0114-KDIP1-1.4012.450.2018.3.AM - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 września 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.450.2018.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 18 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej-jest prawidłowe,

* braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania dopłaty do ceny sprzedaży w dacie kiedy stanie się należna - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej zadatek dotyczący umowy przedwstępnej-jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej wystawionej w wyniku realizacji umowy ostatecznej sprzedaży - jest prawidłowe,

* wykazania i opodatkowania podatkiem VAT zadatku w fakturze dokumentującej realizację umowy ostatecznej - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej,

* braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania,

* opodatkowania dopłaty do ceny sprzedaży w dacie kiedy stanie się należna,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej zadatek dotyczący umowy przedwstępnej,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej wystawionej w wyniku realizacji umowy ostatecznej sprzedaży,

* wykazania i opodatkowania podatkiem VAT zadatku w fakturze dokumentującej realizację umowy ostatecznej,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 września 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.450.2018.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 18 września 2018 r.).

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. K. W. (Wnioskodawca, dalej również jako Sprzedający) jest właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu numer 12/4, o powierzchni 3,7566 ha (trzy hektary siedem tysięcy pięćset sześćset sześć metrów), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

2. Wnioskodawca nabył ww. Nieruchomość na podstawie umowy darowizny i umowy zniesienia współwłasności objętego aktem notarialnym z dnia 30 października 1995 r. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wspomniana działka numer 12/4 stanowi użytki - grunty orne, symbol użytku RII o powierzchni 1,7697 ha, użytki rolne zabudowane Br–RIIIa o powierzchni 0,6204 ha, użytku - grunty orne, symbol RIIIa o powierzchni 0,4323 ha, użytki rolne, symbol użytku RIIIb o powierzchni 0,9342 ha. Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś w dniu 19 marca 2009 r. Rada Miasta pojęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który obejmie Nieruchomość.

3. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Na Nieruchomości znajdują się zabudowania rolnicze (dalej: Zabudowania Rolnicze) oraz dwa budynki wynajmowane przez Sprzedającego, tj. jeden o pow. 360² (zbudowany przez Sprzedającego - na podstawie pozwolenia na budowę wydanego na Sprzedającego wraz z małżonką - w miejsce poprzedniego, który został zburzony, VAT naliczony przy zakupie towarów i usług nabytych w celu budowy tego budynku nie został odliczony); oraz drugi budynek (200²) - otrzymany przez Sprzedającego w 1995 r. od rodziców w ramach gospodarstwa rolnego opisanego wyżej (Sprzedający nie ponosił nakładów na ten budynek, wynoszących 30% wartości początkowej, od których odliczyłby VAT) - oba budynki zwane dalej: Budynki Wynajmowane. Na tej samej Nieruchomości prowadzona jest również działalność ogrodnicza oraz znajdują się budynki związane z prowadzoną działalnością ogrodniczą przez Sprzedającego i dom w trakcie budowy (z przeznaczeniem na cele rodzinne - tj. nie na sprzedaż ani nie na wynajem). Obecnie Sprzedający jest na emeryturze i wraz z żoną nadal prowadzi ww. gospodarstwo ogrodnicze, otrzymując dopłaty z Agencji (w ramach systemu wsparcia bezpośredniego). Produkty pochodzące z tego gospodarstwa ogrodniczego Sprzedający sprzedaje, nie naliczając VAT należnego.

4. W latach 1998 - 2004 Sprzedający wraz z żoną tworzyli spółkę cywilną, która (jako zarejestrowany podatnik VAT) wynajmowała jeden z dwóch Budynków Wynajmowanych (o pow. 360²), od 2005 wynajmuje ten budynek tylko Sprzedający - również działając jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składając deklaracje VAT. Spółka cywilna składała również z tego tytułu deklaracje na podatek VAT. Od 2008 r. Sprzedający wynajmuje już obydwa Budynki Wynajmowane, i Sprzedający wystawia z tego tytułu faktury VAT, składa okresowe deklaracje VAT, odliczając VAT naliczony związany z bieżącym utrzymaniem tych budynków, naprawami, kosztami mediów, etc. Oprócz ww. dwóch Budynków Wynajmowanych, Zabudowania Rolnicze znajdujące się na Nieruchomości nie są wynajmowane przez Sprzedającego, lecz jak już wspomniano, Sprzedający wykorzystuje je do prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego oraz prowadzi proces budowlany jednego z budynków do własnych celów mieszkaniowych. Na innej nieruchomości należącej do Sprzedającego (nie objętej niniejszym wnioskiem) znajduje się budynek mieszkalny zamieszkiwany przez Sprzedającego i żonę. Ponadto do końca 2009 r. Sprzedający rozliczał się z PIT z tytułu wynajmu ww. dwóch Budynków Wynajmowanych na zasadach ogólnych, przy czym do kosztów uzyskania przychodu zaliczał odpisy amortyzacyjne tylko od budynku o pow. 360². Od 2010 r. Sprzedający płaci podatek ryczałtowy od przychodów ewidencjonowanych (na podstawie ustawy z 21 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) - wciąż pozostając zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

5. Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta umowa przedwstępna pomiędzy Sprzedającym a spółką D. S.A. (dalej również określna jako Kupujący, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym). Umowa przedwstępna przewiduje zobowiązanie stron do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej (zdefiniowanej poniżej) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Umowa przedwstępna przewiduje, iż w jej wykonaniu zostanie dokonany podział Nieruchomości na: Nieruchomość 1 Sprzedającego, Nieruchomość 2 Sprzedającego oraz Nieruchomość Wydzieloną o powierzchni ok. 27.305², zgodnie z załączonym projektem podziału stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy. Przy czym Nieruchomość Wydzielona będzie niezabudowana - wskazane wyżej budynki, w tym Budynki Wynajmowane, nie są położone na tej części Nieruchomości, z której powstanie po podziale Nieruchomość Wydzielona. Ponadto obszar Nieruchomości, na którym powstanie Nieruchomość Wydzielona, nie stanowi w całości bądź w części przedmiotu dzierżawy, użyczenia, dożywocia lub innych praw obligacyjnych na podstawie, których osoby trzecie posiadają prawo do korzystania z Nieruchomości Wydzielonej oraz jest w posiadaniu Sprzedającego. Na terenie Nieruchomości, z której powstanie Nieruchomość Wydzielona, prowadzone jest wciąż gospodarstwo ogrodnicze, opisane wyżej.

6. Najpierw jednak Kupujący i podmioty działające w jego imieniu wystąpili do właściwych organów o wydanie dla Nieruchomości Wydzielonej decyzji o warunkach zabudowy - która będzie obejmowała Nieruchomość Wydzieloną i określała warunki realizacji na niej inwestycji deweloperskiej (Kupujący po zrealizowaniu inwestycji będzie sprzedawał lokale znajdujące się w wybudowanych budynkach - lokale mieszkalne i/lub użytkowe i będą to transakcje podlegające VAT). Na podstawie tej decyzji zostanie wydana odpowiednia decyzja podziałowa (o którą wystąpi Kupujący w imieniu Sprzedającego - na podstawie pełnomocnictwa zawartego w umowie przedwstępnej). Potem Kupujący wystąpi o wydanie zgód, decyzji, zezwoleń, itp. niezbędnych do wystąpienia o pozwolenie na budowę i w końcu wystąpi o pozwolenie na budowę dla Nieruchomości Wydzielonej. Po zrealizowaniu tego ostatniego warunku nastąpi sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

7. Istnieje ponadto możliwość, że przed dokonaniem zakupu Nieruchomości Wydzielonej przez Kupującego, z Nieruchomości (w części, z której powstanie Nieruchomość Wydzielona) zostanie wydzielona Nieruchomość Drogowa, która zostanie przejęta na własność przez miasto i na Nieruchomości Drogowej powstanie droga publiczna - za co Sprzedający otrzyma najprawdopodobniej odszkodowanie. W takim przypadku z Nieruchomości Wydzielonej sprzedawanej Kupującemu zostanie wyłączona Nieruchomość Drogowa.

8. Cena za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej zostanie zapłacona przez Kupującego w części jako zadatek - po zawarciu umowy przedwstępnej i uzyskaniu Interpretacji podatkowej w wyniku niniejszego wniosku, a w pozostałej części po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej. Ponadto, jeśli Nieruchomość Drogowa zostanie wydzielona z Nieruchomości Wydzielonej i przejdzie na własność Miasta jeszcze przed jej nabyciem przez Kupującego a jednocześnie dopiero po zawarciu Umowy Sprzedaży wydana zostanie ostateczna w administracyjnym toku instancji i prawomocna w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ustalającą wysokość odszkodowania za Nieruchomość Drogową, o której mowa w art. 12 ust. 4a i nast. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031), w takim przypadku po zawarciu Umowy Sprzedaży Sprzedający będzie uprawniony do uzyskania dopłaty do ceny - która będzie kalkulowana w oparciu m.in. o wielkość odszkodowania jakie Sprzedający otrzyma na podstawie ww. Decyzji o odszkodowaniu od Miasta za przejęcie na własność Nieruchomości Drogowej. Dopłata do ceny będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą odszkodowania, otrzymanego przez Sprzedającego na podstawie ww. Decyzji a ceną za 1² uzgodnioną między Sprzedającym i Kupującym i będzie należna w terminie 14 dni od doręczenia Kupującemu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania.

9. W umowie przedwstępnej Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania gruntem na cele budowlane - ale wyłącznie w celu wystąpienia do właściwych władz o niezbędne zgody i zezwolenia (jak decyzja o warunkach zabudowy, a potem pozwolenie na budowę, itp.), a także w celu dokonania pomiarów geodezyjnych. W żadnym wypadku przed zawarciem umowy ostatecznej Kupujący nie będzie mógł swobodnie dysponować gruntem, ani rozpoczynać na nim prac budowlanych. Sprzedający udzielił też Kupującemu lub jego przedstawicielom pełnomocnictwa m.in. do występowania w postępowaniu o wydanie przez organ w trybie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych: do składnia wniosków i uwag do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość Wydzieloną, w tym także w zakresie zmiany przeznaczenia funkcji przewidzianej w Projekcie MPZP dla powołanego obszaru. Natomiast Sprzedający zagwarantował sobie prawo pierwokupu lokali użytkowych od Kupującego, które zostaną przez Kupującego wybudowane w budynkach wielomieszkaniowych, na Nieruchomości Wydzielonej.

10. Nadto Sprzedający jest właścicielem nabytego wraz z żoną w 2017 r. lokalu użytkowego (VAT naliczony przy jego zakupie nie został odliczony) oraz lokalu mieszkalnego nabytego w 2018 r. z myślą o wynajmie. Ww. nieruchomości nie są objęte wnioskiem.

11. Sprzedający wnosił uwagi do projektu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego celem zwiększenia możliwości zabudowy części Nieruchomości, w tym większej liczby kondygnacji, jakie będą mogły mieć zbudowane tam budynki, a także w celu zmiany przeznaczenia części Nieruchomości, pierwotnie przeznaczonej na cele niebudowlane (tereny zielone) na cele budowlane oraz o przesunięcie położenia planowanej drogi w stosunku do Nieruchomości (gdyż przechodziła zbyt blisko tej część Nieruchomości, na której budowany jest wspomniany budynek mieszkalny na potrzeby rodziny).

Ponadto Sprzedający wniósł uwagę do projektu Planu Miejscowego dotyczącą zmiany funkcji z mieszkaniowej wielorodzinnej na mieszkaniową wielorodzinną z usługami - w części dotyczącej Nieruchomości, na której znajdują się obecnie Zabudowania Rolnicze i Budynki Wynajmowane Sprzedającego. Ponadto Sprzedający składał w 2017 i 2018 r. protesty wobec planowanej zabudowy na działce sąsiadującej. Sprzedający domagał się, aby planowane budynki, jakie powstaną na działce sąsiedniej, były jak najbardziej oddalone od granic Nieruchomości Sprzedającego, przez co możliwości zabudowy gruntów Sprzedającego (w tym Nieruchomości i Nieruchomości Wydzielonej) będą większe, gdyż np. wysokość budynku, jaki można zbudować na jednej działce, zależy od wysokości budynków na sąsiednich działkach oraz ich odległości od działki niezabudowanej i jeśli na sąsiedniej działce zostanie zbudowany wysoki budynek, położony zbyt blisko działki niezabudowanej, to na tej niezabudowanej działce obok będzie można postawić budynek niższy i odpowiednio oddalony od budynku znajdującego się na działce sąsiedniej - co ewidentnie zmniejsza wartość działki jeszcze niezabudowanej. W ten sposób Sprzedający dbał o to, by wartość jego działki była możliwie najwyższa i aby wartość ta nie uległa zmniejszeniu w wyniku budowy na działce sąsiedniej i dlatego Sprzedający zgłaszał sprzeciwy odnośnie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wydanej dla działki sąsiedniej.

12. W 2011 r. Sprzedający zawarł z biurem nieruchomości umowę, zgodnie z którą jeśli wobec części gruntów należących do Sprzedającego (w tym części Nieruchomości) uda się uzyskać decyzję o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, dopuszczającą możliwość budowy budynku handlowo-usługowego, z parkingami i infrastrukturą, to ww. pośrednik zobowiąże się do znalezienia nabywcy na grunt objęty taką decyzją. Jednak pomimo wniosku o wydanie tej decyzji, złożonej przez ww. pośrednika, wnoszonych przez niego odwołań, etc., nie udało się jej uzyskać i sprzedaż tej części gruntu nie doszła do skutku. Oprócz tego Sprzedający zawarł z innym pośrednikiem umowę pośrednictwa sprzedaży należących do niego gruntów lub ich części (w tym Nieruchomości) oraz list intencyjny z jednym z developerów. Ostatecznie transakcje sprzedaży gruntów lub ich części nie doszły do skutku.

13. Sprzedający zlecił negocjacje w sprawie warunków umowy przedwstępnej i umowy ostatecznej profesjonalnej kancelarii prawnej.

14. W 2010 r. Sprzedający został wywłaszczony przez Prezydenta Miasta z części, która została wówczas odłączona od Nieruchomości o pow. 294² pod budowę drogi (w zamian za odszkodowanie nie objęte VAT).

15. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Sprzedający wraz z żoną dokonał sprzedaży dwóch działek (jedną w 2011 r., a drugą w 2015 r.) - działki te nie są objęte niniejszym wnioskiem. Prawo ich własności Sprzedający nabył z żoną 9 czerwca 2004 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Pierwsza działka (o powierzchni ok. 700²) została sprzedana w 2011 r. jako działka rolna osobie fizycznej (bez podatku VAT) na potrzeby budowy domu mieszkalnego przez tą osobę, a druga, w 2015 r., developerowi bez podatku VAT - czego prawidłowość potwierdziła interpretacja indywidualna nr IPPP2/4512-42/152/RR z dnia 15 kwietnia 2015 r. Po sprzedaży ww. dwóch działek rolnych, Sprzedający wraz z żoną nadal pozostają współwłaścicielami pozostałych 9 działek rolnych (nieobjętych niniejszym wnioskiem) i Sprzedający nie podejmują żadnych działań, mających na celu zwiększenie ich wartości, jak w przypadku opisanych wyżej działań dotyczących Nieruchomości w tym przyszłej Nieruchomości Wydzielonej.

16. W 2016 r. Sprzedający wydzielił i darował rodzeństwu w ramach rozliczeń rodzinnych teren, który wówczas został odłączony od obecnej Nieruchomości (objętej niniejszym wnioskiem).

Dodatkowo w piśmie z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) Wnioskodawca, uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu sprawy wskazując że:

1. Dwa budynki znajdujące się na działce 12/4 są wynajmowane:

* jeden z nich, o powierzchni 360² - został zbudowany przez Wnioskodawcę i jego żonę na podstawie decyzji o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu oraz na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę;

* drugi z nich o pow. 200² - darowany Wnioskodawcy przez jego rodziców, również został zbudowany na podstawie decyzji o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu oraz na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę.

2. Ponadto na działce 12/4 budowany jest dom mieszkalny na podstawie odrębnej decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz znajduje się budynek wykorzystywany na cele rolne (który został zbudowany ok. 1974 r. i został darowany Wnioskodawcy przez jego rodziców. Wnioskodawca nie dysponuje już dokumentem, na podstawie którego został ten budynek wzniesiony).

3. Opisane budynki nie znajdują się na Nieruchomości Wydzielonej podlegającej sprzedaży.

4. Decyzje o warunkach zabudowy, na podstawie których wybudowano budynki opisane powyżej, obejmowały całą działkę, choć w dacie wydania tych decyzji WZ działka miała inne numery ewidencyjne.

5. Decyzje o warunkach zabudowy obejmowały całą obecną działkę ewidencyjną nr 12/4, a zatem obejmowały również część zdefiniowaną jako Nieruchomość Wydzielona.

6. Poza decyzjami o warunkach zabudowy opisanymi powyżej, Dom Development będzie występował o decyzję o Warunkach Zabudowy na Nieruchomość Wydzieloną, która po podziale nie będzie zabudowana (na której nie będzie budynków opisanych wyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy zadatek wypłacony Sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej będzie opodatkowany VAT w dacie jego otrzymania - zakładając że w momencie jego wypłaty Nieruchomość nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie będzie istniała decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości?

3. Jeśli zadatek nie będzie opodatkowany VAT-em w momencie jego otrzymania, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej - zakładając, że w tym momencie będzie istniała decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, albo że będzie ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czy też w jakimś innym momencie i jakim?

4. Czy dopłata ewentualnie należna Sprzedającemu w opisanych okolicznościach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należna?

5. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu otrzymania zadatku (na wypadek ewentualnego uznania, że zadatek podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jego otrzymania, mimo że Nieruchomość nie będzie w tym momencie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie będzie istniała decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości)?

6. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymanym wcześniej zadatkiem - jeśli zadatek nie będzie podlegał VAT w momencie jego otrzymania)?

7. Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez Sprzedającego z tytułu podwyższenia ceny - która zostanie wystawiona w momencie kiedy dopłata stanie się Sprzedającemu należna?

Zdaniem Zainteresowanych:

Sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako że Sprzedający będzie w tym zakresie działał jako podatnik VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zaś Nieruchomość Wydzielona będzie w momencie sprzedaży niezabudowana, ale objęta decyzją o warunkach zabudowy albo miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zadatek otrzymany przez Sprzedającego nie będzie w dacie jego otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT-em, bo przedmiot sprzedaży nie będzie wówczas jeszcze terenem budowlanym.

Zadatek będzie podlegał opodatkowaniu VAT-em jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży - choć na wypadek uznania (wg Wnioskodawców nieprawidłowego), że zadatek powinien podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jego otrzymania przez Sprzedającego, Kupujący byłby uprawniony do odliczenia VAT z faktury dokumentującej zadatek, otrzymanej od Sprzedającego.

Natomiast Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej za sprzedaż - która będzie obejmowała całą cenę wraz z zadatkiem.

Niewątpliwie zakup Nieruchomości Wydzielonej będzie przez Kupującego dokonany w celu prowadzenia działalności opodatkowanej - w zakresie sprzedaży lokali. Ewentualna dopłata będzie również podlegała opodatkowaniu VAT-em, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie gdy kwota ta stanie się należna Sprzedającemu, stąd Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej na dopłatę - czyli na zwiększenie ceny.

UZASADNIENIE szczegółowe

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części. Bez wątpienia nieruchomości są rzeczami - stąd ich sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Art. 2 pkt 33 ustawy stanowi z kolei, że przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nie ulega wątpliwości, że kwalifikacja podatkowa statusu gruntu powinna być dokonywana na datę powstania obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 19a ustawy o VAT nastąpi w momencie dokonania dostawy, a więc w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel Nieruchomości Wydzielonej - czyli w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, bo bez zawarcia ostatecznej umowy w formie aktu notarialnego Kupujący nie będzie mógł dysponować Nieruchomością Wydzieloną jak właściciel.

3. Skoro zatem w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej na rzecz Kupującego, nieruchomość ta będzie niezabudowana, lecz przeznaczona pod zabudowę jako część Nieruchomości (bo w tym momencie będzie musiało istnieć pozwolenie na budowę dla wspomnianej inwestycji deweloperskiej - jest to jednym z warunków zawarcia umowy ostatecznej), to ta sprzedaż będzie opodatkowana VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

4. Należy dodatkowo wskazać, że wprawdzie decyzja o warunkach zabudowy zostanie pozyskana tylko dla części Nieruchomości - dla tej części, która po podziale stanie się Nieruchomością Wydzieloną - ale to ta część będzie przedmiotem sprzedaży, a więc będzie terenem budowlanym. Poza tym w dacie sprzedaży będzie objęta nie tylko decyzją o warunkach zabudowy, ale i pozwoleniem na budowę - co tylko podkreśla że będzie to teren budowlany (bez istnienia warunków zabudowy/miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest możliwe uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę).

5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

6. W ocenie Wnioskodawcy istotne znaczenie ma okoliczność, że Sprzedający czerpie zyski z Nieruchomości poprzez odpłatny najem Budynków Wynajmowanych, zlokalizowanych na jej części. Jak wskazano w orzeczeniu NSA z 13 listopada 2012 r. (I FSK 1805/11), czy z 3 marca 2015 r. (I FSK 601/14) "Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.". Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-734/13-4/BM). Skoro zatem Sprzedający jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od lat wynajmuje Budynki Wynajmowane zlokalizowane na części Nieruchomości - wystawiając z tego tytułu faktury, odliczając VAT naliczony związany z funkcjonowaniem, utrzymaniem, naprawami tych budynków, to oznacza, że Sprzedający wykorzystuje Nieruchomość w sposób ciągły dla celów zarobkowych i tym samym stanowi to przejaw prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest, iż przedmiotem najmu jest tylko część Nieruchomości i budynki na niej położone. Nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną - więc należy uznać, że cała ta nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - pomimo iż faktycznie wynajem dotyczy tylko jej części, na której znajdują się dwa Wynajmowane Budynki, a część Nieruchomości, która stanowić będzie Nieruchomość Wydzieloną zajęta jest obecnie na działalność ogrodniczą. Jak wskazuje definicja działalności gospodarczej - wykorzystywanie towarów (a nieruchomość niewątpliwie jest towarem) na cele zarobkowe w sposób ciągły stanowi przejaw działalności gospodarczej - niezależnie od tego jaki jest cel czy rezultat tej działalności. Wobec tego fakt, iż Sprzedający zdołał wynająć tylko część Nieruchomości powinien nie mieć tu znaczenia.

7. Powyższa okoliczność ma znaczenie dla kwalifikacji późniejszej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej. Jak bowiem trafnie wskazano w orzeczeniu NSA z 1 października 2013 r. (I FSK 1414/12) i późniejszym wyroku I FSK 601/14 " (...) w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem lub dzierżawa budynków, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT." Zatem sam fakt wcześniejszego wykorzystywania Nieruchomości do działalności gospodarczej w postaci wynajmu tej nieruchomości wskazuje, że późniejsza sprzedaż tych nieruchomości również następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - jest to bowiem sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności.

8. Dodatkowo Sprzedający podejmował i podejmuje w stosunku do Nieruchomości i przyszłej Nieruchomości Wydzielonej czynności charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami - czyli przede wszystkim podejmuje działania mające na celu zwiększenie wartości Nieruchomości i Nieruchomości Wydzielonej. Przejawia się to we wnoszeniu uwag do planów zagospodarowania przestrzennego, w celu zmiany przeznaczenia części Nieruchomości Wydzielonej na tereny budowlane (w miejsce terenów zielonych), wnoszeniu sprzeciwów od decyzji dotyczących działki sąsiedniej, pozwalających na zabudowę działki sąsiedniej w sposób zmniejszający walory budowlane Nieruchomości - a w konsekwencji jej wartość. Sprzedający udzielił też zgody Kupującemu na podjęcie w jego imieniu działań, które zwiększą użyteczność Nieruchomości, w tym zwłaszcza po jej odrolnieniu. Ponadto jeszcze przed zawarciem umowy przedwstępnej z Kupującym Sprzedający podejmował działania mające na celu zwiększenie wartości przynajmniej części Nieruchomości, tj. poprzez uzyskanie decyzji WZ pozwalającej na budowę budynku handlowo-usługowego w 2011 r., co opisano wyżej. W tym celu wynajął też w 2011 r. profesjonalne biuro nieruchomości, które miało doprowadzić do wydania takiej decyzji WZ, by następnie pomóc Sprzedającemu sprzedać część Nieruchomości objętej tą decyzją. Oprócz tego Sprzedający zawarł umowę z innym pośrednikiem celem sprzedaży należących do niego gruntów oraz list intencyjny z innym developerem. Nie ma znaczenia, że działania te się nie powiodły i ostatecznie do sprzedaży jakichkolwiek gruntów czy ich części nie doszło. Liczy się to, że Sprzedający, podejmując te czynności, zachowywał się w sposób właściwy dla profesjonalistów.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę, że w przypadku opisanym w interpretacji indywidualnej z kwietnia 2015 r., otrzymanej przez Sprzedającego, przedmiotem sprzedaży w 2015 r. była część nieruchomości, na której nie znajdowały się budynki wynajmowane przez Sprzedającego, podczas gdy obecnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego będzie Nieruchomość Wydzielona z Nieruchomości, na której znajdują się Budynki Wynajmowane przez Sprzedającego jako podatnika VAT czynnego, przy czym na Nieruchomości Wydzielonej prowadzona jest działalność ogrodnicza. Ponadto w przypadku objętym interpretacją z kwietnia 2015 Sprzedający, jak wynika z przedstawionego w niej stanu faktycznego, nie podejmował działań mających na celu uatrakcyjnienie działki sprzedanej w 2015 r. - w przeciwieństwie do sytuacji obecnej, gdy Sprzedający podejmował opisane wyżej działania przed zawarciem umowy przedwstępnej z Kupującym oraz upoważnił Kupującego do ich podjęcia.

Uzasadnia to konkluzję, że o ile sprzedaż nieruchomości objętych wnioskiem i interpretacją z kwietnia 2015 zasadnie nie podlegała VAT, o tyle obecnie sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej Kupującemu będzie podlegała VAT.

9. W końcu też Sprzedający zapewnił sobie prawo pierwokupu lokali użytkowych, jakie zbuduje Kupujący na Nieruchomości Wydzielonej - czyli dochód ze sprzedaży nieruchomości (tj. Nieruchomości Wydzielonej) Sprzedający, posiadając już dwa wynajmowane budynki oraz lokal użytkowy nabyty w 2017 i mieszkanie na wynajem nabyte w 2018 - zamierza zainwestować w kolejne nieruchomości w postaci lokali użytkowych, które z definicji nabywane są w celu działalności gospodarczej (jaką dla VAT jest też wynajem). Jest to działanie charakterystyczne dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

10. W świetle powyższego Sprzedający, sprzedając Nieruchomość Wydzieloną Kupującemu, będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, mimo sprzedaży części majątku, który uzyskał przed laty w ramach rozliczeń rodzinnych (tj. od rodziców i od teściów).

11. Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku Sprzedający podejmuje opisane w stanie faktycznym wniosku czynności - dodatkowo nie po raz pierwszy - gdyż Nieruchomość będzie wymagała przystosowania - a konkretniej podziału i wydzielenia z niej Nieruchomości Wydzielonej - co wymaga wystąpienia do odpowiednich władz o wydanie decyzji podziałowej. Konieczne będzie też odrolnienie Nieruchomości Wydzielonej - czynności z tym związane wykona Kupujący działając w imieniu Sprzedającego. Nie ma znaczenia, że Sprzedający nie uczyni tego osobiście, gdyż skoro Kupujący będzie działać w imieniu Sprzedającego, to znaczy że będzie to równoznaczne z działaniem osobistym Sprzedającego. W okolicznościach opisanych w stanie faktycznym należy uznać, że Sprzedający podejmuje dodatkowe działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - a tym samym, że jego działania w związku z analizowaną transakcją są realizowane przez niego jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

12. Co istotne, na te same wyroki ETS powołał się Sprzedający w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którą otrzymał w kwietniu 2015 r., a która potwierdziła, że Sprzedający, sprzedając jedną z działek w 2015 r., nie będzie działał jako podatnik VAT właśnie dlatego, że nie podejmuje żadnych czynności uatrakcyjniających ją, czyniących droższą, etc. Wobec tego podejmowanie takich czynności obecnie (tj. przed złożeniem niniejszego wniosku), upoważnienie Kupującego do podejmowania kolejnych czynności (np. odrolnienie) w imieniu Sprzedającego, wieloletnie wynajmowanie lokali użytkowych, zakup (w 2017 r. i w 2018 r.) lokalu mieszkalnego i użytkowego oraz zastrzeżenie sobie prawa pierwokupu lokali użytkowych na Nieruchomości Wydzielonej sprawia, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej uczyni Sprzedającego podatnikiem VAT z tytułu tej sprzedaży.

13. Powyższe wnioski potwierdzają liczne pisma organów podatkowych, w tym w szczególności interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 8 października 2015 r. (IPPP1/4512-755/15-4/Kr) - która dotyczyła czynności podjętych dla uatrakcyjnienia działek dla potencjalnych nabywców, przygotowujących je do sprzedaży, do tego podjętych poprzez pełnomocnika - co zostało podsumowane przez organ interpretacyjny poprzez wskazanie iż "Zatem, z ww. okoliczności wynika, Wnioskodawca podjął szereg czynności, które stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami zwiększające wartość zbywanego gruntu i powodujące, że planowana sprzedaż działek przybiera formę zawodową (profesjonalną). Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika (brata) wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawcy.

W związku z przedstawionymi okolicznościami, uznać należy, że podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i będą uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami."

Podobnej oceny dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2015 r. (IBPP1/4512-491/15/DK).

14. Z przywołanych wyroków ETS oraz stanowisk organów podatkowych wynika też, że bez znaczenia są tu okoliczności i sposób nabycia Nieruchomości - w analizowanym przypadku była ona nabyta w ramach rozliczeń rodzinnych. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 13 grudnia 2012 r. (I FSK 100/12) "Podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych, niż gospodarcze. Zatem nie ma znaczenia czy w chwili zakupu nieruchomości podatnik działał w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej". Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 1 lipca 2016 r. (I FSK 94/15) "Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia, to z jakim zamiarem grunty te nabywał." Istotne znaczenie ma przede wszystkim to, czy dany składnik majątku był wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy też nie, w przeciwieństwie do sposobu nabycia i zamiarów podatnika w momencie nabycia. W przeciwnym wypadku okazałoby się, że wystarczyłoby, aby podatnik korzystał z majątku prywatnego, aby uznać, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie VAT - co pozwalałoby na nieuzasadnione uchylanie się od opodatkowania w wielu przypadkach.

15. Powyższa wykładnia znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-734/13-4/BM) - która dotyczyła sytuacji bardzo podobnej do rozważanej w niniejszym wniosku. W interpretacji tej organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości, która była wcześniej regularnie wynajmowana i wynajem ten podlegał opodatkowaniu VAT-em, stanowi przejaw działalności gospodarczej a tym samym podlega opodatkowaniu VAT-em.

16. Konkludując tą część wniosku należy stwierdzić, że sprzedając Nieruchomość Wydzieloną Kupującemu, Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec czego Sprzedający, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, powinien wystawić fakturę VAT, z wykazanym VAT należnym, który będzie podlegał odliczeniu przez Kupującego na zasadach ogólnych.

17. Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sytuacji, to zadatek otrzymany przez Sprzedającego nie powinien być opodatkowany VAT w momencie jego otrzymania. Obecnie bowiem Nieruchomość Wydzielona, nie została jeszcze wydzielona z Nieruchomości (a w konsekwencji nie istnieje jeszcze Nieruchomość Wydzielona) i nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy ani nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Gdyby nawet Nieruchomość Wydzielona istniała obecnie i gdyby dziś miały być przedmiotem transakcji, to jako teren niezabudowany inny, niż przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - byłaby zwolniona z VAT. Wobec tego otrzymany zadatek też nie powinien być opodatkowany VAT w momencie jego otrzymania. Liczy się bowiem moment otrzymania zadatku oraz stan faktyczny i prawny w tym momencie. Co więcej, gdyby przyjąć, że obecnie zadatek ma podlegać VAT, to powstałoby pytanie, co się stanie, jeśli Kupująca (hipotetycznie) kupiła Wydzieloną Nieruchomość pomimo nie objęcia jej decyzją WZ? Wówczas byłaby to transakcja zwolniona z VAT, gdyż przedmiotem zakupu byłyby tereny niezabudowane inne, niż przeznaczone pod zabudowę, tymczasem zadatek zostałby opodatkowany VAT. Tak więc skoro obecnie nie jest jeszcze wiadome, czy w momencie sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej będzie ona terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy nie będą - natomiast na chwilę wypłaty zadatku jest wiadome, że obszar, z którego ma powstać Nieruchomość Wydzielona, nie jest terenem budowlanym, zatem obecnie zadatek nie powinien być opodatkowany VAT w momencie opodatkowania.

18. Jednak zadatek stanowi część kwoty należnej Sprzedającemu z tytułu dostawy Nieruchomości Wydzielonej w przyszłości - kiedy Nieruchomość Wydzielona będzie już przeznaczona pod zabudowę i wtedy będzie podlegać opodatkowaniu VAT-em. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m.in. pismo Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r. (IPPP1/4512-868/15-6/MK). Nie sposób przyjąć, że zadatek stanie się opodatkowany w jakimkolwiek innym momencie - w szczególności w momencie wydania decyzji o warunkach zabudowy (już po wpłaceniu zadatku) - bo do czasu finalnej sprzedaży nie wystąpi żadna czynność (dostawa towaru ani wpłata zadatku) - która mogłaby podlegać opodatkowaniu.

19. W związku z powyższym Sprzedający nie powinien wystawiać faktury VAT z kwotą podatku VAT w odniesieniu do zadatku, jednak na wypadek uznania, że zadatek powinien podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie otrzymania zadatku przez Sprzedającego, to gdyby Sprzedający wystawił fakturę na otrzymany zadatek, to Kupująca byłaby uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze.

Jednak stanowisko wg którego zadatek podlega opodatkowaniu już w momencie jego otrzymania nie byłoby prawidłowe, więc Sprzedający winien wystawić fakturę VAT na całą kwotę należną (włącznie z zadatkiem) w momencie zrealizowania planowanej transakcji i sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej na rzecz Kupującej. Jako że Kupujący nabędzie Nieruchomość Wydzieloną w celu prowadzenia sprzedaży objętej podatkiem VAT - będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w opisany sposób.

20. Jeżeli chodzi o ewentualną dopłatę jaką może uzyskać Sprzedający już po dokonaniu dostawy Nieruchomości Wydzielonej - to będzie to klasyczny przykład podwyższenia ceny po zrealizowaniu dostawy, którego to podwyższenia ceny strony nie mogły przewidzieć w momencie realizacji dostawy. Nie sposób bowiem przewidzieć, czy odpowiedni organ nabędzie Nieruchomość Drogową, kiedy to nastąpi, jaką kwotę odszkodowania przyzna i czy w związku z tym Sprzedającemu będzie należna jakakolwiek dopłata, czy też nie. Dlatego dopłata taka wygeneruje obowiązek podatkowy w momencie kiedy stanie się należna - zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)". Z tego przepisu w istocie wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna. Zatem wtedy kiedy kwota dopłaty stanie się Sprzedającemu należna (a nie kiedy mu faktycznie zostanie zapłacona), wywoła obowiązek podatkowy - a także obowiązek wystawienia faktury korygującej podwyższającej cenę sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, zaś Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury korygującej (tzn. podatku VAT od zwiększenia ceny - od dopłaty). Przedstawione stanowisko potwierdzają organy podatkowe - przykładowo Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z dnia 4 września 2013 r. o sygn. IPPP1/443-1599/11/13-5/S/EK:

"Tak więc obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Wnioskodawca, w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanej usługi." Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu (I SA/Po 606/11): "W ocenie Sądu przepisy należy interpretować w ten sposób, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę należnego podatku VAT uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W rozpatrywanej sprawie przyczynę korekty stanowił dodatek do cen towarów wypłacany na podstawie dodatkowego porozumienia między stronami.

Zdarzenie to niewątpliwie nastąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej i nie było znane w chwili jej wystawienia, dlatego też nie było podstaw do dokonania korekty deklaracji "wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej,

* nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania dopłaty do ceny sprzedaży w dacie kiedy stanie się należna,

* prawidłowe-w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej zadatek dotyczący umowy przedwstępnej,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej wystawionej w wyniku realizacji umowy ostatecznej sprzedaży,

* nieprawidłowe - w zakresie wykazania i opodatkowania podatkiem VAT zadatku w fakturze dokumentującej realizację umowy ostatecznej,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywana w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Sprzedający) jest właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu numer 12/4, o powierzchni 3,7566 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Wnioskodawca nabył ww. Nieruchomość na podstawie umowy darowizny i umowy zniesienia współwłasności objętego aktem notarialnym z dnia 30 października 1995 r. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wspomniana działka numer 12/4 stanowi użytki - grunty orne, symbol użytku RII o powierzchni 1,7697 ha, użytki rolne zabudowane Br-RIIIa o powierzchni 0,6204 ha, użytku - grunty orne, symbol RIIIa o powierzchni 0,4323 ha, użytki rolne, symbol użytku RIIIb o powierzchni 0,9342 ha. Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś w dniu 19 marca 2009 r. Rada Miasta pojęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który obejmie Nieruchomość.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Na Nieruchomości znajdują się zabudowania rolnicze oraz dwa budynki wynajmowane przez Sprzedającego, tj. jeden o pow. 360² (zbudowany przez Sprzedającego - na podstawie pozwolenia na budowę wydanego na Sprzedającego wraz z małżonką - w miejsce poprzedniego, który został zburzony, VAT naliczony przy zakupie towarów i usług nabytych w celu budowy tego budynku nie został odliczony); oraz drugi budynek (200²) - otrzymany przez Sprzedającego w 1995 r. od rodziców w ramach gospodarstwa rolnego opisanego wyżej (Sprzedający nie ponosił nakładów na ten budynek, wynoszących 30% wartości początkowej, od których odliczyłby VAT) - oba budynki (dalej oba budynki nazwane jako Budynki Wynajmowane). Na tej samej Nieruchomości prowadzona jest również działalność ogrodnicza oraz znajdują się budynki związane z prowadzoną działalnością ogrodniczą przez Sprzedającego i dom w trakcie budowy (z przeznaczeniem na cele rodzinne - tj. nie na sprzedaż ani nie na wynajem).

W latach 1998 - 2004 Sprzedający wraz z żoną tworzyli spółkę cywilną, która (jako zarejestrowany podatnik VAT) wynajmowała jeden z dwóch Budynków Wynajmowanych (o pow. 360²); od 2005 wynajmuje ten budynek tylko Sprzedający - również działając jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składając deklaracje VAT. Spółka cywilna składała również z tego tytułu deklaracje na podatek VAT. Od 2008 r. Sprzedający wynajmuje już obydwa Budynki Wynajmowane, i Sprzedający wystawia z tego tytułu faktury VAT, składa okresowe deklaracje VAT, odliczając VAT naliczony związany z bieżącym utrzymaniem tych budynków, naprawami, kosztami mediów, etc. Oprócz ww. dwóch Budynków Wynajmowanych, Zabudowania Rolnicze znajdujące się na Nieruchomości nie są wynajmowane przez Sprzedającego, lecz jak już wspomniano, Sprzedający wykorzystuje je do prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego oraz prowadzi proces budowlany jednego z budynków do własnych celów mieszkaniowych.

Przed złożeniem niniejszego wniosku została zawarta umowa przedwstępna pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Umowa przedwstępna przewiduje zobowiązanie stron do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej (zdefiniowanej poniżej) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Umowa przedwstępna przewiduje, iż w jej wykonaniu zostanie dokonany podział Nieruchomości na: Nieruchomość 1 Sprzedającego, Nieruchomość 2 Sprzedającego oraz Nieruchomość Wydzieloną o powierzchni ok. 27.305² (zgodnie z załączonym projektem podziału stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy). Przy czym Nieruchomość Wydzielona będzie niezabudowana - wskazane wyżej budynki, w tym Budynki Wynajmowane, nie są położone na tej części Nieruchomości, z której powstanie po podziale Nieruchomość Wydzielona. Ponadto obszar Nieruchomości, na którym powstanie Nieruchomość Wydzielona, nie stanowi w całości bądź w części przedmiotu dzierżawy, użyczenia, dożywocia lub innych praw obligacyjnych na podstawie, których osoby trzecie posiadają prawo do korzystania z Nieruchomości Wydzielonej oraz jest w posiadaniu Sprzedającego. Na terenie Nieruchomości, z której powstanie Nieruchomość Wydzielona, prowadzone jest wciąż gospodarstwo ogrodnicze, opisane wyżej.

Najpierw jednak Kupujący i podmioty działające w jego imieniu wystąpili do właściwych organów o wydanie dla Nieruchomości Wydzielonej decyzji o warunkach zabudowy - która będzie obejmowała Nieruchomość Wydzieloną i określała warunki realizacji na niej inwestycji deweloperskiej (Kupujący po zrealizowaniu inwestycji będzie sprzedawał lokale znajdujące się w wybudowanych budynkach - lokale mieszkalne i/lub użytkowe i będą to transakcje podlegające VAT). Na podstawie tej decyzji zostanie wydana odpowiednia decyzja podziałowa (o którą wystąpi Kupujący w imieniu Sprzedającego - na podstawie pełnomocnictwa zawartego w umowie przedwstępnej). Potem Kupujący wystąpi o wydanie zgód, decyzji, zezwoleń, itp. niezbędnych do wystąpienia o pozwolenie na budowę i w końcu wystąpi o pozwolenie na budowę dla Nieruchomości Wydzielonej. Po zrealizowaniu tego ostatniego warunku nastąpi sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Istnieje ponadto możliwość, że przed dokonaniem zakupu Nieruchomości Wydzielonej przez Kupującego, z Nieruchomości (w części, z której powstanie Nieruchomość Wydzielona) zostanie wydzielona Nieruchomość Drogowa, która zostanie przejęta na własność przez Miasto i na Nieruchomości Drogowej powstanie droga publiczna - za co Sprzedający otrzyma najprawdopodobniej odszkodowanie. W takim przypadku z Nieruchomości Wydzielonej sprzedawanej Kupującemu zostanie wyłączona Nieruchomość Drogowa.

Cena za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej zostanie zapłacona przez Kupującego w części jako zadatek - po zawarciu umowy przedwstępnej i uzyskaniu Interpretacji podatkowej w wyniku niniejszego wniosku, a w pozostałej części po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej. Ponadto, jeśli Nieruchomość Drogowa zostanie wydzielona z Nieruchomości Wydzielonej i przejdzie na własność Miasta jeszcze przed jej nabyciem przez Kupującego a jednocześnie dopiero po zawarciu Umowy Sprzedaży wydana zostanie ostateczna w administracyjnym toku instancji i prawomocna w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ustalającą wysokość odszkodowania za Nieruchomość Drogową, o której mowa w art. 12 ust. 4a i nast. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w takim przypadku po zawarciu Umowy Sprzedaży Sprzedający będzie uprawniony do uzyskania dopłaty do ceny - która będzie kalkulowana w oparciu m.in. o wielkość odszkodowania jakie Sprzedający otrzyma na podstawie ww. Decyzji o odszkodowaniu od Miasta za przejęcie na własność Nieruchomości Drogowej. Dopłata do ceny będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą odszkodowania, otrzymanego przez Sprzedającego na podstawie ww. Decyzji a ceną za 1² uzgodnioną między Sprzedającym i Kupującym i będzie należna w terminie 14 dni od doręczenia Kupującemu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania.

W umowie przedwstępnej Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania gruntem na cele budowlane - ale wyłącznie w celu wystąpienia do właściwych władz o niezbędne zgody i zezwolenia (jak decyzja o warunkach zabudowy, a potem pozwolenie na budowę, itp.), a także w celu dokonania pomiarów geodezyjnych. W żadnym wypadku przed zawarciem umowy ostatecznej Kupujący nie będzie mógł swobodnie dysponować gruntem, ani rozpoczynać na nim prac budowlanych. Sprzedający udzielił też Kupującemu lub jego przedstawicielom pełnomocnictwa m.in. do występowania w postępowaniu o wydanie przez organ w trybie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych: do składnia wniosków i uwag do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość Wydzieloną, w tym także w zakresie zmiany przeznaczenia funkcji przewidzianej w Projekcie MPZP dla powołanego obszaru. Natomiast Sprzedający zagwarantował sobie prawo pierwokupu lokali użytkowych od Kupującego, które zostaną przez Kupującego wybudowane w budynkach wielomieszkaniowych, na Nieruchomości Wydzielonej.

Sprzedający wnosił uwagi do projektu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego celem zwiększenia możliwości zabudowy części Nieruchomości, w tym większej liczby kondygnacji, jakie będą mogły mieć zbudowane tam budynki, a także w celu zmiany przeznaczenia części Nieruchomości, pierwotnie przeznaczonej na cele niebudowlane (tereny zielone) na cele budowlane oraz o przesunięcie położenia planowanej drogi w stosunku do Nieruchomości (gdyż przechodziła zbyt blisko tej część Nieruchomości, na której budowany jest wspomniany budynek mieszkalny na potrzeby rodziny).

Ponadto Sprzedający wniósł uwagę do projektu Planu Miejscowego dotyczącą zmiany funkcji z mieszkaniowej wielorodzinnej na mieszkaniową wielorodzinną z usługami - w części dotyczącej Nieruchomości, na której znajdują się obecnie Zabudowania Rolnicze i Budynki Wynajmowane Sprzedającego. Ponadto Sprzedający składał w 2017 i 2018 r. protesty wobec planowanej zabudowy na działce sąsiadującej. Sprzedający domagał się, aby planowane budynki, jakie powstaną na działce sąsiedniej, były jak najbardziej oddalone od granic Nieruchomości Sprzedającego, przez co możliwości zabudowy gruntów Sprzedającego (w tym Nieruchomości i Nieruchomości Wydzielonej) będą większe, gdyż np. wysokość budynku, jaki można zbudować na jednej działce, zależy od wysokości budynków na sąsiednich działkach oraz ich odległości od działki niezabudowanej i jeśli na sąsiedniej działce zostanie zbudowany wysoki budynek, położony zbyt blisko działki niezabudowanej, to na tej niezabudowanej działce obok będzie można postawić budynek niższy i odpowiednio oddalony od budynku znajdującego się na działce sąsiedniej - co ewidentnie zmniejsza wartość działki jeszcze niezabudowanej. W ten sposób Sprzedający dbał o to, by wartość jego działki była możliwie najwyższa i aby wartość ta nie uległa zmniejszeniu w wyniku budowy na działce sąsiedniej i dlatego Sprzedający zgłaszał sprzeciwy odnośnie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wydanej dla działki sąsiedniej.

W 2016 r. Sprzedający wydzielił i darował rodzeństwu w ramach rozliczeń rodzinnych teren, który wówczas został odłączony od obecnej Nieruchomości (objętej niniejszym wnioskiem).

Budynki znajdujące się na działce 12/4 są wynajmowane:

Ponadto na działce 12/4 budowany jest dom mieszkalny na podstawie odrębnej decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz znajduje się budynek wykorzystywany na cele rolne (który został zbudowany ok. 1974 r. i został darowany Wnioskodawcy przez jego rodziców. Wnioskodawca nie dysponuje już dokumentem, na podstawie którego został ten budynek wzniesiony).

Opisane we wniosku budynki nie znajdują się na Nieruchomości Wydzielonej podlegającej sprzedaży.

Decyzje o warunkach zabudowy, na podstawie których wybudowano budynki opisane powyżej, obejmowały całą działkę, choć w dacie wydania tych decyzji WZ działka miała inne numery ewidencyjne. Decyzje o warunkach zabudowy obejmowały całą obecną działkę ewidencyjną nr 12/4, a zatem obejmowały również część zdefiniowaną jako Nieruchomość Wydzielona.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie działka gruntowa określona jako Nieruchomość Wydzielona, która zostanie wydzielona z działki nr 12/4. Z wniosku wynika, że Sprzedający podejmował i podejmuje w stosunku do działki nr 12/4, czynności zwiększające wartość tej nieruchomości charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Są to przede wszystkim działania mające na celu zwiększenie wartości całej działki nr 12/4. Przejawia się to we wnoszeniu uwag do projektu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego celem zwiększenia możliwości zabudowy części Nieruchomości, w tym większej liczby kondygnacji, jakie będą mogły mieć zbudowane tam budynki, a także w celu zmiany przeznaczenia części Nieruchomości, pierwotnie przeznaczonej na cele niebudowlane (tereny zielone) na cele budowlane oraz o przesunięcie położenia planowanej drogi w stosunku do Nieruchomości. Sprzedający wniósł także uwagę do projektu Planu Miejscowego dotyczącą zmiany funkcji z mieszkaniowej wielorodzinnej na mieszkaniową wielorodzinną z usługami. Ponadto, Sprzedający składał w 2017 i 2018 r. protesty wobec planowanej zabudowy na działce sąsiadującej. Sprzedający domagał się, aby planowane budynki, jakie powstaną na działce sąsiedniej były jak najbardziej oddalone od granic Nieruchomości Sprzedającego, przez co możliwości zabudowy gruntów Sprzedającego (tj. działki nr 12/4, która obejmuje Nieruchomość Wydzieloną przeznaczoną do sprzedaży) będą większe. W ten sposób Sprzedający dbał o to, by wartość jego działki była możliwie najwyższa i aby wartość ta nie uległa zmniejszeniu w wyniku budowy na działce sąsiedniej. Sprzedający zgłaszał także sprzeciwy odnośnie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wydanej dla działki sąsiedniej.

Sprzedający już w przeszłości sprzedawał nieruchomości gruntowe dokonał m.in. sprzedaży działki gruntowej w 2011 r. oraz w 2015 r.

Ponadto Wnioskodawca w 2011 r. zawarł z biurem nieruchomości umowę, zgodnie z którą dla części gruntów należących do Sprzedającego (w tym części działki nr 12/4) starano się o uzyskanie decyzji o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, dopuszczającą możliwość budowy budynku handlowo-usługowego, z parkingami, infrastrukturą. Umowa została zawarta z biurem nieruchomości w celu znalezienia nabywcy gruntów. Oprócz tego Sprzedający zawarł z innym pośrednikiem umowę pośrednictwa sprzedaży należących do niego gruntów lub ich części (w tym działki nr 12/4).

Sprzedający zlecił negocjacje w sprawie warunków umowy przedwstępnej i umowy ostatecznej profesjonalnej kancelarii prawnej.

Sprzedający udzielił też zgody Kupującemu na podjęcie w jego imieniu działań, które zwiększą użyteczność Nieruchomości. Kupujący i podmioty działające w imieniu Sprzedającego wystąpili do właściwych organów o wydanie dla Nieruchomości Wydzielonej decyzji o warunkach zabudowy - która będzie określała warunki realizacji na niej inwestycji deweloperskiej. Na podstawie tej decyzji zostanie wydana odpowiednia decyzja podziałowa (o którą wystąpi Kupujący w imieniu Sprzedającego - na podstawie pełnomocnictwa zawartego w umowie przedwstępnej). Potem Kupujący wystąpi o wydanie zgód, decyzji, zezwoleń, itp. niezbędnych do wystąpienia o pozwolenie na budowę i w końcu wystąpi o pozwolenie na budowę dla Nieruchomości Wydzielonej. Po zrealizowaniu tego ostatniego warunku nastąpi sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował w stosunku do posiadanych nieruchomości w tym działki gruntowej obejmującej Nieruchomość Wydzieloną ciąg różnych działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Działania te miały na celu głównie zwiększenie walorów użytkowych nieruchomości, które podwyższały wartość i zwiększały możliwości ich sprzedaży.

Pomimo, że część powyższych działań związanych z nieruchomością przeznaczoną do sprzedaży m.in. działania mające na celu dokonanie podziałów geodezyjnych nieruchomości, uzyskanie innych koniecznych pozwoleń i decyzji, nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającego stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedającego w jego imieniu i na jego korzyść, ponieważ to on jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

Powyższe okoliczności zatem w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedającego zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający dokonując dostawy Nieruchomości wydzielonej będzie dział jak podatnik VAT.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działki przeznaczonej do sprzedaży tj. Nieruchomości Wydzielonej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy zadatek, który otrzyma od Kupującego na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej będzie opodatkowany VAT w dacie jego otrzymania - zakładając, że w momencie jego wypłaty Nieruchomość nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie będzie istniała decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości Wydzielonej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego PWN" www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast zadatek to cześć należności z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji dotrzymania umowy jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę (zadatek) musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: "(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: "dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości".

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek), muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

* w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymany przez Sprzedającego zadatek wpłacony tytułem zawarcia przedwstępnej umowy dostawy Nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawcy. W chwili dokonywania wpłaty zadatku możliwe będzie określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości Wydzielonej. Z wniosku nie wynika także aby kwota zadatku mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości niż Nieruchomości Wydzielonej.

Ponadto, z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2, 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 12/4, z której zostanie wyodrębniona Nieruchomość Wydzielona przeznaczona do sprzedaży jest zabudowana budynkami. Pierwszy z budynków o powierzchni 360² - został zbudowany przez Wnioskodawcę i jego żonę na podstawie decyzji o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu oraz na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Od 1998 r. rozpoczęto wynajem tego budynku w ramach spółki cywilnej, którą Wnioskodawca tworzył wraz z żoną. Od 2005 r. budynek ten wynajmowany jest już tylko przez Wnioskodawcę, działającego jako zarejestrowany czynny podatnik VAT.

Drugi budynek o pow. 200² został darowany Wnioskodawcy przez jego rodziców, również został zbudowany na podstawie decyzji o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu oraz na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Ten budynek również jest wynajmowany od 2008 r.

Ponadto na działce nr 12/4 budowany jest dom mieszkalny na podstawie odrębnej decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz znajduje się budynek wykorzystywany na cele rolne (który został zbudowany ok. 1974 r. i został darowany Wnioskodawcy przez jego rodziców, Wnioskodawca nie dysponuje już dokumentem, na podstawie którego został ten budynek wzniesiony).

Wymienione powyżej budynki nie znajdują się na Nieruchomości Wydzielonej podlegającej sprzedaży, jednak decyzje o warunkach zabudowy, na podstawie których wybudowano budynki opisane powyżej, obejmowały całą działkę.

Decyzje o warunkach zabudowy obejmowały całą obecną działkę ewidencyjną nr 12/4, a zatem obejmowały również część określoną jako Nieruchomość Wydzielona.

Ponadto, Kupujący i podmioty działające w jego imieniu wystąpili do właściwych organów o wydanie dla Nieruchomości Wydzielonej decyzji o warunkach zabudowy - która będzie dotyczyła Nieruchomości Wydzielonej i określała warunki realizacji na niej inwestycji deweloperskiej.

Jak już wskazano powyżej decyzje o warunkach zabudowy dla działki nr 12/4 (obejmującej Nieruchomość Wydzieloną) istniały jeszcze przed zawarciem umowy przedwstępnej na sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej przez Sprzedającego (po zawarciu, której nastąpi zapłata zadatku).

Pomimo, że na moment zapłaty zadatku nie zostanie wydana nowa decyzji o warunkach zabudowy, o którą wystąpił Kupujący, dla całej działki nr 12/4 wciąż istnieją decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem, biorąc pod uwagę, że dla działki nr 12/4 zostały wydane przed datą zawarcia umowy przedwstępnej decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które obejmowały również obszar Nieruchomości Wydzielonej, już na moment otrzymania przez Sprzedającego zadatku nieruchomość przeznaczona do sprzedaży objęta jest ona decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przeznaczającymi te grunty pod zabudowę. Zatem cała działka nr 12/4, a tym samym Nieruchomość Wydzielona w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi tereny budowlane.

Tym samym, już umowa przedwstępna i zapłata zadatku będzie dotyczyła dostawy gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę (tj. terenu budowlanego). W konsekwencji, Sprzedający nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla zadatku otrzymanego od Kupującego w związku z przyszłym nabyciem Nieruchomości Wydzielonej.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzeć warunki zwolnienia dla dostawy działek wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało zastosowania. Przede wszystkim zauważyć należy, że przedmiotową działkę nr 12/4 Sprzedający wykorzystywał w części do działalności opodatkowanej ponieważ wynajmował dwa budynki posadowione na działce przed jej podziałem oraz część była związana z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT (m.in. budowa domu mieszkalnego). Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o wykorzystywaniu towaru wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Zatem, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że nieruchomość przeznaczona do sprzedaży już na moment otrzymania zadatku, przez Sprzedającego będzie stanowiła grunt budowlany, którego dostawa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji zadatek w dacie jego otrzymania przez Sprzedającego będzie podlegał opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy jeśli zadatek nie będzie opodatkowany VAT-em w momencie jego otrzymania, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej - zakładając, że w tym momencie będzie istniała decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, albo że będzie ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czy też w jakimś innym momencie i jakim.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 2 za nieprawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca poddaje także w wątpliwość, czy dopłata ewentualnie należna Sprzedającemu w opisanych okolicznościach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należna.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 19 ustawy, faktura powinna zawierać:

Kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z regułą podstawową ujętą w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W konsekwencji, dla zastosowania tej generalnej zasady należy każdorazowo ustalić moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, dlatego że po pierwsze w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy oraz moment ten wyznacza ramy czasowe dla wystawienia faktury dokumentującej czynność opodatkowaną przedmiotowym podatkiem.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jak wskazał Wnioskodawca cena za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej zostanie zapłacona przez Kupującego w części jako zadatek - po zawarciu umowy przedwstępnej i uzyskaniu interpretacji podatkowej w wyniku niniejszego wniosku, a w pozostałej części po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej. Ponadto, jeśli Nieruchomość Drogowa zostanie wydzielona z Nieruchomości Wydzielonej i przejdzie na własność Miasta jeszcze przed jej nabyciem przez Kupującego a jednocześnie dopiero po zawarciu Umowy Sprzedaży wydana zostanie ostateczna w administracyjnym toku instancji i prawomocna w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ustalającą wysokość odszkodowania za Nieruchomość Drogową, o której mowa w art. 12 ust. 4a i nast. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w takim przypadku po zawarciu Umowy Sprzedaży Sprzedający będzie uprawniony do uzyskania dopłaty do ceny - która będzie kalkulowana w oparciu m.in. o wielkość odszkodowania jakie Sprzedający otrzyma na podstawie ww. Decyzji o odszkodowaniu od Miasta za przejęcie na własność Nieruchomości Drogowej. Dopłata do ceny będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą odszkodowania, otrzymanego przez Sprzedającego na podstawie ww. Decyzji a ceną za 1² uzgodnioną między Sprzedającym i Kupującym i będzie należna w terminie 14 dni od doręczenia Kupującemu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa faktura korygująca podwyższająca cenę sprzedaży zostanie wystawiona w związku z okolicznościami, które powstaną po transakcji. Na moment zawarcia transakcji nie jest możliwe stwierdzenie, czy okoliczności powodujące zmianę pierwotnej ceny sprzedaży wystąpią tj. czy odpowiedni organ nabędzie Nieruchomość oraz jaka będzie wartość tej zmiany. Wartość o jaką należy podwyższyć cenę będzie znana dopiero w momencie uzyskana przez Sprzedającego ostatecznej kwoty ustalonej jako wartość odszkodowania wynikająca z ostatecznej Decyzji. Zatem wartość jaką należy zafakturować będzie spowodowana poprzez nowe okoliczności nieznane na moment wystawiania faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej wynikającej z umowy ostatecznej sprzedaży.

Zatem obowiązek podatkowy, dla dopłaty do ceny już zrealizowanej umowy sprzedaży w związku z zaistnieniem tych nowych okoliczności nieznanych na moment sprzedaży powstanie w momencie gdy kwota dopłaty będzie znana i dopłata stanie się należna.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu otrzymania zadatku (na wypadek ewentualnego uznania, że zadatek podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jego otrzymania, mimo że Nieruchomość nie będzie w tym momencie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie będzie istniała decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawcy zadatek, który uzyska Sprzedający będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie jego otrzymania.

Z wniosku wynika, że zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Kupujący po zrealizowaniu inwestycji będzie sprzedawał lokale znajdujące się w wybudowanych budynkach - lokale mieszkalne i/lub użytkowe i będą to transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w omawianej sprawie zakup nieruchomości i wypłata na rzecz Sprzedającego zadatku będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną Kupującego.

Tym samym, w analizowanej sprawie Sprzedający zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz Kupującego dokumentującej zadatek dotyczący sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej. W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia nieruchomości w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad 6

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymanym wcześniej zadatkiem - jeśli zadatek nie będzie podlegał VAT w momencie jego otrzymania).

W celu stwierdzenia, czy Kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży istotne jest, czy dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu u Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie sprawy jeszcze przed zawarciem umowy przedwstępnej dla działki nr 12/4 istniały już decyzje o warunkach zabudowy, które obejmowały całą obecną działkę ewidencyjną nr 12/4, a zatem obejmowały również część określoną jako Nieruchomość Wydzielona, przeznaczoną do sprzedaży.

Ponadto, Kupujący i podmioty działające w jego imieniu wystąpili do właściwych organów o wydanie dla Nieruchomości Wydzielonej decyzji o warunkach zabudowy - która będzie dotyczyła Nieruchomości Wydzielonej i określała warunki realizacji na niej inwestycji deweloperskiej. Na podstawie tej decyzji zostanie wydana odpowiednia decyzja podziałowa, następnie Kupujący wystąpi o wydanie zgód, decyzji, zezwoleń, itp. niezbędnych do wystąpienia o pozwolenie na budowę i w końcu wystąpi o pozwolenie na budowę dla Nieruchomości Wydzielonej. Po zrealizowaniu tego ostatniego warunku nastąpi sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Tym samym, Sprzedający w związku z planowaną umową sprzedaży dokona dostawy gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę (tj. terenu budowlanego). W konsekwencji, Sprzedający nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia Nieruchomości Wydzielonej.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak już wskazano powyżej, z opisu sprawy wynika, że przedmiotowy grunt Sprzedający wykorzystywał w części do działalności opodatkowanej, ponieważ wynajmował budynki posadowione na działce przed jej podziałem oraz część działki była związana z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT. Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o wykorzystywaniu towaru wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Zatem, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej jako gruntu budowlanego, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką 23%.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że Kupujący po zrealizowaniu inwestycji będzie sprzedawał lokale znajdujące się w wybudowanych budynkach - lokale mieszkalne i/lub użytkowe i będą to transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.

Z wniosku wynika, że zakupiona przez Kupującego Nieruchomość Wydzielona będzie przez Niego wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca uprawnienie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie Nieruchomości Wydzielonej. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych (towarów) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie zakupu Nieruchomości Wydzielonej ponieważ zakupiona nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można jednak uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że dostawa Nieruchomości Wydzielonej zostanie opodatkowana w całości dopiero w momencie udokumentowania umowy ostatecznej fakturą z wykazaniem podatku VAT od całkowitej wartości transakcji uwzględniającej kwotę zadatku.

Jak wykazano powyżej kwota zadatku będzie podlegała opodatkowaniu w dacie jego otrzymania i w tym momencie powinna być udokumentowana fakturą. Pozostała zaś kwota należna Sprzedającemu w związku z realizacją umowy ostateczniej powinna być udokumentowana fakturą w momencie ostatecznej dostawy Nieruchomości Wydzielonej.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie On uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymanym wcześniej zadatkiem).

Jak już wykazano Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienie dwóch faktur jednej dokumentującej otrzymany zadatek oraz drugiej dokumentującej ostateczną umowę sprzedaży. Faktury te będą wystawione w różnych terminach, zatem pomimo nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości Wydzielonej prawo to będzie podlegało realizacji przez Kupującego w różnych terminach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego należało uznać za prawidłowe.

W zakresie zaś wykazania i opodatkowania zadatku w jednej fakturze wystawionej w związku z dokonaną sprzedażą i realizacją umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej (włącznie z kwotą zadatku) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 7

Wnioskodawca poddaje również w wątpliwość, czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez Sprzedającego z tytułu podwyższenia ceny - która zostanie wystawiona w momencie kiedy dopłata stanie się Sprzedającemu należna.

Jak już wykazano powyżej transakcja zakupu Nieruchomości Wydzielonej będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w związku z zakupem Nieruchomości Wydzielonej.

Biorąc pod uwagę, że późniejsze podwyższenie ceny przedmiotu sprzedaży w związku z zaistniałymi po transakcji okolicznościami będzie dotyczyło tej samej transakcji oraz będzie miało taki sam związek z czynnościami opodatkowanymi Kupującego, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej dopłatę do ceny sprzedaży.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądowe, ponieważ stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały one wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.