0114-KDIP1-1.4012.485.2017.1.JO - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości przez syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika w części stanowiącej majątek prywatny oraz w części będącej przedmiotem najmu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości przez syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika w części stanowiącej majątek prywatny-jest prawidłowe,

* opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości przez syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika w odniesieniu do części będącej przedmiotem najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości przez syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. została ogłoszona upadłość Marzeny T., jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (dalej: Upadła), obejmująca likwidację majątku dłużnika. Wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie Piotra W. (dalej: syndyk, wnioskodawca).

W skład masy upadłości weszła stanowiąca własność Upadłej i jej męża na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość gruntowa o pow. 600 m² stanowiąca działkę ewidencyjną, która jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z garażem o pow. 139,2 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Przedmiotowa nieruchomość leży na terenie objętym aktualnym planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez Radę w dniu 10 listopada 2009 r. uchwałą teren przedmiotowej nieruchomości, oznaczony symbolem 48MN, przeznaczony jest pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

Z uwagi na treść art. 124 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 z późn. zm.) przedmiotowa nieruchomość weszła w całości do masy upadłości Marzeny T. Zgodnie z art. 124 ust. 1 zd. 2 ww. ustawy jeżeli małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, majątek wspólny małżonków wchodzi do masy upadłości, a jego podział jest niedopuszczalny.

Przedmiotową nieruchomość Upadła wraz z mężem nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 października 1998 r.

Na wskazanej wyżej nieruchomości zlokalizowany jest budynek mieszkalny jednorodzinny, całkowicie podpiwniczony, piętrowy. Parter stanowi living z jadalnią, kuchnią, pokój, wc oraz taras. Na piętrze znajdują się 4 pokoje sypialne oraz łazienka. Pomieszczenia częściowo zagłębione w teren to zaplecze techniczne domu oraz garaż pod tarasem. W akcie notarialnym zakupu podano powierzchnię użytkową 120 m². W wyniku rozbudowy uzyskano dodatkowe pokoje na parterze i piętrze, każdy po 9,66 m². Budynek rozbudowano na przełomie roku 1999/2000 na podstawie decyzji z dnia 8 listopada 1999 r. wydanej przez Starostwo Powiatu. Koszt rozbudowy budynku nie przekraczał 30% wartości początkowej budynku. W chwili obecnej łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 139,2 m².

Nieruchomość gruntowa wraz z usytuowanym na niej budynkiem została nabyta przez Upadłą i jej męża w celach niekomercyjnych związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych ich i ich dzieci. Upadła wraz z mężem nadal zamieszkuje w przedmiotowej nieruchomości.

Nieruchomość gruntowa, stanowiąca działkę zabudowaną, wchodząca w skład masy upadłości Marzeny T. jest obciążona:

1. Umową najmu lokalu z dnia 14 marca 2013 r. pomiędzy Marzeną T. a J. sp. z o.o. sp.k. Na mocy niniejszej umowy najemcy został oddany lokal położony w budynku znajdującym się na nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości (powierzchnia 10 m²). Lokal znajduje się w części piwnicznej budynku. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Zgodnie z umową, należny czynsz najmu wynosi 500,00 zł miesięcznie.

2. Umową najmu lokalu z dnia 1 lipca 2011 r. pomiędzy Marzeną T. a J. sp. z o.o. Na mocy niniejszej umowy najemcy został oddany lokal położony w budynku znajdującym się na nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości (powierzchnia 60 m²). Lokal znajduje się w części piwnicznej budynku. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia 30 czerwca 2031 r. Zgodnie z umową, należny czynsz najmu wynosi 1.500,00 zł miesięcznie.

3. Umową najmu gruntu z dnia 15 maja 2013 r. pomiędzy Marzeną T. oraz Janem T. a Andrzejem B. i Iwoną B. Przedmiotem najmu jest część działki, o wielkości 175 m², tj. na szerokości działki ok. 12,5 m i ok. 14 m od murowanego płotu mieszczącego się na tyłach działki. Umowa została zawarta na czas określony - 10 lat od zawarcia niniejszej umowy. Zgodnie z umową, najemcom ze względu na brak niezależnego dojścia z ulicy, przysługuje prawo drogi koniecznej poprzez plac wynajmujących. Miesięczny czynsz najmu został ustalony na kwotę 300,00 zł. Najemcy przysługuje alternatywa w zamian za zapłatę czynszu poprzez utrzymanie całości ogrodu w czystości oraz należytym porządku. Najemca korzysta z alternatywy w zamian za zapłatę czynszu.

Na podstawie zawartych aneksów do umów najmu wskazanych w pkt 1 i 2 strony umowy postanowiły, że "najemca nie będzie płacić wynajmującej czynszu najmu przez okres 23 miesięcy począwszy od dnia 1 września 2015 r.".

Z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wynika, że nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną ustanowioną w 2007 r. oraz hipoteką przymusowa ustanowioną w 2012 r.

Syndyk obecnie planuje sprzedaż opisanej nieruchomości w trybie postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonana sprzedaż opisanej nieruchomości przez syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2. Czy transakcja sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT? (w przypadku udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanej nieruchomości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), - dalej: u.p.t.u, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednakże opodatkowanie sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., działającą w takim charakterze.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wynikająca z powyższych przepisów u.p.t.u. definicja działalności gospodarczej jest szeroka i ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W pojęciu działalności gospodarczej mieści się również wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania i polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

A zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość nabyta została i faktycznie wykorzystana na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać, że opisana nieruchomość została nabyta przez Upadłą i jej męża w celach niekomercyjnych, na potrzeby własne, tj. zaspokojenie potrzeb ich potrzeb mieszkaniowych oraz ich dzieci. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność obciążenia nieruchomości wskazanymi trzema umowami najmu. Wskazać należy, że od dnia 1 września 2015 r. najemcy zgodnie z zawartymi aneksami do umów najmu wskazanych w pkt 1 i 2, są zwolnieniu od zapłaty czynszu najmu na okres trzech lat. W związku z tym, nie są obecnie osiągane przychody z tytułu wskazanych umów najmu. Równocześnie wskazać należy, że w ramach umowy najmu gruntu wskazanej w pkt 3, najemca korzysta z alternatywy poprzez utrzymanie całości ogrodu w czystości oraz należytym porządku w zamian za zapłatę czynszu. Powyższe oznacza, że nie są osiągane dochody w związku z zawartymi umowami najmu. Tym samym nie została spełniona przesłanka wykorzystywania składników majątku w długim okresie trwania w celach zarobkowych.

W ocenie wnioskodawcy nie istnieją zatem podstawy do uznania, że sprzedaż opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przemawiają za tym przede wszystkim okoliczności wynikające z przedstawionego opisu sprawy, które wskazują, że nieruchomość była i jest wykorzystywana do celów osobistych Upadłej oraz członków jej rodziny, w tym do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Upadła wraz z mężem nie nabywała nieruchomości z zamiarem wykorzystywania jej w celach zarobkowych. Natomiast obciążające nieruchomość umowy najmu nie stanowią źródła przychodu.

Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży w postępowaniu upadłościowym wykorzystywana jest do celów osobistych Upadłej. Tym samym sprzedaż opisanej nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ostrożności, gdyby jednak organ interpretacyjny uznał, że w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, Upadła w zakresie sprzedaży opisanej Nieruchomości przez Syndyka ma status podatnika VAT (w związku z tym, że jest stroną trzech umów najmu), Wnioskodawca prezentuje stanowisko, że opisana transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Istotne przy interpretacji ww. przepisu jest rozumienie pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Ustawodawca definiuje je w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wskazując, że przez "pierwsze zasiedlenie" rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Niezależnie od przepisów krajowych, pojęciem "pierwszego zasiedlenia" posługuje się także Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa 112).

W orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie "pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja z art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd o niezgodności art. 2 pkt 14 u.p.t.u. z Dyrektywą 112 w części dotyczącej warunku oddania "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Pojęcie pierwszego zasiedlenia budynku (budowli, części budynku lub budowli) należy zatem rozumieć szeroko, gdy chodzi o użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika po wybudowaniu. Takie stanowisko prezentuje m.in. NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14).

Za niezasadny należy w związku z tym uznać pogląd, że "pierwsze zasiedlenie" definiowane powinno być jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej, rozumianej, np. jako oddanie w najem osobie trzeciej. Zatem, zajęcie budynku na prowadzenie własnej działalności gospodarczej uznać należy za "pierwsze zasiedlenie".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w okolicznościach opisywanych w stanie faktycznym wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalnego znajdującego się na działce i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, budynek ten nie był ulepszany przez Upadłą poprzez poniesienie wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

A zatem, spełnione są przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W konsekwencji, sprzedaż przez Syndyka opisanej Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. Ostatni ze wskazanych przepisów rozstrzyga kwestią opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, w myśl którego - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe, okoliczność wynajęcia części działki na której usytuowany jest budynek na podstawie umowy wskazanej pod pozycją nr 3, nie będzie miała znaczenia dla oceny kwestii prawa do zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dla zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków i budowli, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie ma znaczenia okoliczność wydzierżawienia gruntu, na którym budynki/budowle te są posadowione. Bowiem o wysokości stawki obowiązującej przy sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decydują zasady opodatkowania tego budynku lub budowli, w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany (patrz interpretacja nr IPTPP1/4512-320/15-4/Msu).

Reasumując wskazać należy, że dostawa budynku mieszkalnego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jako dostawa nieruchomości, w przypadku której doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, oraz z uwagi że w stosunku do tego budynku nie były ponoszone nakłady na jego ulepszenie, które przekraczałyby 30% jego wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości przez syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika w części stanowiącej majątek prywatny,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości przez syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika w odniesieniu do części będącej przedmiotem najmu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości, co do zasady, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ma miejsce wówczas, kiedy spełniona zostanie przesłanka o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy oraz przesłanka o charakterze podmiotowym, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby jednak dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak podatnik, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej.

Zatem kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. (sygn. akt X GU 1496/15) została ogłoszona upadłość Marzeny T., jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, obejmująca likwidację majątku dłużnika. Wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie Piotra W.

W skład masy upadłości weszła stanowiąca własność Upadłej i jej męża na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość gruntowa o pow. 600 m² stanowiąca działkę ewidencyjną która jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z garażem o pow. 139,2 m², dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Przedmiotowa nieruchomość leży na terenie objętym aktualnym planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez Radę w dniu 10 listopada 2009 r. uchwałą teren przedmiotowej nieruchomości, oznaczony symbolem 48MN, przeznaczony jest pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

Przedmiotową nieruchomość Upadła wraz z mężem nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 października 1998 r. Na wskazanej wyżej nieruchomości zlokalizowany jest budynek mieszkalny jednorodzinny, całkowicie podpiwniczony, piętrowy. Parter stanowi living z jadalnią, kuchnią, pokój, wc oraz taras. Na piętrze znajdują się 4 pokoje sypialne oraz łazienka. Pomieszczenia częściowo zagłębione w teren to zaplecze techniczne domu oraz garaż pod tarasem. W akcie notarialnym zakupu podano powierzchnię użytkową 120 m². W wyniku rozbudowy uzyskano dodatkowe pokoje na parterze i piętrze, każdy po 9,66 m². Budynek rozbudowano na przełomie roku 1999/2000 na podstawie decyzji z dnia 8 listopada 1999 r. wydanej przez Starostwo Powiatu. Koszt rozbudowy budynku nie przekraczał 30% wartości początkowej budynku. W chwili obecnej łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 139,2 m².

Nieruchomość gruntowa wraz z usytuowanym na niej budynkiem została nabyta przez Upadłą i jej męża w celach niekomercyjnych związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych ich i ich dzieci. Upadła wraz z mężem nadal zamieszkuje w przedmiotowej nieruchomości.

Nieruchomość gruntowa, stanowiąca działkę zabudowaną, wchodząca w skład masy upadłości Marzeny T. jest obciążona:

1. Umową najmu lokalu z dnia 14 marca 2013 r. pomiędzy Marzeną T. a J. sp. z o.o. sp.k. Na mocy niniejszej umowy najemcy został oddany lokal położony w budynku znajdującym się na nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości (powierzchnia 10 m²). Lokal znajduje się w części piwnicznej budynku. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Zgodnie z umową, należny czynsz najmu wynosi 500,00 zł miesięcznie.

2. Umową najmu lokalu z dnia 1 lipca 2011 r. pomiędzy Marzeną T. a J. sp. z o.o. Na mocy niniejszej umowy najemcy został oddany lokal położony w budynku znajdującym się na nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości (powierzchnia 60 m²). Lokal znajduje się w części piwnicznej budynku. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia 30 czerwca 2031 r. Zgodnie z umową, należny czynsz najmu wynosi 1.500,00 zł miesięcznie.

3. Umową najmu gruntu z dnia 15 maja 2013 r. pomiędzy Marzeną T. oraz Janem T. a Andrzejem B. i Iwoną B. Przedmiotem najmu jest część działki, o wielkości 175 m², tj. na szerokości działki ok. 12,5 m i ok. 14 m od murowanego płotu mieszczącego się na tyłach działki. Umowa została zawarta na czas określony - 10 lat od zawarcia niniejszej umowy. Zgodnie z umową, najemcom ze względu na brak niezależnego dojścia z ulicy, przysługuje prawo drogi koniecznej poprzez plac wynajmujących. Miesięczny czynsz najmu został ustalony na kwotę 300,00 zł. Najemcy przysługuje alternatywa w zamian za zapłatę czynszu poprzez utrzymanie całości ogrodu w czystości oraz należytym porządku. Najemca korzysta z alternatywy w zamian za zapłatę czynszu.

Na podstawie zawartych aneksów do umów najmu wskazanych w pkt 1 i 2 strony umowy postanowiły, że "najemca nie będzie płacić wynajmującej czynszu najmu przez okres 23 miesięcy począwszy od dnia 1 września 2015 r.".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy sprzedaż opisanej nieruchomości przez syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż tej części nieruchomości, która nie jest przedmiotem umów najmu nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest w tej sytuacji przesłanek wskazujących na to, że Upadła w odniesieniu do ww. sprzedaży stanowiącej sprzedaż majątku prywatnego, będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy. Zbycie niewynajmowanej części nieruchomości nie będzie dokonywane w ramach działalności gospodarczej, gdyż sprzedaż nastąpi w ramach rozporządzania własnym majątkiem i będzie działaniem w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Tym samym, sprzedaż tych części nieruchomości, które nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz stanowią majątek prywatny nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tej części nieruchomości, która nie jest przedmiotem umów najmu, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jak wynika z treści wniosku nieruchomość gruntowa, stanowiąca działkę zabudowaną nr ew. 169 z obrębu 2.08.25, wchodząca w skład masy upadłości jest obciążona umowami najmu:

1. Umową najmu lokalu z dnia 14 marca 2013 r., w ramach której najemcy został oddany lokal położony w budynku znajdującym się na nieruchomości w części piwnicznej budynku (powierzchnia 10 m²). Umowa została zawarta na czas nieoznaczony.

2. Umową najmu lokalu z dnia 1 lipca 2011 r., w ramach której najemcy został oddany lokal położony w budynku znajdującym w części piwnicznej budynku (powierzchnia 60 m²). Umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia 30 czerwca 2031 r.

3. Umową najmu gruntu z dnia 15 maja 2013 r. gdzie przedmiotem najmu jest część działki, o wielkości 175 m², tj. na szerokości działki ok. 12,5 m i ok. 14 m od murowanego płotu mieszczącego się na tyłach działki. Umowa została zawarta na czas określony - 10 lat od zawarcia niniejszej umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z tego przepisu umowa najmu jest umową cywilnoprawną o charakterze zobowiązaniowym przysparzającym obydwie strony zawartej umowy. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji, umowa najmu jako czynność odpłatna stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu i dokonywania tych czynności w sposób systematyczny lub ciągły Upadła stanie się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z tym, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży części nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu, dostawa ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż opisanej nieruchomości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w części będącej przedmiotem najmu, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do możliwości zastosowania zwolnienia do czynności dostawy dla części nieruchomości, będącej przedmiotem najmu, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 st. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy w odniesieniu do niektórych czynności, przewidziane zostały zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy ponosił nakłady na ulepszenie nieruchomości od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Ponadto, w przypadku gdy ponosił takie wydatki istotne jest również to, czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem części budynku mieszkalnego (lokali znajdujących się w części podpiwniczonej o pow. 10 m² i 60 m²) doszło do pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT". Ponadto NSA w swoim orzeczeniu wskazał: "Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)".

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do cześć budynku mieszkalnego znajdującego się działce nr 163 doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie co najmniej 2 lata. Jak wskazano w treści wniosku, przedmiotowa nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 października 1998 r., przy czym budynek w części piwnicznej o pow. 10 m² był przedmiotem umowy najmu od dnia 14 marca 2013 r., zaś budynek w części piwnicznej o pow. 60 m² był przedmiotem umowy najmu od dnia 1 lipca 2011 r. Ponadto, co istotne, nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku mieszkalnego.

Tym samym sprzedaż części nieruchomości będącej przedmiotem najmu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że do dostawy części nieruchomości będącej przedmiotem umów najmu znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że podziela tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 14 maja 2017 r. sygn. I FSK 382/14 dotyczące kwestii rozumienia definicji "pierwszego zasiedlenia" budynku, budowli lub ich części przewidziana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i co istotne, powyższe tut. Organ uwzględnił również w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.