0114-KDIP1-1.4012.411.2019.1.AM

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wynajmu gabinetów wyposażonych w sprzęt medyczny - jest nieprawidłowe,

* odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów materiałów budowlanych i sprzętu medycznego wykorzystywanych do budowy i wyposażenia budynku, w którym będą znajdować się gabinety lekarskie, w przyszłości wynajmowane - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wynajmu gabinetów wyposażonych w sprzęt medyczny,

* odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów materiałów budowlanych i sprzętu medycznego wykorzystywanych do budowy i wyposażenia budynku, w którym będą znajdować się gabinety lekarskie, w przyszłości wynajmowane.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jako osoba fizyczna Wnioskodawczyni chce zarejestrować działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym, oraz zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - VAT. Działalność będzie świadczyła usługi - Wynajem lokali, gabinetów umeblowanych wraz ze specjalistycznym sprzętem medycznym dla lekarzy.

Po zarejestrowaniu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni chcę zacząć budowę budynku przeznaczonego na wynajem gabinetów, a następnie wyposażyć gabinety lekarskie w specjalistyczny sprzęt.

Budynek będzie przeznaczony na specjalistyczne gabinety lekarskie, do których Wnioskodawczyni chcę zakupić meble oraz specjalistyczny sprzęt medyczny przeznaczony do badania pacjentów, dla lekarzy o różnych specjalizacjach, którzy będą wynajmowali gabinety w tym budynku.

Według Wnioskodawczyni jeżeli będzie ona zrejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą - wynajem gabinetów lekarskich. Wcześniej po wybudowaniu budynku Wnioskodawczyni podpisze umowy przedwstępne z lekarzami, którzy zechcą wynajmować gabinety wraz ze sprzętem, który Wnioskodawczyni zakupi z własnych zgromadzonych środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni może odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu na materiały budowlane, podczas trwania całej inwestycji a po zakończonej inwestycji i wystawianiu faktur na usługę wynajmu będzie mogła pomniejszyć podatek należny o naliczony, który będzie zawarty w deklaracji VAT-7 jako zapas do rozliczenia na następne miesiące?

2. Czy jako osoba fizyczna Wnioskodawczyni będzie mogła zakupić do wybudowanego budynku na potrzeby gabinetów lekarskich specjalistyczny sprzęt medyczny i czy będzie mogła odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu za sprzęt medyczny i wykazać w deklaracji VAT-7 jako zapas do rozliczenia na następne miesiące?

3. Zakup sprzętu medycznego jest ze stawką 8%, czy usługi na wynajem gabinetów wraz ze sprzętem medycznym będą też mogły skorzystać ze stawki preferencyjnej 8%?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć podatek naliczony od całej inwestycji, ponieważ nie jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia z VAT. Całość podatku naliczonego może rozliczyć z podatkiem należnym wynikającym ze sprzedaży usług i nadwyżkę wykazać do zwrotu na konto bankowe.

Ad 2

Według wiedzy Wnioskodawczyni nie ma przeciwwskazań aby osoba niebędąca lekarzem nie mogła wynajmować wyposażonych gabinetów lekarskich zakupionych z własnych środków pieniężnych, aczkolwiek już jest robione rozeznanie rynku i będą podpisywane przedwstępne umowy na tak wyposażone gabinety z lekarzami o różnych specjalizacjach, ponieważ specjalistyczny sprzęt medyczny jest bardzo drogi.

Ad 3

Z tytułu najmu wystawiona zostanie jedna faktura, dostawa stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi, podstawę do wykazania na fakturze wyłącznie jednej obniżonej stawki VAT właściwej dla wyrobu medycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi wynajmu gabinetów wyposażonych w sprzęt medyczny,

* prawidłowe w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów materiałów budowlanych i sprzętu medycznego wykorzystywanych do budowy i wyposażenia budynku, w którym będą znajdować się gabinety lekarskie, w przyszłości wynajmowane.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Stosownie do ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako "podatnicy VAT czynni", przez złożenie deklaracji VAT-7.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Przy czym w myśl art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, podatnik ma pełną swobodę w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest też w żaden sposób ograniczona czasowo.

Artykuł 87 ust. 1 ustawy, ani żaden inny przepis ustawy, nie zawiera również żadnych ograniczeń, co do zmiany sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT. Wskazanie przez podatnika w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie implikuje konieczności powielenia sposobu zadysponowania przedmiotową nadwyżką w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, w deklaracji VAT za następny okres rozliczeniowy, podatnik ma prawo wystąpić o zwrot różnicy podatku na wskazany przez siebie rachunek bankowy. Odmienna interpretacja, zwłaszcza w sytuacji występowania permanentnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT.

Ww. przepis wprowadza zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cyt. wyżej art. 87 ust. 1 ustawy nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym występuje w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do:

Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury konieczne jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, najem jako usługa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię wynika, że chce zarejestrować działalność gospodarczą oraz zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - VAT. Działalność będzie polegała na świadczeniu usług - wynajmu lokali, gabinetów umeblowanych wraz ze specjalistycznym sprzętem medycznym dla lekarzy.

Po zarejestrowaniu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni chcę zacząć budowę budynku przeznaczonego na wynajem gabinetów. Budynek będzie przeznaczony na specjalistyczne gabinety lekarskie, do których Wnioskodawczyni chcę zakupić meble oraz specjalistyczny sprzęt medyczny przeznaczony do badania pacjentów, dla lekarzy o różnych specjalizacjach, którzy będą wynajmowali gabinety w tym budynku.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy usługi wynajmu gabinetów wraz ze sprzętem medycznym będą mogły podlegać opodatkowaniu w stawce preferencyjnej 8% oraz czy jako zarejestrowany podatnik VAT może odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu na materiały budowlane i specjalistyczny sprzęt medyczny, podczas trwania całej inwestycji, a po zakończonej inwestycji i wystawianiu faktur na usługę wynajmu będzie mogła pomniejszyć podatek należny o naliczony, który będzie zawarty w deklaracji VAT 7 jako zapas do rozliczenia na następne miesiące.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

* świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

* poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

* kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

W konsekwencji, jeśli Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługę wynajmu lokali niemieszkalnych wraz z ich wyposażeniem należy uznać, że dochodzi do świadczenia jednej usługi.

Ustawodawca nie przewidział zwolnienia oraz obniżonej stawki podatku VAT do usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługi, które planuje świadczyć Wnioskodawczyni, polegające na wynajmie lokali - gabinetów umeblowanych wraz ze specjalistycznym sprzętem medycznym dla lekarzy - podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej wynoszącej 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że dla sprzedaży ww. usług wynajmu lokali niemieszkalnych będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawczynię należy zauważyć, że jak już wskazano powyżej, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznania go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika, z opisu sprawy Wnioskodawczyni po zarejestrowaniu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozpocznie inwestycję polegającą na budowie budynku przeznaczonego na wynajem gabinetów wyposażonych w specjalistyczny sprzęt medyczny.

Zakupy związane z realizacją tej inwestycji będą służyły w przyszłości działalności opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na wynajmie podmiotom zewnętrznym (lekarzom) powstałych w wybudowanym budynku lokali użytkowych wraz z ich wyposażeniem.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów w myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy, z zachowaniem terminów odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabyte przez Wnioskodawczynię towary i usługi będą podlegały opodatkowaniu i ich sprzedaż zostanie udokumentowana na podstawie faktur z prawidłowo naliczonym podatkiem VAT, gdyż jak wynika z opisu sprawy towary te i usługi będą w przyszłości wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, podatnik ma swobodę w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest też ograniczona czasowo.

Zatem, w przypadku, gdy wystąpi kwota nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w danych okresach rozliczeniowych, za które Wnioskodawczyni będzie składała deklaracje podatkowe będzie ona uprawniona do zadeklarowania tej nadwyżki do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do sprzedaży usług wynajmu gabinetów wyposażonych w sprzęt medyczny należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie zaś odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów wykorzystywanych do budowy i wyposażenia budynku, w którym będą znajdować się gabinety lekarskie, w przyszłości wynajmowane, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni oraz wyłącznie podatku od towarów i usług. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.