0114-KDIP1-1.4012.51.2020.4.AKA - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 9 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.51.2020.1.AKA oraz nr 0111-KDIB2-3.4014.42.2020.3.MD, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości, opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości, opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

- (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa,

* Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

- Pana A,

- Panią B,

- Pana C,

- Panią D

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z grupy E zajmującej się realizacją przedsięwzięć deweloperskich w obszarze budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego.

Wnioskodawca oraz:

1. Pan A (dalej: A);

2. Pani B (dalej: B);

3. Pan C (dalej: C);

4. Pani D (dalej: D);

(A, B, C oraz D łącznie dalej zwani jako "Sprzedający") zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym (...) z obrębu (...), o powierzchni (...) m², położonej przy ul. (...) w (...), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...) (współwłaściciele: D - jest właścicielem udziału 6/24 części w prawie własności, A - jest właścicielem udziału wynoszącego 3/24 części w prawie własności, B jest właścicielem udziału wynoszącego 3/24 części w prawie własności, C - jest właścicielem udziału wynoszącego 6/24 części w prawie własności,), (dalej: "Nieruchomość").

Sprzedający nabywali udziały w Nieruchomości na przestrzeni 1975-2010 r. Ponadto w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako współwłaściciel, posiadający prawo własności udziału wynoszącego 3/24 części, wpisana jest Pani F. Według oświadczenia A, Pani F zobowiązała się do przeniesienia prawa własności przypadającego na nią udziału w prawie własności na A. Inicjatywa zawarcia umowy pochodzi ze strony E. Wnioskodawca i Sprzedający (równolegle z właścicielami i współwłaścicielami działek o nr ew. (...) przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości zawarli w dniu 1 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości (oraz ww. pozostałych działek) na Wnioskodawcę, po spełnieniu określonych warunków.

W momencie zawarcia planowanej transakcji poszczególni współwłaściciele będą posiadali następujący udział we wspólnej własności Nieruchomości:

* Pani D: 6/24,

* Pan C: 6/24,

* Pan A: 9/24,

* Pani B: 3/24.

Na działce nr (...) nie zostały posadowione żadne budynki, jednak działka ta stanowi drogę dojazdową i znajduje się na niej podmurowana brama oraz droga, przy czym jej fragment - od ulicy (...) do bramy, znajduje się podjazd utwardzony kostką brukową, zaś od bramy w głąb, nie ma żadnego utwardzenia - jest to droga gruntowa. Naniesienia te są posadowione na Nieruchomości na stałe - zarówno brama, jak i utwardzony fragment drogi są obiektami trwale związanymi z gruntem. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedających jako droga dojazdowa do sąsiadujących działek, których Sprzedający są właścicielami lub współwłaścicielami. Sprzedający nie potrafią podać dokładnej daty wybudowania drogi i bramy i ich oddania do użytku, jednak z całą pewnością są one posadowione na działce nr (...) co najmniej od 2004 r. Od 2004 r. droga dojazdowa i brama nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 2 kwietnia 2019 r. podmiot działający na zlecenie grupy E wystąpił z wnioskiem do Zarządu Dzielnicy (...) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu) na działkach nr ew. (...) (dalej: "decyzja WZ"). Ponadto w dniu 5 czerwca 2019 r. Zarząd Dzielnicy (...) wydał decyzję nr (...) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ustalającą warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu gminnym polegającej na budowie drogi publicznej w rejonie ul. (...) na części działek nr ew. (...) z obrębu (...), położonych w dzielnicy (...), znak: (...) - dalej: "decyzja LCP".

Wśród warunków, od których uzależniono zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości, jest w szczególności łączne spełnienie następujących warunków:

Sprzedającym przysługuje uprawienie sprzedaży miastu (...) część Nieruchomości o powierzchni ok. 1 m² przeznaczonej pod budowę drogi zgodnie z decyzją LCP.

Zapłata za Nieruchomość ma nastąpić w ten sposób, że cena zostanie przelana na rachunki bankowe Sprzedających za pośrednictwem rachunku depozytowego notariusza w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający zobowiązali się ponadto do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanej przez niego osobie niezbędnych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowalnego na Nieruchomości, lub uzyskania innych decyzji, w tym w szczególności decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania planowanej Inwestycji, w tym do zawierania umów z dostawcami mediów, energii, etc. niezbędnych do realizacji planowanej Inwestycji. Sprzedający, przed zawarciem umów przenoszących prawo własności Nieruchomości, udzielą Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego podmiotom uprawnienia do wstępu na teren Nieruchomości w celach budowlanych, a także zobowiążą się do innych ograniczeń w wykonywaniu przysługującego im prawa własności, celem podjęcia przez Wnioskodawcę lub wskazane osoby niezbędnych czynności zmierzających do realizacji Procesu Inwestycyjnego. Sprzedający A jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jednak Nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pozostali Sprzedający na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego działanie Sprzedających w charakterze podatników VAT, zamierzają oni złożyć zgłoszenia rejestracyjne VAT-R. Przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, w odniesieniu do dostawy budowli znajdujących się na Nieruchomości Sprzedający zamierzają wspólnie wraz z Wnioskodawcą złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Sprzedający i Wnioskodawca w dalszej części zwani będą łącznie także Stronami. Nieruchomość wraz z sąsiadującymi działkami z tego obrębu nabywanymi równocześnie przez Wnioskodawcę (tj. działkami nr (...)) zostaną przeznaczone pod realizację inwestycji mieszkaniowej wielolokalowej z przeznaczeniem poszczególnych lokali na sprzedaż, co stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że udziały w Nieruchomości były nabywane w następujący sposób:

* Pani D przypadający jej udział nabyła na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 7 stycznia 2005 r. zawartej w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia 17 grudnia 2004 r.;

* Pan C udział 3/24 części nabył na podstawie dziedziczenia po matce (...), co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 22 grudnia 1987 r., zaś pozostałe 3/24 części - w dniu 17 lutego 2010 r. na podstawie umowy darowizny;

* Pani B nabyła przypadający jej udział w drodze spadku po ojcu (...), co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 21 października 1975 r.;

* Pan A nabył udział wynoszący 3/24 części na podstawie dziedziczenia po zmarłym ojcu (...), co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 19 sierpnia 1998 r., zaś udział wynoszący 6/24 części - na podstawie umowy darowizny z dnia 13 sierpnia 2019 r.

Przy nabyciu Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka nr (...) nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć działkę nr (...) do czynności opodatkowanych; zamierza na niej (i na sąsiadujących działkach) wybudować inwestycję mieszkaniową wielolokalową, z przeznaczeniem lokali na sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytania nr 1, 2 i 3):

1. Czy w świetle przedstawionego opis zdarzenia przyszłego Sprzedający w ramach planowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości będą występowali w charakterze podatników VAT?

2. W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy planowana sprzedaż po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (wyborze opodatkowania), o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT lub po uzyskaniu dla Nieruchomości decyzji WZ będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%?

3. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych,

1. Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będą występowali w charakterze podatników VAT.

2. Planowana sprzedaż po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (wyborze opodatkowania), o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT lub po uzyskaniu dla Nieruchomości decyzji WZ będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

3. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.

Działalność w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Aby jednak doszło do uznania dalej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT podatnik musi działać w takim charakterze, natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika VAT i taka transakcja nie podlega VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 540/18). Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym". Jak zatem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 "To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)".

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, należy zauważyć, że Sprzedający przed przystąpieniem do jej zawarcia, udzielili w określonym zakresie oraz zobowiązali się do udzielenia w innym zakresie Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw do dokonania określonych czynności mających przygotować Nieruchomość do sprzedaży, w tym w szczególności do uzyskania decyzji WZ i innych niezbędnych pozwoleń w trybie administracyjnym, wstępu na Nieruchomość celem dokonania weryfikacji deklarowanego stanu faktycznego oraz prawnego, a także przeprowadzenia określonych prac warunkujących zawarcie umowy przyrzeczonej. Przepisy prawa podatkowego regulują kwestie pełnomocnictw jedynie w ograniczonym zakresie, w pozostałym zaś stosować należy ogólne przepisy prawa cywilnego (art. 138o Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie zaś z art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Niezależnie zatem od tego, że to osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę będą dokonywać poszczególnych czynności zmierzających do przygotowania Nieruchomości do zawarcia transakcji, będą ich dokonywać w imieniu i na rachunek Sprzedających. Wśród planowanych czynności będzie w szczególności uzyskanie decyzji WZ. Tym samym należy stwierdzić, że Sprzedający działając przez pełnomocników podejmować będą aktywne działania charakterystyczne dla podmiotów działających profesjonalnie na rynku obrotu nieruchomościami, tj. handlowców, które to działania wykraczają poza zwykłe czynności charakterystyczne dla zwykłych osób zbywających należący do nich majątek. Tym samym, pomimo że Sprzedający planują dokonać sprzedaży Nieruchomości, która wchodzi w skład ich majątku prywatnego, z uwagi podejmowane działania, będą oni występowali w ramach planowanej transakcji w charakterze podatników VAT. W związku z powyższym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego czynności podlegające przepisom ustawy o VAT mogą występować jako czynności zwolnione bądź czynności opodatkowane. W przypadku dostawy nieruchomości podstawowym kryterium jest to, czy mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej, czy też niezabudowanej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji budynku ani budowli, co oznacza, że co do zasady przy ustaleniu ich zakresu znaczeniowego należy odnieść się do przepisów regulujących kwestie, dla których ustanowiono te pojęcia, tj. do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) - dalej: "Pr.bud." Zgodnie z zawartymi w przepisach tej ustawy definicjami, przez:

* budynek - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

* budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

* obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

* obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT istotne dla opodatkowania są jedynie budynki i budowle. Nieruchomość jest zabudowana drogą dojazdową i jest na niej posadowiona brama. Zarówno brama, jak i droga dojazdowa są obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem, które nie stanowią budynków. Nie stanowią one również obiektów, które zwyczajowo zalicza się do obiektów małej architektury.

Zarówno drogi, jak też bramy (ogrodzenia, etc.) powszechnie uznawane są za budowle, w związku z czym ich dostawa podlega regulacjom dotyczącym terenów zabudowanych, a zatem sprzedaż Nieruchomości na gruncie przepisów o VAT będzie stanowić odpowiednio dostawę bramy oraz dostawę drogi. Zarówno brama, jak i droga są obiektami posadowionymi przed 2004 r. i na przestrzeni ostatnich 2 lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku nie ponoszono wydatków na ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Strony nie planują dokonywania takich ulepszeń do czasu zawarcia planowanej transakcji. Zawarta w powołanym wyżej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT regulacja odwraca na gruncie przepisów ustawy o VAT sytuację znaną z prawa cywilnego, w której to budynki i inne obiekty trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe i tym samym dzielą jego los prawny. To oznacza, że w razie zbycia gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem (budowlą lub ich częściami), całość transakcji podlega zasadom opodatkowania właściwym dla budynku (budowli lub ich części). Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT "Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie. Powyższy przepis zwalnia bowiem dostawę budowli (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ zatem dostawa nie będzie dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlegać będzie zwolnieniu z podatku. Tym samym w przypadku złożenia przez Sprzedających i Wnioskodawcę przed dniem dokonania transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (wyborze opodatkowania), zgodnego z wytycznymi zawartymi w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, dostawy będą opodatkowane według stawki 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przypadku dostawy terenów niezabudowanych o zasadach ich opodatkowania decyduje zatem ich przeznaczenie wynikające z MPZP lub decyzji o warunkach zabudowy. Przed zawarciem planowanej umowy sprzedaży spodziewane jest wydanie Decyzji WZ (jest to jeden z warunków zawarcia planowanej transakcji), w związku z czym, w razie uznania Nieruchomości za teren niezabudowany, jego dostawa będzie stanowiła dostawę terenu budowlanego, opodatkowanego według stawki podstawowej.

Prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Ponieważ Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

W myśl art. 195 ustawy - Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania jej sprzedaży podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu wybudowania inwestycji mieszkaniowej wielolokalowej z przeznaczeniem lokali na sprzedaż, zamierza nabyć od Sprzedających Nieruchomość. Wnioskodawca i Sprzedający (równolegle z właścicielami i współwłaścicielami działek o nr ew. (...)) przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości zawarli w dniu 1 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości (oraz ww. pozostałych działek) na Wnioskodawcę, po spełnieniu określonych warunków, m.in. wydanie przez właściwy organ Decyzji WZ oraz dokonanie prawomocnego wpisu w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości A jako współwłaściciela tej nieruchomości w udziale wynoszącym 3/24 części. Działka nr (...) nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 2 kwietnia 2019 r. podmiot działający na zlecenie grupy E wystąpił z wnioskiem do Zarządu Dzielnicy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu) na działkach nr ew. (...) (dalej: "decyzja WZ"). Ponadto w dniu 5 czerwca 2019 przez Zarząd Dzielnicy (...) wydał decyzję nr (...) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu gminnym polegającej na budowie drogi publicznej na części działek nr ew. (...).

Sprzedający zobowiązali się ponadto do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanej przez niego osobie niezbędnych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowalnego na Nieruchomości, lub uzyskania innych decyzji, w tym w szczególności decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania Planowanej Inwestycji, w tym do zawierania umów z dostawcami mediów, energii, etc. niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji. Sprzedający, przed zawarciem umów przenoszących prawo własności Nieruchomości, udzielą Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego podmiotom uprawnienia do wstępu na teren Nieruchomości w celach budowlanych, a także zobowiążą się do innych ograniczeń w wykonywaniu przysługującego im prawa własności, celem podjęcia przez Wnioskodawcę lub wskazane osoby niezbędnych czynności zmierzających do realizacji Procesu Inwestycyjnego. Sprzedający A jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jednak Nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pozostali Sprzedający na dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego działanie Sprzedających w charakterze podatników VAT, zamierzają oni złożyć zgłoszenia rejestracyjne VAT-R.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu sprzedaży przez Sprzedających zabudowanej działki gruntu na rzecz Wnioskodawcy należy Sprzedających uznać za podatników podatku VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

W opisanej sprawie należy zauważyć, że Sprzedający podjęli typowe działania charakteryzujące aktywność profesjonalnego handlowca (tj. działania podjęte w ramach udzielonych przez nich Wnioskodawcy lub wskazanej przez Niego osobie pełnomocnictw).

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono jej pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Sprzedających szeregu czynności związanych z przedmiotową działką - występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania przez Kupującego ww. decyzji i pozwoleń, w szczególności do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień - jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Należy przytoczyć tu brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielenie Wnioskodawcy lub wskazanej przez Niego osobie pełnomocnictwa powoduje, że wykonane czynności wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Sprzedający, a nie pełnomocnik Sprzedających, który nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedających.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedających wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami, jako handlowców, które to działania wykraczają poza zwykłe czynności charakterystyczne dla osób zbywających należący do nich majątek prywatny.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprzedaż przez Sprzedających Nieruchomości, będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający, w związku z jej dostawą, będą działać jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Należy podkreślić, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Należy wskazać, że urządzenia budowalne należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto, jeżeli przy zbyciu nieruchomości gruntowej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabywali udziały w Nieruchomości na przestrzeni 1975-2010 r. Ponadto w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako współwłaściciel, posiadający prawo własności udziału wynoszącego 3/24 części, wpisana jest Pani F. Według oświadczenia A, Pani F zobowiązała się do przeniesienia prawa własności przypadającego na nią udziału w prawie własności na A. Inicjatywa zawarcia umowy pochodzi ze strony E. Wnioskodawca i Sprzedający (równolegle z właścicielami i współwłaścicielami działek o nr ew. (...)) przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości zawarli w dniu 1 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości (oraz ww. pozostałych działek) na Wnioskodawcę, po spełnieniu określonych warunków.

Na działce nr (...) nie zostały posadowione żadne budynki, jednak działka ta stanowi drogę dojazdową i znajduje się na niej podmurowana brama oraz droga, przy czym jej fragment - od ulicy (...) do bramy, znajduje się podjazd utwardzony kostką brukową, zaś od bramy w głąb, nie ma żadnego utwardzenia - jest to droga gruntowa. Naniesienia te są posadowione na Nieruchomości na stałe - zarówno brama, jak i utwardzony fragment drogi są obiektami trwale związanymi z gruntem. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedających jako droga dojazdowa do sąsiadujących działek, których Sprzedający są właścicielami lub współwłaścicielami. Sprzedający nie potrafią podać dokładnej daty wybudowania drogi i bramy i ich oddania do użytku, jednak z całą pewnością są one posadowione na działce nr (...) co najmniej od 2004 r. Od 2004 r. droga dojazdowa i brama nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, w odniesieniu do dostawy budowli znajdujących się na Nieruchomości Sprzedający zamierzają wspólnie wraz z Wnioskodawcą złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Przy nabyciu Nieruchomości Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponieważ okres od wybudowania i oddania do użytkowania zarówno drogi dojazdowej jak i bramy przekroczył 2 lata, a Sprzedający nie dokonywali żadnych nakładów stanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dostawa budowli będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż gruntu, na którym znajdują się te budowle w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie podlegała tym samym zasadom opodatkowania, co sprzedaż wskazanych budowli.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie dostawa gruntu wraz z budowlami będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się niezasadne.

Ponadto, jeżeli obie strony transakcji (Wnioskodawca i Sprzedający) spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawę Nieruchomości Strony będą miały prawo opodatkować według właściwej stawki podatku VAT dla tej czynności, tj. stawki 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją nabycia Nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć działkę nr (...) do czynności opodatkowanych, na niej (i na sąsiadujących działkach) zamierza wybudować inwestycję mieszkaniową wielolokalową z przeznaczeniem lokali na sprzedaż.

Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, w sytuacji, gdy obie strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania tej dostawy, to Sprzedający jako podatnicy podatku VAT będą zobowiązani do udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT, gdyż transakcja zbycia przez Sprzedających Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Wnioskodawca po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 należy je uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.