0114-KDIP1-1.4012.474.2019.3.IZ - Mechanizm podzielonej płatności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w kontekście art. 108a ust. 3a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w kontekście art. 108a ust. 3a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi izbę rozliczeniowo - rozrachunkową oraz wykonuje inne czynności związane z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym w rozumieniu właściwych przepisów prawa.

Izba prowadzi rozliczenia i rozrachunek transakcji zawieranych przez swoich uczestników na Giełdzie, wykorzystując do tego specjalistyczne systemy informatyczne oraz model rozrachunku stosowany przez inne licencjonowane izby rozliczeniowe. Rozliczenia to proces ustalania wartości zobowiązań i należności z tytułu każdej transakcji zawartej przez uczestnika obrotu giełdowego - uczestnika Izby na każdym z rynków notowanych na Giełdzie.

Następnie w oparciu o wynik rozliczeń ze wszystkich transakcji kupna i sprzedaży na wszystkich rynkach ustalane jest ostateczne saldo płatności wobec danego uczestnika Izby. Rozrachunek finansowy polega na automatycznym uznawaniu bądź obciążaniu przez Izbę rachunków bankowych uczestników Izby jednym strumieniem płatności. W procesie przygotowania danych do rozrachunku finansowego wykonywany jest netting pozycji, czyli kompensacja zobowiązań i należności transakcji (zarówno kupna i sprzedaży) konkretnego uczestnika, dokonywanych na wszystkich rynkach Giełdy dla określonego okresu dostawy towarów giełdowych, a rozliczanych przez Izbę. Niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie rynku uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

W konsekwencji stosowania nettingu powstaje jedna płatność w stosunku do danego uczestnika Izby, tj. pobranie zobowiązania lub wypłata należności. W systemie rozliczeniowym Izby raporty obrazujące codzienne rozliczenia posiadają szczegóły wszystkich transakcji sprzedaży i zakupu mające wpływ na wartość salda płatności realizowanego przez Izbę. Płatności generowane są w rozliczeniu każdej transakcji, jeszcze przed wystawieniem faktury.

Na takiej podstawie, tj. na podstawie dokonanych w danym okresie rozliczeniowym transakcji, generowana jest również faktura rozliczeniowa dla konkretnego uczestnika, która podsumowuje dokonane przez niego transakcje: może być to faktura sprzedażowa, na której konkretny uczestnik widnieje jako sprzedawca uprawnień do emisji gazów cieplarnianych lub jako nabywca gazów cieplarnianych. Z uwagi na anonimowość zawieranych transakcji, w każdym przypadku drugą, techniczną stroną transakcji jest Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku rozliczenia dokonywanego przez Izbę brak jest możliwości wskazania numeru faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność. Płatności generowane i realizowane są w praktyce przed wystawieniem faktur.

W przypadku rozliczenia dokonywanego przez Izbę w ramach rozrachunku transakcji giełdowych brak było prawnych możliwości zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, wynikającego z przepisu art. 108a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r.

Wynikało to z faktu, że w przypadku rozliczania tego typu transakcji, nie jest spełniony jeden z warunków stosowania mechanizmu split payment, odwołujący się do konieczności wskazania numeru faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność w celu dokonania zapłaty w ramach podzielonej płatności. W przypadku rozliczania w ramach rozrachunku transakcji giełdowych, płatności generowane i realizowane są w praktyce przed wystawieniem faktur, co wprost wyklucza stosowanie split paymentu.

Kwestia ta została potwierdzona przez Departament Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 28 listopada 2017 r. (...), w którym stwierdzono, że w uzupełnieniu pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 listopada 2017 r. (...) w sprawie potwierdzenia prawidłowości przyjętej przez Izbę interpretacji projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawa wprowadzającego do polskiego systemu prawno-podatkowego mechanizm podzielonej płatności. Mechanizm ten będzie miał zastosowanie do pojedynczej faktury, gdyż jak wskazano "Jeżeli płatność wobec danego członka Izby następuje w oparciu o wynik rozliczeń ze wszystkich transakcji kupna i sprzedaży na wszystkich rynkach i nie jest przyporządkowana konkretnej fakturze, to mechanizm podzielonej płatności nie będzie miał zastosowania".

Zgodnie bowiem z przepisem art. 108a ustawy o VAT, który wprowadzony został ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62), i który obowiązuje od dnia 1 lipca 2018 r., do porządku prawnego w zakresie podatku VAT wprowadzona została zupełnie nowa instytucja: mechanizm podzielonej płatności.

Jak wynika z uzasadnienia resortowego wprowadzonej zmiany, istota tego rozwiązania polega na tym, że płatność za nabyty towar lub usługę jest dokonywana w taki sposób, że zapłata odpowiadająca wartości sprzedaży netto jest płacona przez nabywcę na rachunek rozliczeniowy dostawcy, lub jest rozliczana w inny sposób, natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, jest płacona na specjalny rachunek bankowych dostawcy - rachunek VAT.

Mechanizm podzielonej płatności uważany jest za jedno z rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym, eliminując ryzyko znikania podatników wraz z zapłaconym im przez kontrahentów, a nieodprowadzonym podatkiem VAT. Mechanizm ten z założenia utrudnia lub wręcz uniemożliwia, powstawanie nadużyć już na etapie samej transakcji. Jednocześnie zapewnia lepszą transparentność rozliczeń VAT-owskich i utrudnia wyprowadzanie pieniędzy za granicę. Mechanizm podzielonej płatności znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz innych podatników, czyli do transakcji B2B.

Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 108a ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl ust. 2 tego przepisu, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że: zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT; 1. zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Natomiast w myśl ust. 3 przytoczonego przepisu, zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

W konsekwencji, zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich, przez użycie komunikatu przelewu, udostępnionego przez bank (...), w którym podatnik wskazuje numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność, przy czym istotne jest to, że wszystkie elementy wymienione w punktach od 1 do 4 przepisu art. 108a ust. 3 muszą zostać wskazane, aby płatność mogła zostać dokonana z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Kwestia prawna zdecydowanie zmieniła się obecnie, kiedy mechanizm podzielonej płatności stał się obowiązkowy w stosunku do transakcji dotyczących uprawnień do emisji C02, i kiedy to dopuszczono prawnie przelewy za konkretne, wybrane przez podatnika, okresy rozliczeniowe, odchodząc od konieczności podania numeru faktury, o czym mowa była na gruncie przepisów dotyczących fakultatywnego mechanizmu podzielonej płatności.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: ustawa nowelizująca) wprowadzono, z dniem 1 listopada 2019 r., obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności.

Na mocy przepisu art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności (split payment) zostały objęte towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, tj. co do zasady towary i usługi objęte obecnie na terenie kraju mechanizmem odwrotnego obciążenia, a także towary wymienione w załączniku nr 13 dotyczące tzw. solidarnej odpowiedzialności w VAT.

Zgodnie z punktem 97 załącznika objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności są:

"Usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568)".

Prawa do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w powyższym przepisie, są obecnie, jak już wspomniano, jednym z przedmiotów rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Na mocy przepisu art. 108e ust. 3a zmienionej z dniem 1 listopada 2019 r. ustawy o podatku VAT, w przypadku wystawienia na rzecz podatnika przez jednego dostawcę lub usługodawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc więcej niż jednej faktury zapłata z mechanizmem podzielonej płatności może dotyczyć więcej niż jednej faktury. W takim przypadku, zgodnie z ust. 3b dodanego przepisu art. 108e, w przypadku opisanym powyżej, komunikat przelewu obejmuje wszystkie faktury wystawione dla podatnika przez jednego dostawcę lub usługodawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc, oraz zawiera kwotę odpowiadającą sumie kwot wykazanych na fakturach.

W konsekwencji, z uwagi na wprowadzone zmiany legislacyjne, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności do transakcji objętych pozycją 97 załącznika nr 15 do ustawy o podatku VAT, przy spełnieniu dodatkowych przesłanek dotyczących dokonania płatności przelewem, transakcji typu B2B oraz gdy kwota należności, zgodnie z przepisem art. 108a ust. 1a, ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Jednocześnie, jak opisano w niniejszym wniosku, Wnioskodawca, z uwagi na stosowany system rozliczeniowy i rozrachunkowy nie jest w stanie wskazać numeru faktury, którego dotyczy płatność.

W ramach modelu rozliczeń Izba współpracuje z Bankiem X oraz z bankami płatnikami Uczestników Izby (Bank Y), których aktualnie jest sześć.

W Banku X Izba posiada:

* rachunek rozliczeniowy, pod który podpięty jest rachunek VAT,

* rachunek funduszu gwarancyjnego, pod który podpięty jest rachunek VAT,

* rachunek depozytów transakcyjnych z podpiętymi subkontami (30 subkont), gdzie dla każdego subkonta podpięty jest rachunek VAT,

* rachunek depozytów zabezpieczających z podpiętymi subkontami (30 subkont). Do tych rachunków przypisany jest jeden rachunek VAT.

W Banku Y Wnioskodawca posiada rachunki techniczne. Do rachunku technicznego Izby w danym Banku Y przypisany jest zawsze jeden rachunek VAT, który służy do rozliczeń wewnątrzbankowych z uczestnikami Izby i do przekazywania środków jednym saldem z rachunku technicznego Izby w Banku Y na rachunek Izby w Banku X lub odwrotnie. Wspomniane przelewy międzybankowe wykonywane są w celu zasilenia lub obciążenia rachunków technicznych Izby w Banku Y na potrzeby wykonania rozliczeń z uczestnikami Izby.

Opisując stan faktyczny wskazać należy, że Izba posiada swoje rachunki rozliczeniowe w różnych bankach, przy czym do niektórych z tych rachunków przypisany jest rachunek VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prowadzony (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 t.j., z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) zgodnie z regulacjami wskazanymi w art. 62a i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, t.j., z późn. zm.)[dalej: Prawo bankowe).

W konsekwencji, w przypadku Izby wyróżnić można dwie przyszłe sytuacje:

Jak już wskazano, z dniem 1 lipca 2018 r., na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62) (dalej jako: ustawa wprowadzająca) do polskiego systemu prawa wprowadzono przepisy umożliwiające stosowanie do określonego rodzaju transakcji stosowanie fakultatywnego mechanizmu podzielonej płatności.

Istota tego rozwiązania polega na tym, że płatność za nabyty towar lub usługę jest dokonywana w taki sposób, że zapłata odpowiadająca wartości sprzedaży netto jest płacona przez nabywcę na rachunek rozliczeniowy dostawcy lub jest rozliczana w inny sposób, natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług jest płacona na specjalny rachunek bankowych dostawcy - rachunek VAT.

Zmiany wiązały się również z wprowadzeniem przepisów, które umożliwiły realizację obowiązków nałożonych na podatników jak i płatników podatku VAT w związku z pojawieniem się nowego sposobu realizowania płatności, a dotyczyły one w szczególności wprowadzenia obowiązku posiadania rachunku VAT, który związany jest bądź to z wszystkimi rachunkowi rozliczeniowymi posiadanymi przez podatnika w danym banku, bądź też na stosowny wniosek - rachunków VAT przypisanych do poszczególnych rachunków rozliczeniowych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 37 ustawy o VAT, który uznać należy za kluczowy element regulacji, poprzez rachunek VAT rozumie się przez to rachunek VAT, o którym mowa w:

Środki zgromadzone na rachunku VAT są wprawdzie cały czas środkami należącymi do podatnika, jednakże podatnicy będą mieli bardzo ograniczone możliwości użycia tych środków, tj. tylko w sposób wskazany wprost w przepisach ustawy. Z tych względów rachunek VAT będzie rachunkiem bankowym o ograniczonej funkcjonalności, prowadzonym w celu rejestracji środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zapłaty podatku VAT wskazanego na wystawionej przez podatnika fakturze, jak również z tytułu zwrotu podatku VAT przez urząd skarbowy. Działania związane z prowadzeniem rachunku VAT będą ograniczone, stąd konieczne jest wyłączenie, w odniesieniu do tego rachunku, niektórych przepisów mających zastosowanie do wszystkich rodzajów rachunków bankowych.

Dodany art. 62a Prawa bankowego określa obowiązek dla banku prowadzenia rachunku VAT dla każdego rachunku rozliczeniowego, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 (ust. 1). Przewiduje się przy tym możliwość agregacji rachunków VAT na wniosek posiadacza rachunku rozliczeniowego, tj. zmniejszenia ich liczby, celem optymalizacji działalności operacyjnej, z zachowaniem przy tym wymogu, aby każdy rachunek rozliczeniowy był powiązany z rachunkiem VAT (ust. 5).

W art. 62b Prawa bankowego uregulowane zostały kwestie uznań i obciążeń, jakie mogą być dokonywane w ramach rachunku VAT i mają one zastosowanie, co należy podkreślić, tak w stosunku do obligatoryjnego, jak i fakultatywnego mechanizmu podzielonej płatności. Przepis ten reguluje dokonywanie przelewów między rachunkami VAT prowadzonymi dla tego samego podatnika w tym samym banku. Zgodnie z przepisem art. 62b ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego, rachunek VAT może być uznany wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi z tytułu przekazania środków z innego rachunku VAT posiadacza rachunku VAT prowadzonego w tym samym banku.

Uzupełnieniem tej normy jest przepis art. 62b ust. 2 pkt 6 Prawa bankowego, z którego wynika techniczny aspekt dokonywania przelewów między rachunkami VAT, z którego wynika, że rachunek VAT może być obciążony w celu: przekazania środków na inny rachunek VAT posiadacza rachunku VAT prowadzony w tym samym banku przy użyciu komunikatu przelewu, w którym posiadacz w miejsce informacji, o których mowa w:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie obowiązujących przepisów, dokładnie przepisu art. 108a ust. 3a ustawy o VAT, Wnioskodawca jest obowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności i w konsekwencji może wybrać dowolnie okres rozliczeniowy za który będzie dokonywać płatności z wykorzystaniem obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności, który będzie nie krótszy niż jeden dzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc, zakładając, że płatność z wykorzystaniem split payment obejmować będzie wszystkie transakcje z wybranego okresu dotyczącego tego samego kontrahenta?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Wnioskodawca może jako okres rozliczeniowy o którym mowa w art. 108a ust. 31 i 3c ustawy o VAT przyjąć jeden dzień roboczy?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Wnioskodawca może również stosować przepis art. 108a ust. 3a ustawy o VAT dla transakcji, dla których gdy kwota należności, zgodnie z przepisem art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, ogółem stanowi kwotę niższą, niż ta o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a transakcja dotyczy pozycji numer 97 załącznika nr 15 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Izba stoi na stanowisku, że wprowadzenie obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności, niezależnie do sposobu przeprowadzania rozliczeń, powoduje, że jest ona zobowiązana do stosowania tego instrumentu w przypadku spełnienia przesłanek dotyczących przedmiotu transakcji, tj. wtedy, gdy transakcja jest dokonywana w relacji B2B, gdy płatna jest przelewem, gdy dotyczy towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, oraz gdy dodatkowo kwota należności, zgodnie z przepisem art. 108a ust. 1a, ogółem stanowi kwotę o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a transakcja dotyczy pozycji numer 97 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo braku możliwości wskazania konkretnej faktury, na co wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie obowiązujących przepisów, dokładnie przepisu art. 108a ust. 3a ustawy o VAT, Izba może wybrać dowolnie okres rozliczeniowy, za który będzie dokonywać płatności z wykorzystaniem obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności (np. jeden dzień) przy założeniu, że okres ten nie będzie krótszy niż jeden dzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Izba zakłada w takim przypadku, że płatność z wykorzystaniem split payment obejmować będzie wszystkie transakcje z wybranego okresu dotyczące tego samego kontrahenta.

Izba stoi na stanowisku, że opierając się na brzmieniu obowiązujących przepisów, może dokonywać zbiorczych płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności za dowolnie wybrany przez siebie okres, nie krótszy niż jeden dzień i nie dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, pod warunkiem, że zbiorcza płatność dotyczyć będzie wszystkich transakcji dotyczących jednego kontrahenta, z tego wybranego okresu. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, czy uczestnik Izby dokonywał tylko transakcji zakupu, sprzedaży, czy też transakcji obustronnych.

Taka możliwość wynika wprost z brzmienia dodanych nowelizacją z dnia 9 sierpnia 2019 r. przepisów art. 108a ust. 3a i 3b, które to wprowadzają możliwość dokonywania jednym komunikatem przelewu zapłaty za więcej niż jedną fakturę.

W takim przypadku komunikat przelewu musi obejmować wszystkie faktury wystawione dla podatnika w danym okresie od jednego dostawcy i zawierać całą kwotę podatku VAT wykazanego na tych fakturach, co zostanie spełnione w przypadku Wnioskodawcy, przy czym zsumowane zostaną wszystkie transakcje dokonane przez uczestnika. Istotnym jest tu podkreślenie, że brak możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy przepisu art. 108a ust. 3a, 3b w związku z ust. 3c ustawy o VAT powodowałby faktyczny brak możliwości zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, który jest przecież obowiązkowy.

Okres wskazywany przez Wnioskodawcę nie może być krótszy niż jeden dzień i dłuższy niż jeden miesiąc. Przez miesiąc w tym przypadku należy rozumieć miesiąc kalendarzowy, tak jak to jest rozumiane konsekwentnie w całej ustawie. W takiej sytuacji Wnioskodawca w komunikacie przelewu nie będzie wskazywał numeru konkretnej faktury płaconej w mechanizmie podzielonej płatności, będzie natomiast wskazywał okres za który dokonuje płatności.

Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji dostępnym na stronie sejmowej (www.sejm.gov.pl), przyjęcie takiego rozwiązania wychodzi z jednej strony naprzeciw oczekiwaniom podatników, którzy sygnalizowali, że konieczność dokonywania płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności per faktura stanowi dla nich w pewnych sytuacjach utrudnienie, szczególnie ze względu na stosowane systemy księgowe. Z drugiej strony propozycja ta umożliwia organom podatkowym przeprowadzenie weryfikacji dokonywanych płatności z uwagi na działania ochronne, jakie wynikają ze stosowania mechanizmu podzielonej płatności (brak sankcji, podwyższonych odsetek za zwłokę). Zgodnie z przepisem art. 108a ust. 3c ustawy o podatku VAT w takim przypadku, w komunikacie przelewu w miejsce informacji o numerze faktury, Wnioskodawca zobowiązany będzie do podania okresu, za który dokonywana jest płatność.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma również przeszkód, aby stosować powyższe przepisy również w przypadku, gdy transakcje dotyczące uprawnień do emisji gazów cieplarnianych stanowią kwotę niższą, niż ta o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a transakcja dotyczy pozycji numer 97 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Ustawodawca wprowadzając mechanizm podzielonej płatności o charakterze obligatoryjnym wskazał, że ma on zastosowanie do transakcji spełniających określone przesłanki o charakterze przedmiotowym. Jednocześnie wskazać należy, że brak jest podstaw uznania, aby podatnicy, w tym Wnioskodawca, nie mogli stosować tego mechanizmu również do transakcji innych, w opisanym przypadku, o mniejszej wartości, aniżeli próg określony przez Prawo przedsiębiorców. Co więcej, należy dodatkowo zwrócić uwagę, że przepis art. 108a ust. 3a ustawy o VAT zezwalający na dokonywanie płatności zbiorczych z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności nie odnosi się tylko i wyłącznie do tego mechanizmu o charakterze obligatoryjnym. Wskazuje na to jego umiejscowienie systemowe w ustawie o podatku VAT. W konsekwencji, uznać należy, że może on być stosowany również wtedy, gdy mechanizm nie jest obowiązkowy, a stosowany jest dobrowolnie. Przy czym, jak już wspomniano, przepis ten wprost wskazuje, że płatność z wykorzystaniem mechanizmu split payment może być dokonana z podaniem okresu rozliczeniowego w miejsce podania numeru faktury, jak miało to miejsce do 1 listopada 2018 r., co oznacza, że Wnioskodawca nie jest prawnie pozbawiony możliwości dokonywania rozliczeń z wykorzystaniem tego bezpiecznego systemu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą", podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) przewiduje z dniem 1 listopada 2019 r.m.in. rozszerzenie katalogu towarów i usług, w stosunku do których obligatoryjne zastosowanie będzie miał mechanizm podzielonej płatności.

I tak, zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W myśl art. 108a ust. 3a ustawy, w przypadku wystawienia na rzecz podatnika przez jednego dostawcę lub usługodawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc więcej niż jednej faktury zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności może dotyczyć więcej niż jednej faktury.

Stosownie do art. 108a ust. 3b ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 3a, komunikat przelewu, o którym mowa w ust. 3:

W przypadku, o którym mowa w ust. 3a, w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje się okres, za który dokonywana jest płatność (art. 108a ust. 3c ustawy).

Ustawodawca w poz. 97 załącznika nr 15 do ustawy wskazał, że z dniem 1 listopada 2019 r. obowiązek stosowania mechanizmu podzielnej płatności dotyczy bez względu na symbol PKWiU usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 730, 1501 i 1532).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności".

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 12 i 13 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Ponadto zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 105a ust. 3 pkt 6 ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nabycia towarów, za które podatnik dokonał zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie izby rozliczeniowo - rozrachunkowej oraz wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym w rozumieniu właściwych przepisów prawa.

Izba prowadzi rozliczenia i rozrachunek transakcji zawieranych przez swoich uczestników na Giełdzie, wykorzystując do tego specjalistyczne systemy informatyczne oraz model rozrachunku stosowany przez inne licencjonowane izby rozliczeniowe. Rozliczenia to proces ustalania wartości zobowiązań i należności z tytułu każdej transakcji zawartej przez uczestnika obrotu giełdowego - uczestnika Izby na każdym z rynków notowanych na Giełdzie.

Następnie w oparciu o wynik rozliczeń ze wszystkich transakcji kupna i sprzedaży na wszystkich rynkach ustalane jest ostateczne saldo płatności wobec danego uczestnika Izby. Rozrachunek finansowy polega na automatycznym uznawaniu bądź obciążaniu przez Izbę rachunków bankowych uczestników Izby jednym strumieniem płatności. W procesie przygotowania danych do rozrachunku finansowego wykonywany jest netting pozycji, czyli kompensacja zobowiązań i należności transakcji (zarówno kupna i sprzedaży) konkretnego uczestnika, dokonywanych na wszystkich rynkach Giełdy dla określonego okresu dostawy towarów giełdowych, a rozliczanych przez Izbę. Niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie rynku uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

W konsekwencji stosowania nettingu powstaje jedna płatność w stosunku do danego uczestnika Izby, tj. pobranie zobowiązania lub wypłata należności. W systemie rozliczeniowym Izby raporty obrazujące codzienne rozliczenia posiadają szczegóły wszystkich transakcji sprzedaży i zakupu mające wpływ na wartość salda płatności realizowanego przez Izbę. Płatności generowane są w rozliczeniu każdej transakcji, jeszcze przed wystawieniem faktury.

Na takiej podstawie, tj. na podstawie dokonanych w danym okresie rozliczeniowym transakcji, generowana jest również faktura rozliczeniowa dla konkretnego uczestnika, która podsumowuje dokonane przez niego transakcje: może być to faktura sprzedażowa, na której konkretny uczestnik widnieje jako sprzedawca uprawnień do emisji gazów cieplarnianych lub jako nabywca gazów cieplarnianych. Z uwagi na anonimowość zawieranych transakcji, w każdym przypadku drugą, techniczną stroną transakcji jest Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku rozliczenia dokonywanego przez Izbę brak jest możliwości wskazania numeru faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność. Płatności generowane i realizowane są w praktyce przed wystawieniem faktur.

Ad 1

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Spółka wyraziła wątpliwość czy na gruncie obowiązujących od dnia 1 listopada 2019 r. przepisów, a konkretnie przepisu art. 108a ust. 3a ustawy o VAT, Wnioskodawca jest obowiązany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności i w konsekwencji może wybrać dowolnie okres rozliczeniowy za który będzie dokonywać płatności z wykorzystaniem obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności, który będzie nie krótszy niż jeden dzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc, zakładając, że płatność z wykorzystaniem split payment obejmować będzie wszystkie transakcje z wybranego okresu dotyczącego tego samego kontrahenta.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1 pkt 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Jednocześnie będzie funkcjonował dobrowolny system podzielonej płatności na pozostałe towary i usługi, bez względu na wartość ich sprzedaży wykazaną na fakturze.

Z dniem 1 listopada 2019 r. dodano do ustawy o podatku od towarów i usług art. 108a ust. 3a-3b ustawy, który wprowadza możliwość dokonywania jednym komunikatem przelewu zapłaty za więcej niż jedną fakturę. W takim przypadku komunikat przelewu musi obejmować wszystkie faktury wystawione dla podatnika w danym okresie od jednego dostawcy i zawierać całą kwotę podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Okres ten nie może być krótszy niż jeden dzień i dłuższy niż jeden miesiąc. Przez miesiąc w tym przypadku należy rozumieć miesiąc kalendarzowy, tak jak to jest rozumiane konsekwentnie w całej ustawie. W takiej sytuacji podatnik w komunikacie przelewu nie będzie wskazywał numeru konkretnej faktury płaconej w mechanizmie podzielonej płatności, będzie natomiast wskazywał okres za który dokonuje płatności.

Przyjęcie takiego rozwiązania wychodzi z jednej strony naprzeciw oczekiwaniom podatników, którzy sygnalizowali, że konieczność dokonywania płatności w MPP per faktura stanowi dla nich w pewnych sytuacjach utrudnienie, szczególnie ze względu na stosowane systemy księgowe. Z drugiej strony propozycja ta umożliwia organom podatkowym przeprowadzenie weryfikacji dokonywanych płatności z uwagi na działania ochronne, jakie wynikają ze stosowania mechanizmu podzielonej płatności (brak sankcji, podwyższonych odsetek za zwłokę). Przyjęcie założenia, że taki komunikat przelewu musi obejmować wszystkie faktury z danego okresu i uregulowana musi zostać takim komunikatem cała kwota podatku wykazana na tych fakturach powoduje, że nie będzie problemu z powiązaniem płatności z konkretną fakturą.

Jeżeli nabywca zdecyduje się zastosować powyższy przepis i dokonać tzw. płatności zbiorczej jednym komunikatem przelewu, wówczas obowiązany będzie do zapłaty tym komunikatem wszystkich faktur wystawionych na jego rzecz przez danego wystawcę w danym okresie, bez względu na to, czy faktury te dokumentują transakcje podlegające obowiązkowi stosowania mechanizmu podzielonej płatności, czy też nie.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, wymienione poz. 97 załącznika nr 15 do ustawy, to w świetle wprowadzonych z dniem 1 listopada 2019 r. przepisów, w sytuacji gdy kwota wartości sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, zobowiązany jest do stosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie art. 108a ust. 1 ustawy. Ponadto jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się na regulację jednym poleceniem przelewu należności wynikających z kilku faktur wystawionych na jego rzecz w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż 1 miesiąc kalendarzowy, to na podstawie art. 108a ust. 3a-3c ustawy o VAT, może dokonywać takich zbiorczych przelewów z wykorzystaniem mechanizmu split payment z uwzględnieniem warunków, wskazanych w tych normach, tj. komunikat przelewu musi obejmować wszystkie faktury wystawione na jego rzecz w danym okresie od jednego dostawcy i zawierać całą kwotę podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Ponadto Wnioskodawca w komunikacie przelewu zamiast numeru faktury jest zobowiązany do wskazania okresu, za który dokonuje płatności.

Odnosząc się do kwestii okresu rozliczeniowego za który Wnioskodawca będzie dokonywał płatności z wykorzystaniem obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności należy wskazać, że żaden z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego nie sprzeciwia się aby Spółka biorąc pod uwagę specyfikę rozliczeń prowadzonych na Giełdzie wybrała dowolny okres rozliczeniowy, za który będzie następowała zbiorcza płatność przy użyciu komunikatu split payment, przy założeniu że zostanie wypełniony warunek wskazany w przepisie art. 108a ust. 3a ustawy o VAT, tj. okres ten nie może być krótszy niż jeden dzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy Wnioskodawca może jako okres rozliczeniowy o którym mowa w art. 108a ust. 3a i 3c ustawy o VAT przyjąć jeden dzień roboczy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 108a ust. 3a ustawy precyzyjnie wskazał, że okres rozliczeniowy, którego dotyczą wystawione faktury powinien być nie krótszy niż jeden dzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Zatem w sytuacji gdy wszystkie faktury będą wystawione w jednym dniu, nic nie stoi na przeszkodzie aby jeden dzień roboczy był okresem rozliczeniowym za który nastąpi płatność przy użyciu komunikatu split payment.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Ponadto przedmiotem zapytania Spółki jest także możliwość stosowania przepisu art. 108a ust. 3a ustawy dla transakcji, dla których gdy kwota należności, zgodnie z przepisem art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, ogółem stanowi kwotę niższą, niż ta o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a transakcja dotyczy pozycji numer 97 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że faktury opiewające na kwoty poniżej 15 000 zł podlegają rozliczaniu na ogólnych zasadach. Zatem część transakcji (udokumentowanych fakturą poniżej 15 000 zł) wymienionych w załączniku nr 15 nie została objęta obowiązkiem rozliczania w mechanizmie podzielonej płatności. W zakresie takich transakcji nabywca może jednak zastosować mechanizm podzielonej płatności na zasadzie dobrowolności. Należy dodać, że mechanizm podzielonej płatności daje poczucie bezpieczeństwa podatkowego transakcji i świadczy o dochowaniu przez nabywcę należytej staranności przy regulowaniu zapłaty za te transakcje.

Należy przypomnieć, że nabywca regulując swoje zobowiązania w mechanizmie podzielonej płatności uwalnia się od odpowiedzialności solidarnej z dostawcą, czyli nie ponosi konsekwencji jeżeli dostawca nie odprowadzi należnego podatku VAT z tej transakcji. Ponadto może skorzystać z wymienionych w ustawie preferencji adresowanych do podmiotów dokonujących płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w stosunku do usług opisanych w złożonym wniosku (pytania 2-4 złożonego wniosku). W zakresie prawa do dokonywania przelewów pomiędzy własnymi rachunkami VAT oraz możliwości wykonywania przelewów testowych na rachunek VAT kontrahenta (pytania 1 i 5 złożonego wniosku), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w kontekście art. 108a ust. 3a ustawy (pytania 2-4 złożonego wniosku). W zakresie dotyczącym prawa do dokonywania przelewów pomiędzy rachunkami VAT oraz prawa do wykonywania przelewów testowych (pytania 1 i 5 złożonego wniosku) - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.