową usługę, pozwala zidentyfikować jej wiodący charakter, przy akceptacji stanowiska, że stanowiła ona usługę złożoną. Niewątpliwie pomocna w tym zakresie pozostaje analiza treści internetowej oferty kierowanej do potencjalnych nabywców, bo przecież według zawartych w niej informacji dokonywany był wybór przedmiotowej usługi. (...) Należy podkreślić, że TSUE w swoich orzeczeniach wskazywał również, że analizując charakter świadczenia złożonego, dla oceny świadczenia wiodącego zasadne pozostaje zbadanie oczekiwań klienta jako przeciętnego konsumenta pod kątem jego oczekiwań od dostawcy usługi (por. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen BV C-41/04, wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN.V. Skatteverket)".

Pamiętać jednocześnie należy, że dokonać tego trzeba kierując się podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że podatek VAT powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Nie jest więc istotne, ile mamy świadczeń z punktu widzenia regulacji umownych między stronami oraz w jaki sposób zostały one wykazane w umowie. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy przeciętnego konsumenta, Nowa usługa stanowi jedną usługę, a nie szereg pojedynczych świadczeń. Nabywając Nową Usługę, klient zainteresowany będzie bowiem uzyskaniem możliwości korzystania ze wszystkich jej funkcjonalności, traktując je i postrzegając je jako jedną, zintegrowaną całość.

Spółka podkreśla, że ze względów biznesowych, to właśnie perspektywie przeciętnego konsumenta podporządkowana jest konstrukcja oferty w zakresie Usługi Nowa usługa (zakładająca jednolitą opłatę za Nową Usługę i tematyczne powiązanie treści) oraz rozwiązania informatyczne pozwalające na korzystanie z Nowej usługi (Strona/Aplikacja Nowej usługi - pozwalająca użytkownikom na korzystanie ze wszystkich funkcjonalności Nowej Usługi po użyciu jednego loginu i hasła).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oferta Spółki w zakresie Nowej usługi koresponduje z przeprowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami rynkowymi, wskazującymi, iż potencjalni konsumenci Nowej usługi z reguły zainteresowani będą w pierwszej kolejności możliwością oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych (przeznaczając średnio kilkakrotnie więcej czasu na oglądanie bieżącej transmisji programów telewizyjnych niż na korzystanie z treści udostępnianych na żądanie).

Z tej perspektywy to właśnie możliwość oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych stanowić będzie element główny Nowej Usługi. Dopiero ten element główny jest przez Wnioskodawcę rozbudowywany i uzupełniany o dodatkowe funkcjonalności, które pozwalają na lepsze korzystanie ze wspomnianego elementu głównego, ale nie stanowią dla klientów celu samego w sobie. Innymi słowy, użytkownicy nabywający Nową usługę zaspokajać będą w pierwszej kolejności swoją główną potrzebę - uzyskanie dostępu do bieżącej transmisji telewizyjnej z dowolnego miejsca, bez konieczności użycia odbiornika telewizyjnego. Pozostałe elementy-funkcjonalności Nowej usługi służyć im będą wyłącznie do lepszego, bardziej efektywnego korzystania z tego podstawowego świadczenia.

To właśnie dążenie do zapewnienia możliwości jak najbardziej efektywnego korzystania z dostępu do bieżącej telewizji było podstawą wzbogacania Nowej usługi o dodatkowe funkcjonalności. Funkcjonalności te mają wtórną pomocniczą rolę w stosunku do świadczenia głównego i służyć będą wyłącznie lepszemu korzystaniu z tego elementu, nie stanowiąc jednocześnie celu samego w sobie. Przykładowo, dzięki dodatkowym funkcjonalnościom, nabywcy Nowej usługi uzyskują możliwość obejrzenia programów nadawanych w telewizji nie tylko w czasie rzeczywistym, ale również później, w wybranym momencie, w określonych granicach czasowych. W ten sposób, konsumenci Nowej usługi nie będą związani sztywną ramówką emisyjną i w sytuacji, gdy nie będą w stanie obejrzeć wybranego programu w godzinie jego emisji, będą mogli zapoznać się z nim w innym, dogodnym terminie. W konsekwencji, nabywcy Usługi Nowa usługa nie będą tracić możliwości obejrzenia konkretnych treści wyemitowanych w określonych godzinach tylko z tego powodu, że w danym, wskazanym momencie nie są w stanie włączyć odbiornika telewizyjnego.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dostęp do Nowej usługi oferowany będzie użytkownikom w formie pakietów tematycznych. Dodatkowe funkcjonalności nie mają więc na celu zaspokajać innych potrzeb nabywcy niż te wyrażone poprzez uzyskanie dostępu do bieżącej telewizji. Z uwagi na fakt, że pozostają tematycznie związane z głównym elementem, pozwalają na jego efektywne wykorzystanie poprzez uzupełnienie i rozwinięcie treści oferowanych w ramach bieżącej transmisji telewizyjnej. Tytułem przykładu: w ramach pakietu "Sport" nabywca Nowej usługi otrzyma możliwość bieżącego oglądania wydarzeń sportowych "na żywo" - w ramach transmitowanych programów telewizyjnych, jak również możliwość obejrzenia relacji z wybranych wydarzeń sportowych, które miały miejsce historycznie (w ramach udostępnianej biblioteki filmów/rozwiązania "catch-up") oraz możliwość "cofnięcia" transmisji do poszczególnych akcji, które zainteresowały odbiorcę. Każdorazowo zatem nabywca danego pakietu Nowej usługi, korzystając z poszczególnych rozwiązań Nowej usługi, pozostawał będzie w obszarze tematycznym danego pakietu, który definiowany będzie zasadniczo poprzez treść programów telewizyjnych transmitowanych na bieżąco.

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż nabywca Usługi Nowej usługi - będzie wykorzystywał jej funkcjonalności w ramach dostępu do jednolitego rozwiązania informatycznego (Aplikacji/Strony Nowej usługi) - do którego uzyska dostęp za pomocą loginu i hasła przeznaczonego do dostępu do Aplikacji/Strony Nowej usługi (a nie do poszczególnych elementów Nowej Usługi). Innymi słowy, aby skorzystać, z poszczególnych elementów Usługi Nowej usługi, klient nie będzie musiał każdorazowo logować się do wybranych stron/aplikacji za pomocą odrębnych loginów i haseł. Wszystkie elementy Nowej usługi zostaną bowiem udostępnione klientowi jednocześnie, w ramach jednego rozwiązania informatycznego, po zalogowaniu za pomocą jednego loginu i hasła (przeznaczonego do identyfikacji klienta dla potrzeb świadczenia całej Nowej usługi, a nie jej poszczególnych elementów).

Spółka wskazuje także, że za traktowaniem bieżącej transmisji programów telewizyjnych jako świadczenia głównego przemawiają także względy finansowe. Jednolita opłata za Usługę Nowa usługa będzie z perspektywy klienta w pierwszej kolejności i przede wszystkim wynagrodzeniem płaconym właśnie za dostęp do bieżącej transmisji programów telewizyjnych - gdyż to właśnie tym elementem klient będzie zainteresowany w pierwszej kolejności i to zasadniczo z tym elementem wiązał będzie konieczność ponoszenia opłaty, tym bardziej, że dostęp do dodatkowych elementów (choć w ograniczonym zakresie) będzie oferowany przez Spółkę także nieodpłatnie.

Niezależność świadczeń i sztuczność ich rozdzielenia Uwagi ogólne

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że w celu ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też z szeregiem odrębnych czynności, należy brać pod uwagę również niezależność świadczeń i możliwość ich rozdzielenia.

W swoich wyrokach Trybunał wskazywał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwa działania wykonane przez podatnika dla klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W szczególności, zdaniem TSUE, transakcja, która w aspekcie gospodarczym złożona jest z jednego świadczenia nie powinna być rozdzielana, aby nie doprowadzić do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Oceniając podział świadczeń, TSUE rozważa m.in. czy w danych okolicznościach można bez popadania w sztuczność uznać, że dla celów VAT podatnik w pierwszej kolejności wykonuje jedno świadczenie, po to, by następnie wykonać kolejne, czy też od razu realizuje całą, niepodzielną czynność. Warto zauważyć, że niepodzielność świadczenia powinna być zdaniem TSUE oceniana z uwzględnieniem kryteriów obiektywnych.

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Nowej usługi mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i godziłoby w ekonomiczny sens transakcji.

Należy bowiem wskazać, iż - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wprowadzając Nową Usługę do swojej oferty, Spółka zmierza w szczególności do poszerzenia zakresu swoich potencjalnych klientów - w szczególności poprzez zapewnienie możliwości oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych:

Uwzględniając powyższe, Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty Nową usługę, tj. usługę:

To właśnie dla potrzeb bieżącej transmisji programów telewizyjnych, Spółka angażuje środki i zasoby w utworzenie specyficznej Aplikacji Nowej usługi oraz Strony Nowej usługi.

Wykorzystanie sieci Internet do bieżącej transmisji programów telewizyjnych pozwoli bowiem Wnioskodawcy dotrzeć do klientów, którzy zainteresowani są możliwością bieżącego oglądania programów telewizyjnych bez względu na jakość sygnału satelitarnego/możliwość zainstalowania anteny satelitarnej, w sposób nieskrępowany - w dowolnym pomieszczeniu i miejscu z dostępem do sieci Internet, za pośrednictwem niemal dowolnego urządzenia wybranego przez klienta.

Na potrzeby realizacji powyższych podstawowych założeń, Nowa usługa obejmować będzie bieżącą transmisję programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci Internet - z wykorzystaniem Aplikacji Nowej usługi oraz Strony Nowej usługi.

Jednocześnie - przy wykorzystaniu potencjału informatycznego i technologicznego infrastruktury wykorzystywanej do bieżącej transmisji programów telewizyjnych - Nowa usługa wzbogacona będzie o dodatkowe funkcjonalności.

Funkcjonalności te (udostępniane za pośrednictwem Strony Nowa usługa i Aplikacji Nowa usługa) odpowiadać będą w istotnej mierze funkcjonalnościom dekoderów wykorzystywanych do odbierania satelitarnej telewizji cyfrowej.

Strona Nowej usługi, jak i Aplikacja Nowej usługi będą pełnić bowiem rolę analogiczną jak dekoder umożliwiający odbiór telewizji satelitarnej. Za pośrednictwem Strony Nowej usługi i Aplikacji Nowej usługi - określony użytkownik będzie identyfikowany dla potrzeb świadczenia Usługi Nowej usługi i uzyska możliwość odbioru bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Przy czym, Strona Nowej usługi oraz Aplikacja Nowej usługi, podobnie jak powszechne na rynku dekodery z nagrywarkami, umożliwiać będą użytkownikom korzystającym z Nowej usługi zapoznanie się z tą częścią ramówki programu telewizyjnego, która została już wyemitowana (w określonych granicach czasowych) z poziomu odtwarzacza służącego do oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych oraz udostępniać będą rozwiązanie "catch-up" - pozwalające na odtworzenie w określonym czasie wybranych treści, wyemitowanych pierwotnie w ramach wybranych programów telewizyjnych objętych pakietem wykupionym przez użytkownika, a także zapewniać klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów - dostosowanej do określonego pakietu tematycznego (w istotnej części - treści udostępniane przez Spółkę, pokrywać się będą z treściami wyemitowanymi pierwotnie w ramach programów telewizyjnych objętych pakietem wykupionym przez użytkownika).

Takie ukształtowanie oferty w zakresie Nowej usługi odpowiada zatem racjonalnemu ekonomicznemu podejściu - zmierzającemu do zapewnienia klientowi możliwości efektywnego korzystania z danej usługi (przy maksymalnym wykorzystaniu zaangażowanych zasobów).

Dodatkowe funkcjonalności udostępniane w ramach Nowej Usługi wykorzystywać będą infrastrukturę informatyczną zaangażowaną w wykonywanie podstawowego świadczenia Nowej usługi, tj. bieżącej transmisji programów telewizyjnych.

Funkcjonalności te będą jednocześnie kompensować istotnej części klientów fakt, iż do odbioru bieżącej transmisji programów telewizyjnych w ramach Nowej usługi nie będą wykorzystywać dekodera posiadającego funkcję nagrywania (tak jak ma to miejsce zwykle w ramach odbioru telewizji satelitarnej).

Warto przy tym wskazać, iż sposób skonstruowania oferty Spółki w zakresie Nowej usługi koresponduje ze sposobem zapewniania treści udostępnianych w ramach tej usługi. Wnioskodawca wskazuje, że nabywając licencje umożliwiające bieżącą transmisję wybranych programów telewizyjnych, Spółka nabywa od tych samych dostawców także licencje umożliwiające funkcjonowanie rozwiązań pozwalających na "cofanie"/"przewijanie" bieżącej transmisji programów telewizyjnych i/lub rozwiązania "catch-up", a niekiedy - również licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów. Przy czym w niektórych przypadkach licencje umożliwiające funkcjonowanie powyższych rozwiązań, bądź licencje do treści udostępnianych przez Spółkę w ramach biblioteki filmów - przekazywane są Spółce nieodpłatnie, wyłącznie z tytułu nabycia licencji umożliwiających bieżącą transmisję określonych programów telewizyjnych.

W efekcie całokształtu działań podjętych przez Spółkę, nabywając Nową usługę, klient uzyska dostęp do Aplikacji/Strony Nowej usługi jako takiej, będącej całością - umożliwiającą korzystanie ze wszystkich funkcjonalności Nowej usługi - a nie odrębnie do poszczególnych elementów Nowej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, iż brak wyposażenia Nowa usługi we wskazane powyżej dodatkowe elementy, bądź też ich wyodrębnienie/odseparowanie od bieżącej transmisji programów telewizyjnych - stanowiłoby działanie w sposób jaskrawy odbiegający od realiów gospodarczych i rynkowych towarzyszących świadczeniu Nowej usługi.

Rozdzielenie Nowej usługi dla celów VAT, czyli podatku mającego w pierwszej kolejności charakter ekonomiczny, prowadziłoby do sytuacji, w której z gospodarczego punktu widzenia Wnioskodawca wykonywałby jedno świadczenie, traktowane jako takie z każdej perspektywy, a wyłącznie dla celów podatkowych dokonywałby jego rozdzielenie na szereg czynności, aby odrębnie określić konsekwencje każdej z nich. Oznaczałoby to, że perspektywa VAT nie odzwierciedlałaby faktycznego charakteru świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę i byłaby jedyną przyczyną, dla której świadczenie to byłoby dzielone.

Sposób kalkulacji ceny

Uwagi ogólne

W orzecznictwie TSUE pojawia się również pogląd, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do kompleksowości świadczenia.

Zdaniem TSUE, oddzielne fakturowanie poszczególnych świadczeń, a także ich odrębna taryfikacja (tj. ustalenie przez strony oddzielnych cen a nie jednego, ogólnego wynagrodzenia za całość umowy) przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, odzwierciedlając w tym zakresie interes stron. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk - brak uzależnienia opłaty od sposobu korzystania z poszczególnych elementów usługi "stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego".

Sytuacja Wnioskodawcy

Przenosząc powyższe na grunt Nowej Usługi, podkreślić należy, iż nabywca Nowej usługi będzie wnosił na rzecz Wnioskodawcy jednolitą opłatę, której wysokość zależna będzie wyłącznie od rodzaju nabywanego pakietu i która nie będzie kalkulowana jako suma należna za wykonywanie poszczególnych czynności-elementów, ale w odniesieniu do wartości Usługi jako całości.

Taki sposób ukształtowania opłaty z tytułu Nowej Usługi, odzwierciedlał będzie zdaniem Wnioskodawcy jednolity, kompleksowy charakter Nowej usługi - korespondując zarówno z perspektywą Spółki, jak i z perspektywą przeciętnego nabywcy Nowej Usługi. Jednolita opłata za Nową usługę potwierdza bowiem, że jej poszczególne elementy stanowią spójną całość, której podział byłby nieuzasadniony i sztuczny.

Uwzględniając wskazane powyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, Usługę Nową usługę należy dla celów VAT kwalifikować jako świadczenie kompleksowe, którego głównym elementem jest bieżąca transmisja programów telewizyjnych.

Usługa Nowa usługa stanowi bowiem, zarówno z perspektywy Spółki, jak i perspektywy przeciętnych konsumentów, jednolitą spójną całość, dostarczaną w ramach jednolitego rozwiązania technologicznego/informatycznego (tj. Aplikacji/Strony Nowej usługi), w zamian za jednolitą opłatę - wykorzystywaną w szczególności do bieżącej transmisji programów telewizyjnych (gdzie dodatkowe elementy zapewniają konsumentom możliwość uzupełnienia/rozwinięcia treści emitowanych w ramach bieżącej transmisji programów).

Stawka VAT właściwa dla Nowej usługi

Przyjmując, że Nowa usługa stanowi usługę kompleksową, należy rozważyć, jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie do czynności jej świadczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 8%.

Na podstawie poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawka 8% znajduje zastosowanie m.in, do usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych, w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji.

Zgodnie natomiast z wyrokiem TSUE z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV, stawkę VAT dla świadczenia kompleksowego należy określać według zasad określonych dla świadczenia głównego.

Jak wskazał Trybunał:

"W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, (...) należy opodatkować według jednej stawki VAT mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia."

Z uwagi na fakt, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczeniem głównym jest bieżąca transmisja programów telewizyjnych (w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji), która jest objęta zakresem pozycji 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawką właściwą dla Nowej usługi będzie stawka 8% VAT.

Bez znaczenia dla stawki VAT pozostaje przy tym okoliczność, iż bieżąca transmisja programów telewizyjnych w ramach Nowej usługi zapewniana będzie za pośrednictwem sieci Internet - świadczenie to nie będzie bowiem stanowić usługi elektronicznej w rozumieniu regulacji VAT.

Taką kwalifikację usługi bieżącej transmisji programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci Internet wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0114 KDIP1 3.4012.335.2018.1 JF: "Skoro - jak z powyższego wynika - Spółka w ramach oferty Nowej Usługi TV będzie umożliwiała klientom odbiór telewizji w domu, na telewizorze lub innym tego typu odbiorniku, na podstawie nabywanej licencji do rozprowadzania kanałów w ramach oferowanych pakietów udostępnianych następnie klientom, przy czym usługa będzie realizowana poprzez transmisję pakietu IP przez sieć telekomunikacyjną (sygnał będzie dostarczany za pośrednictwem Internetu), to uznać należy, że Spółka będzie dokonywała wtórnego rozpowszechniania w systemach teleinformatycznych w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców (klientów) programów w układzie ustalonym przez nadawcę. Tym samym, świadczona usługa będzie usługą umożliwiającą odbiór programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych oraz nie będą to usługi wypożyczania filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Poza tym z opisu świadczonych usług i ich charakteru nie wynika, aby były to usługi reklamowe czy też promocyjne. Zatem świadczona przez Spółkę Nowa Usługa TV spełni przesłanki określone w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy",

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 marca 2017 r., sygn. 1462 IPPP2.4512.110.2017.1.KOM, który uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: "W związku z tym należy stwierdzić, że udostępnianie programów telewizyjnych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej dostępnej przez Internet stanowi usługi umożliwienia odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, tak więc podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 169 zał. nr 3 do ustawy",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-358/16-2/MT,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-828/15-3/S/MT: "Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, opisane we wniosku usługi w zakresie udostępniania programów telewizyjnych przez Internet będą podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, ponieważ stanowią usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, a jednocześnie nie można ich zaliczyć do usług elektronicznych, nie są to usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, ani usługi promocji i reklamy. Zatem, świadczenie przez Wnioskodawcę usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet podlegać będzie opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 2 wzw. z art. 146a oraz poz. 169 do załącznika nr 3 ustawy o VAT".

Jednocześnie, dla zastosowania stawki 8% VAT do świadczenia Nowej usługi nie ma znaczenia fakt, że pozostałe funkcjonalności tej usługi nie są wymienione wprost w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Znajduje to potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, które uznają, że dostawa bieżącego dostępu do telewizji wraz z dekoderem również podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT - pomimo, że sprzedaż dekoderów lub ich dzierżawa również nie zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i jako świadczenia niezależne podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca przytacza interpretacje indywidualne potwierdzające omawiane powyżej stanowisko:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 r., sygn. 0115 KDIT1 2.4012.83.2019.1.RS: "Wobec powyższego, dzierżawa urządzenia, jako elementu składowego świadczenia złożonego, jest/będzie opodatkowana tak jak świadczenie główne polegające na dostarczeniu sygnału telewizyjnego, 8% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług",

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r., sygn. 0111 KDIB3 1.4012.886.2018.1.WNL: "Zatem usługi pomocnicze polegające na udostępnieniu (dzierżawie) dekodera oraz usługa multiroom, stanowią element kompleksowej usługi telewizyjnej. Wobec powyższego, stawka podatku właściwa przy świadczeniu usługi kompleksowej składającej się z dostarczania sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawy dekodera oraz usługi multiroom wynosi 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 169 zał. nr 3 do ustawy",

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0114 KDIP1 3.4012.335.2018.1 JF: "W konsekwencji, świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów Nowa Usługa TV wraz z udostępnieniem Dekodera (umowa użyczenia, umowa najmu), za co Spółka pobiera od Abonentów stosowne opłaty (opłata początkowa, tzw. aktywacyjna oraz opłata miesięczna) powinno być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 169 załącznika nr 3 do tej ustawy. Bez wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% pozostaje kwestia wyodrębnienia czy też braku wyodrębnienia na fakturze wynagrodzenia z tytułu użyczenia lub najmu Dekodera (Opcja 1, Opcja 2)",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2016 r., sygn. 1462 IPPP2.4512.726.2016.1.DG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2016 r., sygn. 1462 IPPP2.4512.725.2016.1.DG: "Bez wątpienia, w rozpatrywanej sprawie, za usługę główną należy uznać usługę dostarczania programów telewizyjnych polegającą na udostępnieniu końcowym użytkownikom odbioru sygnału telewizyjnego przez Internet, natomiast za czynności pomocnicze należy uznać dostawę urządzeń umożliwiających odbiór programów telewizyjnych - dekodera lub modułu dekodującego. Wobec tego, czynności świadczone przez Wnioskodawcę tj. udostępnianie dekoderów lub modułu dekodującego w systemie przedpłaconym (karty pre-paid), będące elementem usługi głównej polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych przez Internet za pomocą urządzeń odbiorczych, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 169 zał. nr 3 do ustawy."

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Nowa usługa podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką VAT, zgodnie z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - jako usługa kompleksowa, której głównym elementem jest bieżącą transmisja programów telewizyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 169 wymieniono "Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie" bez względu na symbol PKWiU.

Przy czym, jak wynika z wyjaśnień zamieszczonych pod załącznikiem stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "umożliwiania odbioru programów telewizyjnych i radiowych".

W tym miejscu zasadne będzie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2019 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o radiofonii i telewizji).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji, prawo rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność, albo - w przypadku programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych - wpis do rejestru takich programów.

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1 ww. ustawy, usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Dostawcą usługi medialnej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa ponosząca odpowiedzialność redakcyjną za wybór treści usługi medialnej i decydująca o sposobie zestawienia tej treści, będąca nadawcą lub podmiotem dostarczającym audiowizualną usługę medialną na żądanie (art. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania (art. 4 pkt 5 ww. ustawy).

Z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że w rozumieniu ustawy programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 tej ustawy rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców.

Natomiast w myśl art. 4 pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Zgodnie z definicją słownikową, "umożliwienie", "umożliwić" oznacza "stworzyć warunki sprzyjające czemuś" (http://sip.pwn.pl/).

Jak wynika z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, w kwestii sposobu rozumienia pojęcia "usług elektronicznych", polskie przepisy z zakresu VAT odsyłają do art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 23 marca 2011 r. z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie") w brzmieniu, uwzględniającym obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. zmiany, wprowadzone przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U.UE.L z dnia 26 października 2013 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt f) Rozporządzenia, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I. W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia:

* w pkt f: odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

* w pkt g: odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Analizując treść powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli zakres świadczonych usług telewizji internetowej nie obejmuje telewizji lub wideo na życzenie, to takie usługi nie mogą zostać uznane za usługi elektroniczne. Odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu jest uznawane za usługę elektroniczną chyba, że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Zatem, przepis pkt g) załącznika I do Rozporządzenia przewiduje wyjątek co do możliwości uznania odbierania programów telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu za usługę elektroniczną. Wprowadzone wyłączenie z zakresu usług elektronicznych zapewnia równe traktowanie umożliwiania odbioru programów telewizyjnych przez Internet w stosunku do telewizji satelitarnej, czy kablowej, w sytuacji, w której rozpowszechniane programy telewizyjne są równolegle emitowane poprzez tradycyjne środki przesyłu sygnału telewizyjnego. W świetle powyższych okoliczności, telewizja rozpowszechniana za pomocą Internetu w istocie nie jest telewizją "internetową" w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż umożliwia ona jedynie równoległy dostęp do programów telewizyjnych, transmitowanych lub retransmitowanych za pomocą sieci telewizyjnych.

Ponadto należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

* świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

* poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

* kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Nowej usługi podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Jak wskazano powyżej z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że usługi umożliwiania odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych są wyłączone z zakresu opodatkowania preferencyjną stawką VAT, jeżeli stanowią:

* usługi elektroniczne,

* usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie,

* usługi promocji i reklamy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że opisana we wniosku Nowa Usługa świadczona za pośrednictwem sieci internetowej nie stanowi usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Jak wskazuje Wnioskodawca, programy dostępne w ramach Nowej usługi będą tymi samymi programami, które dostępne są w ramach oferowanej przez Spółkę telewizji cyfrowej i będą emitowane w tym samym czasie. Programy rozpowszechniane w ramach Nowej usługi (programy telewizyjne) będą spełniały definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji.

Wnioskodawca wskazał także, że Nowa usługa nie będzie obejmować usług reklamowych i/lub promocyjnych.

Wprowadzając Nową usługę do swojej oferty, Spółka zmierza w szczególności do poszerzenia zakresu swoich potencjalnych klientów - w szczególności poprzez zapewnienie możliwości oglądania bieżącej transmisji programów telewizyjnych:

Uwzględniając powyższe, Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty Nową usługę, tj. usługę:

Wnioskodawca wskazuje, że Nowa usługa obejmie swoim zakresem wskazane poniżej elementy - szczegółowo opisane we Wniosku:

Niezależnie od powyższego, w ramach strony/aplikacji Nowej usługi, Wnioskodawca będzie oferował klientom inne usługi także takie jak np. (...) (wypożyczanie/udostępnianie pojedynczych treści wideo), jednak za usługi te będą pobierane dodatkowe, odrębne opłaty (tj. opłaty odrębne od opłaty za usługę "Nową usługę") - a świadczenie takich usług nie jest przedmiotem Wniosku.

Wnioskodawca wskazuje także, że w ramach rozwiązania "catch-up" nabywca nie będzie wypożyczał filmów i audycji z "biblioteki" udostępnianej przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że w ramach tego rozwiązania brak będzie jakichkolwiek wypożyczeń, niemożliwe będzie pobieranie jakiejkolwiek dodatkowej opłaty za wypożyczenia.

Udostępnienie "biblioteki" filmów/audycji w ramach usługi Nowa usługa nie wiąże się z dodatkową odpłatnością. Za usługę "Nowa usługa" pobierana będzie jednolita opłata - obejmująca wszystkie elementy usługi "Nowa usługa" będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zatem Nowa usługa polega głównie na bieżącej transmisji programów telewizyjnych. Natomiast pozostałe funkcjonalności tej usługi są ściśle związane z tym zasadniczym elementem jakim jest bieżąca transmisja programów telewizyjnych.

Z treści wniosku wynika, że dodatkowe funkcjonalności stanowiące element składowy Nowej usługi, takie jak:

* zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści rejestrowanych w ramach rozwiązania "catch-up",

* zapewnienie klientowi możliwości zapoznania się z tą częścią ramówki wybranych programów telewizyjnych, która została już wyemitowana,

* zapewnienie klientowi możliwości oglądania treści w ramach udostępnionej przez Spółkę biblioteki filmów/nagrań,

tj. stanowią element ułatwiający korzystanie z usługi głównej i są wkalkulowane w cenę całej usługi Nowej usługi.

Zatem, dodatkowe funkcjonalności Nowej usługi, stanowią element składowy usługi głównej polegającej na transmisji (udostępnianiu) programów telewizyjnych przy użyciu sieci Internet.

Tym samym, należy uznać że usługa Nowa usługa jest usługą kompleksową, dla której należy zastosować jednolite zasady opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz powyższe okoliczności sprawy należy wskazać, że do opisanej we wniosku Nowej usługi polegającej na transmisji (udostępnianiu) programów telewizyjnych przez Internet należy zastosować 8% stawkę podatku VAT, ponieważ usługa ta polega na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, a jednocześnie nie można jej zaliczyć do usług elektronicznych, nie jest także usługą polegającą na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, ani usługą promocji i/lub reklamy.

W konsekwencji, świadczona przez Spółkę na rzecz Klientów Nowa usługa, za którą Spółka pobiera od użytkowników stosowne opłaty powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 169 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), ul. (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.