0114-KDIP1-1.4012.396.2018.2.DG - Zwolnienie z VAT usług pełnionych przez dyrektora szkoły lub nauczyciela.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), pismem z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.396.2018.1.DG (skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na pełnieniu zadań dyrektora szkoły lub nauczyciela prowadzonej przez Wnioskodawcę szkoły oraz zaliczania tych wynagrodzeń do limitu uprawniającego do zwolnienia z VAT - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług polegających na pełnieniu zadań dyrektora szkoły lub nauczyciela prowadzonej przez Wnioskodawcę szkoły oraz zaliczania tych wynagrodzeń do limitu uprawniającego do zwolnienia z VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), pismem z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.396.2018.1.DG (skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działając w formie spółki cywilnej CN (Wnioskodawca) prowadzi wspólnie jako osoby fizyczne od 2013 r. szkoły niepubliczne o uprawnieniach publicznych, tj. Licea Ogólnokształcące dla młodzieży w kilku miastach.

Zgodnie z brzmieniem art. 170 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że prowadzenie szkoły nie wymaga rejestracji w CEIDG. Niemniej z uwagi na wspólne prowadzenie szkoły przez dwie osoby fizyczne utworzono i zarejestrowano w CEIDG spółkę cywilną m.in. celem zawierania umów, odprowadzania należnych podatków oraz składek do ZUS. Wyłączną działalnością spółki cywilnej jest działalność edukacyjna (kod PKD 85.60 - działalność wspomagająca edukację).

W związku z prowadzeniem szkół Wnioskodawca otrzymuje z budżetu poszczególnych samorządów dotacje udzielane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty - a od 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zgodnie z którym prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne publiczne placówki, o których mowa w art. 2 pkt 3 - 6 i 10 ustawy - Prawo oświatowe, mogą otrzymywać dotacje z budżetu powiatu w wysokości i na zasadach ustalonych przez radę powiatu.

Wnioskodawca dotacje, które otrzymuje (jako osoby fizyczne), ma obowiązek wykorzystać na wydatki bieżące tych szkół określone w przepisach ww. ustaw m.in. wynagrodzenia nauczycieli, zakup wyposażenia, koszty najmu i utrzymania pomieszczeń dla szkoły. Ponadto część dotacji przeznaczana jest na wynagrodzenia każdego ze wspólników z tytułu wykonywania zadań dyrektora szkoły. Przy czym nie jest to wynagrodzenie ze stosunku pracy lub przepisów cywilnoprawnych. Wynagrodzenie pochodzące z dotacji, wypłacane każdemu wspólnikowi, stanowi przychód z działalności gospodarczej i jest zsumowany z pozostałymi przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania, tj. tzw. 19% podatkiem liniowym.

Oprócz dotacji działalność szkół jest finansowana z wpłat czesnego (przez uczniów lub rodziców). Ewidencja działalności gospodarczej jest prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (przez biuro podatkowe). Wydatki sfinansowane z dotacji udzielonej z budżetów samorządów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku). Tylko przychody z tytułu czesnego oraz wydatki i koszty, które zostały sfinansowane ze środków własnych są podstawą do ustalenia należnego podatku.

Ponadto Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania (prowadzi szkoły niepubliczne).

Wnioskodawca w piśmie z dnia 31 lipca 2018 r. poinformował, że wszystkie prowadzone szkoły są wpisane do Ewidencji niepublicznych placówek oświatowych; ewidencje prowadzone są przez poszczególne samorządy, w zależności od lokalizacji poszczególnych szkół.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 sierpnia 2018 r.):

Czy czynność Wnioskodawcy jako podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia kompleksowych usług kształcenia i wychowania objętego systemem oświaty polegająca na pełnieniu zadań dyrektora szkoły lub nauczyciela tej szkoły będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT (nie będą wchodzić do limitu 200 tysięcy, o którym jest mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przepisów ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane zwolnione są od podatku VAT.

W związku z tym, żeby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w ustawie o VAT, dany podmiot musi łącznie spełniać następujące warunki:

* być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświat y (obecnie ustawa - Prawo Oświatowe).

* świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania.

Przy czym, poza jednostkami samorządu terytorialnego, szkoły i placówki niepubliczne mogą zakładać i prowadzić również osoby prawne i fizyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Mówi o tym przepis art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Szkoły prowadzone przez wspólników spółki cywilnej są jednostkami systemu oświaty a świadczone usługi są wyłącznie w zakresie kształcenia i wychowania uczniów w Liceach ogólnokształcących. Oznacza to, że również wynagrodzenie (finansowane w całości z dotacji oświatowej) z tytułu pełnienia zadań dyrektora szkoły przez wspólników spółki cywilnej jest w całości zwolnione od podatku VAT i nie wchodzi do limitu 200 tysięcy, o którym jest mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście należy wskazać - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na mocy art. 1 pkt 1 - obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. - ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 2 lit. b ustawy - Prawo oświatowe wskazuje, że system oświaty obejmuje (m.in.) szkoły ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwu-języcznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa;

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

W myśl art. 168 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Jak wynika z powołanych przepisów, nie ma formalnych przeszkód, aby szkołę utworzyły osoby fizyczne prowadzące działalność w formie spółki cywilnej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmiot, który zakłada szkołę niepubliczną powinien dokonać wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Dokonanie takiego wpisu powoduje, że zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, a dotyczący prowadzenia takiej placówki zgodnie z przepisami o systemie oświaty.

Z kolei zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora.

Szkołą lub placówką może również kierować osoba niebędąca nauczycielem powołana na stanowisko dyrektora przez organ prowadzący, po zasięgnięciu opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny (ust. 2 ww. art.).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej polegającą na prowadzeniu szkół niepublicznych o uprawnieniach publicznych - tj. licea ogólnokształcące dla młodzieży w kilku miastach w kraju.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzenie szkoły nie wymaga rejestracji w CEIDG, jednak z uwagi na wspólne prowadzenie szkoły przez dwie osoby fizyczne utworzono i zarejestrowano w CEIDG spółkę cywilną m.in. celem zawierania umów, odprowadzania należnych podatków oraz składek do ZUS.

W związku z prowadzeniem szkół Wnioskodawca otrzymuje z budżetu poszczególnych samorządów dotacje udzielane na podstawie na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Dotacje, które Wnioskodawca otrzymuje (jako osoby fizyczne) ma obowiązek wykorzystać na wydatki bieżące tych szkół określone w przepisach ww. ustaw m.in. wynagrodzenia nauczycieli, zakup wyposażenia, koszty najmu i utrzymania pomieszczeń dla szkoły. Ponadto część dotacji przeznaczana jest na wynagrodzenia każdego ze wspólników z tytułu wykonywania zadań dyrektora szkoły. Przy czym nie jest to wynagrodzenie ze stosunku pracy lub przepisów cywilnoprawnych. Wynagrodzenie pochodzące z dotacji, wypłacane każdemu wspólnikowi, stanowi przychód z działalności gospodarczej i jest zsumowany z pozostałymi przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oprócz dotacji działalność szkół jest finansowana z wpłat czesnego (przez uczniów lub rodziców).

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Wszystkie prowadzone szkoły są wpisane do Ewidencji niepublicznych placówek oświatowych prowadzonych przez poszczególne samorządy, w zależności od lokalizacji poszczególnych szkół.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania (prowadzi szkoły niepubliczne).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy czynności Wnioskodawcy objętego systemem oświaty polegające na pełnieniu przez wspólników zadań dyrektora szkoły lub nauczyciela tej szkoły będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT i nie będą wchodzić do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie świadczenia złożonego/usługi kompleksowej nie zostało zdefiniowane ani w Dyrektywie Rady 2006/112IWE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej jako Dyrektywa 112, ani w poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Definicji takiej nie zawierają również przepisy krajowe.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse TSUE zawarł generalną tezę, zgodnie z którą do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz.s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz.s. I-12359, pkt 23. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz.s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz.s. I-2697, pkt 23. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec.s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52.

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb. Orz.s. I-10099, pkt 51 - wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kontekście powyższych wyjaśnień należy uznać, że czynności polegające na pełnieniu funkcji dyrektora lub nauczyciela w prowadzonych szkołach stanowią część składową ogółu usług świadczonych przez Wnioskodawcę - tj. usług w zakresie kształcenia i wychowania na rzecz uczniów uczęszczających do tych szkół. Na wykonanie ww. usług edukacyjnych składa się szereg czynności, takich jak zapewnienie lokalu, zatrudnienie odpowiedniej kadry pedagogicznej i innych pracowników obsługujących daną szkołę, zakup niezbędnych towarów do funkcjonowania takiej placówki oraz kierowanie szkołą - którą to funkcję wypełnia dyrektor szkoły. W niniejszej sprawie wspólnicy spółki będą świadczyć usługi dyrektora lub nauczyciela placówki w ramach wykonywanej całościowej usługi kształcenia i wychowania dzieci w prowadzonych szkołach.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadząc szkoły niepubliczne świadczy wyłącznie usługi edukacyjne a prowadzone szkoły są wpisane do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych prowadzonych przez poszczególne samorządy. Tym samym potwierdzone jest spełnienie wymaganych przez obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (ustawa - Prawo oświatowe i inne przepisy) wszystkich wymagań dotyczących prowadzenia takich szkół.

Zatem mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w zakresie świadczenia opisanych we wniosku czynności - tj. pełnienia funkcji dyrektora lub nauczyciela jako części składowej całościowej usługi edukacyjnej Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynności te mieszczą się w zakresie przedmiotowym tej regulacji, tj. dotyczą kształcenia i wychowania oraz spełnione są wymagania formalno-prawne dotyczące prowadzenia szkół, czego potwierdzeniem są ich wpisy do ewidencji prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jak wskazał wyżej tut. Organ czynności wykonywane przez wspólników Wnioskodawcy a polegające na pełnieniu funkcji dyrektora/nauczyciela w prowadzonych szkołach niepublicznych jako elementy składowe usług w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia na postawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zatem wynagrodzenia, które otrzymują wspólnicy z tytułu wykonywanych czynności dyrektora/nauczyciela w prowadzonych szkołach stosownie do regulacji art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlegają wliczeniu do wartości sprzedaży objętej limitem korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.