0114-KDIP1-1.4012.459.2018.2.IZ - Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym.

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 29 października 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2018 r. (skutecznie doręczone 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem, które, wpłynęło do tut. Organu w dniu z dnia 29 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako operator zobowiązany jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie usług pocztowych świadczonych w obrocie międzynarodowym (m.in. przesyłki listowe, paczki, przekazy) Wnioskodawca współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku. Do aktów tych od 2013 r. należały m.in. Światowa Konwencja Pocztowa podpisana w Doha w 2012 r. (opublikowana w Dz. U. z 2015 r. poz. 1522) oraz Regulaminy dotyczące poszczególnych usług podpisane w 2012 r. w Doha. Obecnie natomiast przedmiotowe kwestie regulowane są w aktach podpisanych w 2018 r. w Istambule, tj. w Światowej Konwencji Pocztowej oraz odpowiednich Regulaminach (jeszcze nieopublikowane). Akty te regulują zarówno zakres usług jak, tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów poszczególnych krajów, w tym dla Wnioskodawcy, który również jest członkiem Światowego Związku.

Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania na przykład z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków, dotyczących tych usług zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i dopiero wówczas może być wystawiony rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach. Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady, w terminie dwóch miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się "uprawomocnia". Ponadto, operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. Podkreślenia wymaga, że w praktyce operatorzy zagraniczni często wystawiają rachunki po upływie dłuższego czasu niż rok, np. dopiero po dwóch latach od zakończenia roku którego one dotyczą.

Tym samym zarówno ilość, rodzaj oraz wartość wykonanych usług w obrocie międzynarodowym znana jest dopiero po zakończeniu powyższej procedury. Nie ma więc obiektywnej możliwości pozyskania tych informacji ani w miesiącu faktycznego wykonania usług, ani nawet w danym roku podatkowym. Wnioskodawca bowiem nie posiada w tym okresie jeszcze stosownych prawomocnych dokumentów, tj. takich, z których wynika faktyczna ilość, rodzaj i wartość wykonanych usług. Podkreślenia wymaga, co wskazane zostało już powyżej, że opisany sposób rozliczeń wynika z aktów dotyczących przepisów pocztowych o charakterze międzynarodowym.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że świadczy zarówno usługi zarówno w obrocie unijnym jak i z krajami trzecimi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym, prawidłowe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. w miesiącu, w którym nastąpiło rozliczenie i faktycznie jest znana podstawa opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powinien zostać rozpoznany dopiero, po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu wykonania tych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl natomiast art. 19a ust. 3 ww. ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy należy interpretować łącznie. Zgodnie z tak dokonaną wykładnią brak jest możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego w rozliczeniu za okres, w którym nie jest znana ani podstawa opodatkowania, ani rodzaj i ilość wykonanych usług.

Stanowisko takie potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1386/15, w którym stwierdził, że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty - por. art. 29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. "

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku, "wykładnia art. 19a u.p.t.u. powinna być dokonywana przy uwzględnieniu zasady zaufania obywatela do państwa z art. 2 Konstytucji RP, która nakazuje uznać, że ustawodawca nie może domagać się od podatnika zapłaty w ściśle określonym terminie zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jeśli podatnik, z przyczyn od siebie niezależnych, nie może w tym terminie obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a u.p.t.u., w konsekwencji nie znając wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Trudno bowiem mówić o skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym, jeśli nie jest spełniony jeden z podstawowych, określonych w art. 5 o.p., warunków takiej konkretyzacji, tj. podatnik nie wie, jakiej wysokości jest ciążące na nim zobowiązanie. "

Jednocześnie z ww. wyroku wynika, iż naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, w której przepisy z jednej strony nakładałaby na podatnika obowiązki podatkowe, a z drugiej inne regulacje uniemożliwiałby terminowe wywiązanie się z tych obowiązków.

Mając na uwadze powyższe, dodatkowo wymaga podkreślenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, dla którego, zgodnie z art. 28a w zw. z art. 28b ustawy o VAT, podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku jest usługobiorca. Wykazanie zatem przedmiotowych usług w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT - 7 w miesiącu zakończenia rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi, pozostaje bez wpływu na wysokość podatku odprowadzanego do urzędu skarbowego. Prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko wydaje się słuszne również ze względu na szczególną specyfikę świadczenia usług w międzynarodowej wymianie pocztowej, które są unikalne w odniesieniu do zwyczajowego obrotu gospodarczego, zwłaszcza w zakresie szczegółowości uregulowań prawnych obrotu i skali faktycznych czynności.

Co istotne w przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca posiada interpretację indywidulaną, w której organ podatkowy potwierdził, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym powinny być rozpoznane po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy wynika z kolei, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca wskazał, że realizuje swoje usługi pocztowe w obrocie międzynarodowym zarówno w obrocie unijnym jak z krajami trzecimi. Usługi te nie zostały uwzględnione w żadnym z ustawowych wyjątków od zasady ogólnej dla określenia miejsca świadczenia, a usługobiorcy i inni operatorzy pocztowi jako firmy zagraniczne spełniają definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Oznacza to, że miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania opisanych usług pocztowych, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz operatorów z krajów Unii Europejskiej, jak i z krajów nienależących do Wspólnoty będzie miejsce, w którym usługobiorca Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności, tj. poza terytorium kraju. Zatem, usługi te pozostaną poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT.

Usługi te nie mieszczą się więc w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji w odniesieniu do tych usług nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

Podatnik, który świadczy usługi, dla których miejscem ich świadczenia nie jest terytorium kraju ma obowiązek uwzględniać je w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz składnej deklaracji dla potrzeb tego podatku.

W myśl art. 109 ust. 3a. ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 18 kwietnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 856).

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia określono wzór deklaracji VAT-7. Zgodnie z tym wzorem, w części C. - Rozliczenie podatku należnego:

* w poz. 2 należy wykazać dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, a w tym

* poz. 2a. świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W odniesieniu do tych transakcji należy podać podstawę opodatkowania w poz. 11 dla poz. 2 oraz w poz. 12 dla poz. 2a.

Z objaśnień do deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazano, że:

* w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

* w poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że podatnik, który świadczy usługi, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju powinien je wykazać zarówno w prowadzonej ewidencji jaki i składanej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności pomimo braku wystąpienia podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako operator zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie usług pocztowych świadczonych w obrocie międzynarodowym (m.in. przesyłki listowe, paczki, przekazy) współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych od 2013 r. należały m.in. Światowa Konwencja Pocztowa podpisana w Doha w 2012 r. oraz Regulaminy dotyczące poszczególnych usług podpisane w 2012 r. w Doha. Obecnie natomiast przedmiotowe kwestie regulowane są w aktach podpisanych w 2018 r. w Istambule, tj. w Światowej Konwencji Pocztowej oraz odpowiednich Regulaminach (jeszcze nieopublikowane). Akty te regulują zarówno zakres usług jak, tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów poszczególnych krajów, w tym dla Wnioskodawcy, który również jest członkiem Światowego Związku.

Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania na przykład z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków, dotyczących tych usług zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i dopiero wówczas może być wystawiony rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach. Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady, w terminie dwóch miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się "uprawomocnia". Ponadto, operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. Podkreślenia wymaga, że w praktyce operatorzy zagraniczni często wystawiają rachunki po upływie dłuższego czasu niż rok, np. dopiero po dwóch latach od zakończenia roku którego one dotyczą.

Tym samym zarówno ilość, rodzaj oraz wartość wykonanych usług w obrocie międzynarodowym znana jest dopiero po zakończeniu powyższej procedury. Nie ma więc obiektywnej możliwości pozyskania tych informacji ani w miesiącu faktycznego wykonania usług, ani nawet w danym roku podatkowym. Wnioskodawca bowiem nie posiada w tym okresie jeszcze stosownych prawomocnych dokumentów, tj. takich, z których wynika faktyczna ilość, rodzaj i wartość wykonanych usług. Podkreślenia wymaga, co wskazane zostało już powyżej, że opisany sposób rozliczeń wynika z aktów dotyczących przepisów pocztowych o charakterze międzynarodowym.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas. Pod pojęciem usługi "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi ciągłe. W konsekwencji dla określenia momentu wykonania danej usługi przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 3 ustawy.

Z wniosku wynika bowiem, że operatorzy pocztowi maja prawo pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i dopiero wówczas może być wystawiony rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do opłat końcowych oraz opłat tranzytowych datą wykonania usług będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego, tj. danego roku, za który Wnioskodawca otrzyma rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych, a nie data otrzymania tego rachunku od innych operatorów.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat końcowych i tranzytowych powstanie w miesiącu, w którym Wnioskodawca będzie w posiadaniu prawomocnych dokumentów, z których będzie wynikała faktyczna ilość, rodzaj i wartość wykonanych usług, czyli będzie znana podstawa opodatkowania.

Momentem powstania obowiązku podatkowego nie będzie moment otrzymania przez Wnioskodawcę rachunków szczegółowych z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Ustawodawca w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. rachunki szczegółowe, raporty, zestawienia.

Zatem Spółka nie będzie postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów) dopiero z chwilą otrzymania rachunków szczegółowych z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. W przedmiotowym przypadku datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego, tj. roku, za który Wnioskodawca otrzymuje rachunki szczegółowe, a nie data otrzymania tych rachunków.

Wnioskodawca wskazuje, że dopiero po otrzymaniu przedmiotowych rachunków uzyska informację dotyczącą faktycznej ilości, rodzaju i wartości wykonanych usług, a tym samym uzyska informacje niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych i wykazy te są podstawą do wystawienia rachunków dokumentujących opłaty końcowe i opłaty tranzytowe. Oznacza to więc, że Wnioskodawca jest w posiadaniu informacji niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług.

Podkreślić należy, że to Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów), z tytułu których Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie powstanie z upływem okresu rozliczeniowego (roku), za który Wnioskodawca otrzyma ww. opłaty, a nie dzień otrzymania rachunków od innych operatorów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku I FSK 1396/15 z 11 maja 2015 r., wskazać należy, że jest ono rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Co istotne zapadło ono w skrajnie odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.