0114-KDIP1-1.4012.518.2019.2.IZ - Brak możliwości opodatkowania preferencyjną stawką podatku programów i aktualizacji do urządzenia do stymulacji mikroprądami.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 6 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone 7 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku programów i aktualizacji do urządzenia... - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (dat wpływu 12 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku programów i aktualizacji do urządzenia....

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca sprzedaje urządzenia o nazwie. Wyżej wymienione towary są niekonwencjonalnymi urządzeniami do stymulacji mikroprądami. Opierając się na przepisach Dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. w części dotyczącej wyrobów medycznych, należy uznać, że urządzenia... jako urządzenia do stymulacji mikroprądami, wspomagające leczenie objawów wielu chorób za pomocą prądów o natężeniu w przedziale miliamperowym i różnych częstotliwości, są wyrobami medycznymi. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług urządzenia... mogą zostać przyporządkowane do grupy 26.60.1 - Urządzenia napromieniowujące, sprzęt elektromedyczny i elektroterapeutyczny. Urządzenia... posiadają również deklarację zgodności WE w rozumieniu Dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r., dotyczącej wyrobów medycznych. Wyroby, których dotyczy ta deklaracja są wyrobami medycznymi, zaliczanymi do klasy IIa. Wyrób spełnia zasadnicze wymagania, jednostką notyfikowaną jest X. Jednostka ta ma numer.... Co więcej urządzenia... zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.369.2019.2.AM do sprzedaży urządzeń... powinna być stosowana stawka 8% VAT. Nabywca kupując urządzenie..., w zależności od jego wersji, nabywa urządzenie... wraz z podstawowymi programami (np. model...G. zawiera urządzenie... wraz z aplikacją... z 7 programami Z. cyklu N., C., E., B., B., R., Rx). Nabywca urządzenia... może również kupić dodatkowe programy terapeutyczne, których nie zawierał jego pakiet... np. program wspomagające sen, skórę, psychikę, naukę, itp. Można także zakupić aktualizacje do uprzednio zakupionych programów, które pozwalają na podniesienie standardu zakupionego już pakietu....

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że dodatkowe programy terapeutyczne takie jak program wspomagający sen, skórę, psychikę, naukę itp. oraz aktualizacje do uprzednio zakupionych programów... nie stanowią oddzielnie wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - nie są to urządzenia ani wyroby. Programy i aktualizacje należy rozumieć jako oprogramowanie do używania w połączeniu z wyrobem medycznym. Skoro ustawa definiuje wyrób medyczny jako m.in. urządzenie stosowane samodzielnie lub w połączeniu z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, to dodatkowe programy czy aktualizacje, stanowią część wyrobu medycznego lub ewentualnie wyposażenie wyrobów medycznych.

Pomiędzy urządzeniem... a dodatkowymi programami i aktualizacjami do tego urządzenia istnieje ścisłe, nierozerwalne powiązanie - wykorzystanie dodatkowych programów czy aktualizacji nie jest możliwe, jeżeli nabywca nie posiada urządzenia medycznego....

Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia odrębnie dla przedmiotowych programów i aktualizacji, gdyż programy i aktualizacje nie stanowią oddzielnie wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - nie są to urządzenia ani wyroby. Programy i aktualizacje należy rozumieć jako oprogramowanie do używania w połączeniu z wyrobem medycznym. Urządzenie... obejmuje sprzęt..., oprogramowanie..., aktualizację..., elektrody, kable i inne akcesoria. Wyżej wymienione elementy składowe należy uznać za zestaw zabiegowy i mogą one działać wyłącznie razem z urządzeniem... - nie można w inny sposób korzystać z przedmiotowych programów czy aktualizacji.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że aktualizacje są niezbędne do bezpiecznego użytkowania urządzenia - są one powiązane z aplikacją i oprogramowaniem sprzętowym urządzenia medycznego.

Wnioskodawca nie posiada certyfikatu WE wydanego odrębnie dla przedmiotowych programów i aktualizacji, gdyż jak wyjaśniono powyżej programy i aktualizacje nie stanowią oddzielnie wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Programy i aktualizacje należy rozumieć jako oprogramowanie do używania w połączeniu z wyrobem medycznym.

W związku z powyższym, nabywca kupując zestaw zabiegowy... który zawiera np. (urządzenie, programy, aktualizację, dodatkowe elektrody, kable, inne akcesoria) kupuje urządzenie, które posiada deklarację zgodności WE w rozumieniu Dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r., dotyczącej wyrobów medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłową stawką podatku od towarów i usług dla sprzedaży dodatkowych programów i aktualizacji do urządzeń... jest stawka 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy do sprzedaży dodatkowych programów i aktualizacji do urządzeń... powinna być stosowana stawka 8% VAT, tak jak do sprzedaży urządzeń... (interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.209.2019.1.IK.) Urządzenia... są wyrobami medycznymi, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym ich dostawa podlegać powinna opodatkowaniu 8% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych bez względu na symbol PKWiU podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (poz. 105). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, z tym oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Należy podkreślić, że kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 175, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

d. regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych za wyposażenie wyrobu medycznego uznaje się artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym jest przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego stosowania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy o wyrobach medycznych - przez wprowadzenie do obrotu rozumie się - udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego, niezależnie od tego, czy jest to wyrób fabrycznie nowy, czy całkowicie odtworzony.

Wprowadzeniem do używania - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 32 ustawy o wyrobach medycznych - jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z kolei, według art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych - wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Treść ust. 4 powyższego artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych - wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Artykuł 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, że domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych - w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Na podstawie art. 58 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych - Wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje urządzenia o nazwie.... Towary te są niekonwencjonalnymi urządzeniami do stymulacji mikroprądami. Opierając się na przepisach Dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. w części dotyczącej wyrobów medycznych, należy uznać, że urządzenia... jako urządzenia do stymulacji mikroprądami, wspomagające leczenie objawów wielu chorób za pomocą prądów o natężeniu w przedziale miliamperowym i różnych częstotliwości, są wyrobami medycznymi. Według PKWiU urządzenia... mogą zostać przyporządkowane do grupy 26.60.1 Urządzenia napromieniowujące, sprzęt elektromedyczny i elektroterapeutyczny. Urządzenia... posiadają również deklarację zgodności WE w rozumieniu Dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r., dotyczącej wyrobów medycznych. Wyroby, których dotyczy ta deklaracja są wyrobami medycznymi, zaliczanymi do klasy Ila. Wyrób spełnia zasadnicze wymagania, jednostką notyfikowaną jest X. Jednostka ta ma numer.... Co więcej urządzenia... zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 29 sierpnia 2019 r. do sprzedaży urządzeń... powinna być stosowana stawka 8% VAT. Nabywca kupując urządzenie..., w zależności od jego wersji, nabywa urządzenie... wraz z podstawowymi programami (np. model... G. zawiera urządzenie... wraz z aplikacją... z 7 programami Z. cyklu N., C., E., B., B., R., Rx.). Nabywca urządzenia.... może również kupić dodatkowe programy terapeutyczne, których nie zawierał jego pakiet... np. program wspomagające sen, skórę, psychikę, naukę, itp. Można także zakupić aktualizacje do uprzednio zakupionych programów, które pozwalają na podniesienie standardu zakupionego już pakietu.....

Dodatkowe programy terapeutyczne takie jak program wspomagający sen, skórę, psychikę, naukę itp. oraz aktualizacje do uprzednio zakupionych programów... nie stanowią oddzielnie wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych - nie są to urządzenia ani wyroby. Programy i aktualizacje należy rozumieć jako oprogramowanie do używania w połączeniu z wyrobem medycznym.

Pomiędzy urządzeniem... a dodatkowymi programami i aktualizacjami do tego urządzenia istnieje ścisłe, nierozerwalne powiązanie - wykorzystanie dodatkowych programów czy aktualizacji nie jest możliwe, jeżeli nabywca nie posiada urządzenia medycznego....

Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia odrębnie dla przedmiotowych programów i aktualizacji, gdyż programy i aktualizacje nie stanowią oddzielnie wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych - nie są to urządzenia ani wyroby. Programy i aktualizacje należy rozumieć jako oprogramowanie do używania w połączeniu z wyrobem medycznym. Urządzenie... obejmuje sprzęt..., oprogramowanie..., aktualizację..., elektrody, kable i inne akcesoria. Wyżej wymienione elementy składowe należy uznać za zestaw zabiegowy i mogą one działać wyłącznie razem z urządzeniem... - nie można w inny sposób korzystać z przedmiotowych programów czy aktualizacji.

Aktualizacje są niezbędne do bezpiecznego użytkowania urządzenia - są one powiązane z aplikacją i oprogramowaniem sprzętowym urządzenia medycznego.

Wnioskodawca nie posiada certyfikatu WE wydanego odrębnie dla przedmiotowych programów i aktualizacji, gdyż programy i aktualizacje nie stanowią oddzielnie wyrobów medycznych. Programy i aktualizacje należy rozumieć jako oprogramowanie do używania w połączeniu z wyrobem medycznym.

W związku z powyższym, nabywca kupując zestaw zabiegowy... który zawiera np. (urządzenie, programy, aktualizację, dodatkowe elektrody, kable, inne akcesoria) kupuje urządzenie, które posiada deklarację zgodności WE w rozumieniu Dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r., dotyczącej wyrobów medycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości opodatkowania dodatkowych programów i aktualizacji do urządzenia... preferencyjną stawką podatku z uwagi na to, że są one ściśle i nierozerwalnie związane z urządzeniem..., które stanowi wyrób medyczny.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy krajowe ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał również, że: "(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie TSUE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zgodnie z wyrokiem TS UF z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05. (...) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzckeringen i OV Bank, pkt 22)". Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane przez Trybunał.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest więc jako element świadczenia zasadniczego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. O tym czy usługa główna może być w pełni wykorzystana bez usługi pomocniczej świadczyć może czas w jakim dokonywane są określone świadczenia. O kompleksowości możemy zatem mówić gdy świadczenie pomocnicze wykonywane jest w tym samym czasie co świadczenie główne

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż dodatkowych programów i aktualizacji do urządzenia... stanowi czynność niezależną od dostawy wyrobu medycznego w postaci urządzenia... i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek.

Jak wynika ze złożonego wniosku nabywca urządzenia...może dodatkowo zakupić dodatkowe programy terapeutyczne i aktualizacje do tego urządzenia. Z powyższego wynika więc, że urządzenie... może funkcjonować bez tych dodatkowych elementów. Oznacza to tym samym, że prawidłowe działanie urządzenia do stymulacji mikroprądami nie jest uzależnione od nabycia dodatkowych programów i aktualizacji. Wnioskodawca wskazał bowiem, że urządzenie... wyposażone jest w podstawowe programy (np. model... G. zawiera urządzenie... wraz z aplikacją... z 7 programami Z. cyklu N., C., E., B., B., R., Rx.). Stwierdzić zatem należy, że po zakupie nabywca może już z tego urządzenia korzystać. Ponadto zauważyć należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca zawarł jedną umowę dotyczącą dostawy wyrobu medycznego w postaci urządzenia... wraz z dodatkowymi programami i aktualizacjami. Skoro więc dodatkowe programy i aktualizacje, jak wskazał sam Wnioskodawca, nabywca urządzenia może dokupić, to nie można zgodzić się z poglądem, że ich sprzedaż jest ściśle i nierozerwalnie powiązana ze sprzedażą urządzenia... stanowiącego wyrób medyczny.

Zatem w takich okolicznościach nie można uznać, że sprzedaż programów i aktualizacji do urządzenia... stanowi element świadczenia kompleksowego w postaci sprzedaży wyrobu medycznego - urządzenia.... Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach przedstawionych w sprawie, dodatkowa sprzedaż oprogramowania i aktualizacji nie stanowi niezależnego, samoistnego świadczenia, którego nie da się wydzielić od sprzedaży samego urządzenia..., skoro nabywca może nabyć tylko to urządzenia bez konieczności nabycia przedmiotowych elementów. Okoliczności tej nie może zmienić fakt, że wykorzystanie dodatkowych programów czy aktualizacji nie jest możliwe, jeżeli nabywca nie posiada urządzenia medycznego....

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki pozwalające na uznanie, że dodatkowe oprogramowanie przeznaczone do używania na urządzeniu... jak i aktualizacje, stanowią część wyrobu medycznego i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu stawką 8% VAT, tak jak urządzenie....

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które to wyposażenie nie jest, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym.

Zatem, w ocenie tut. Organu wskazane przepisy, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy oprogramowania i aktualizacji, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią wyposażenie wyrobu medycznego, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

Należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustaw, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny.

Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który - nie będąc wyrobem medycznym - jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W ocenie tut. Organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyrobu medycznego" należą zatem do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych.

Ustawa w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przyjęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o wyrobie medycznym" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych definiuje wyposażenie wyrobu medycznego jako artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym jest przeznaczony do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego stosowania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W przedstawionych okolicznościach sprawy możliwość stosowania wyrobu medycznego - urządzenia... nie jest uzależniona od nabycia dodatkowych programów i aplikacji, trudno więc uznać, że dopiero ich nabycie umożliwi klientowi możliwość korzystania z wyrobu medycznego - urządzenia....

Stąd też należy stwierdzić, że sprzedaż dodatkowego oprogramowania i aktualizacji, będących wyposażeniem wyrobu medycznego, które nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych, nie korzysta z preferencji podatkowej przewidzianej dla wyrobu medycznego, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie, według stawki właściwej dla tego rodzaju czynności, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do sprzedaży dodatkowych programów i aktualizacji do urządzeń... powinna być stosowana stawka 8% VAT, tak jak do sprzedaży urządzeń... należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.