0114-KDIP1-1.4012.32.2022.2.RR - Rozliczanie VAT w związku z kwotą na pokrycie kosztów związanych z dostosowaniem hotelu do standardów marki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT wypłaconej przez Spółkę kwoty Support Payment przeznaczonej na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hotelu do standardów danej marki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 stycznia 2022 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 14 marca 2022 r. (wpływ 15 marca 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: "A", "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka zasadniczo wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, które dają prawo do odliczenia podatku VAT. Także płatności z tytułu Support Payment, opisane poniżej, mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

B Sp. z o.o. (dalej "Zainteresowany") jest spółką z siedzibą na terytorium Polski oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

A jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa A), prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami (np. (...)), wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: sieć hotelowa). Spółka jest głównym franczyzobiorcą marek należących do D S.A. (spółki dominującej w Grupie A). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hotelowej działalności serwisowej, polegającej na zarządzaniu hotelami oraz świadczeniu usług franczyzowych dla hoteli, jak również świadczeniu innych, powiązanych usług dla hoteli funkcjonujących pod markami należącymi do Grupy A.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera głównie dwa rodzaje umów - umowy franczyzy (hotel franchise agreements, Umowy HFA) oraz umowy o zarządzanie hotelami (hotel management agreements, Umowy HMA), których stronami są podmioty będące właścicielami lub dzierżawcami hoteli oraz Spółka, działająca w charakterze managera lub franczyzodawcy, w zależności od rodzaju zawieranej umowy.

Na podstawie Umów HFA oraz HMA zawieranych z Wnioskodawcą, właściciele lub dzierżawcy hoteli posiadający licencję na wykonywanie działalności hotelarskiej mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie na rzecz klientów. W przypadku Umów HFA właściciele lub dzierżawcy samodzielnie zarządzają hotelami, podczas gdy w przypadku Umów HMA Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania hotelami na rzecz właścicieli lub dzierżawców.

31 października 2019 r. Spółka nabyła od C S.A. (dalej jako "poprzednik prawny") zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą m.in. wszelkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania przynależne lub funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością serwisową, w tym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych, Umów HFA i Umów HMA związane z usługami świadczonymi wcześniej przez C S.A. i jego spółki zależne dla hoteli zarządzanych lub franczyzowych.

W wyniku powyższej transakcji Spółka stała się m.in. stroną następującej Umowy HMA zawartej przez C SA: Umowy z 7 listopada 2018 r., zawartej pomiędzy C SA oraz Zainteresowanym, na podstawie której poprzednik prawny Wnioskodawcy zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zarządzaniu dzierżawionym przez Zainteresowanego hotelem pod marką E. Na podstawie ww. Umowy HMA, Zainteresowany zobowiązał się do przestrzegania standardów marki (znaków towarowych) E, obejmujących m.in. wszelkie normy, rysunki i projekty dotyczące budowy i wyposażenia hoteli, ochrony danych, procesu bezpieczeństwa, ochrony środowiska, systemów dystrybucji, polityki zarządzania przychodami, polityki kadrowej i funkcjonowania hoteli, a także sprzętu IT, sprzętu dystrybucyjnego oraz specyfikacji operacyjnych i pozostałych. Jednocześnie Strony zawarły Umowę o Wsparciu (Support Agreement), na podstawie której poprzednik prawny Wnioskodawcy zobowiązał się do dokonania jednorazowej płatności (Support Payment) w określonej wysokości, przeznaczonej na wsparcie Zainteresowanego w odniesieniu do prac mających na celu dostosowanie dzierżawionego przez niego hotelu do działania pod marką E.

Umowa o Wsparciu przewiduje, że wypłata Support Payment może nastąpić po spełnienia następujących warunków:

1) Umowa HMA pomiędzy Stronami powinna wejść w życie i nie może być rozwiązana w okresie poprzedzającym wypłatę Support Payment;

2) Zainteresowany powinien całkowicie wykonać w hotelu prace przewidziane w Umowie HMA;

3) Hotel powinien być gotowy do działania pod marką E, zgodnie z postanowieniami Umowy HMA.

Umowa o Wsparciu przewiduje, że w ciągu 10 dni po wypełnieniu ww. warunków, Zainteresowany wystawi fakturę, zawierającą podatek VAT wg stawki wynikającej z obowiązujących przepisów, a Wnioskodawca zapłaci jednorazowo całą kwotę świadczenia w ciągu 10 dni od otrzymania faktury, na rzecz Zainteresowanego.

Umowa o Wsparciu zawiera również postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń w przypadku, gdy koszty i wydatki związane z przeprowadzeniem prac mających na celu dostosowanie hotelu do standardów marki okażą się wyższe niż kwota Support Payment. Świadczenie w postaci Support Payment ma co do zasady charakter definitywny i bezzwrotny.

Umowa o Wsparciu przewiduje jednak sytuacje, w których Zainteresowany zobowiązany jest zwrócić całość lub część otrzymanego świadczenia.

Zgodnie z Umową o Wsparciu, świadczenie Support Payment nie stanowi pożyczki odnawialnej (revolving loan) i w związku z tym co do zasady nie podlega oprocentowaniu, nawet w przypadku powstania obowiązku jego zwrotu przez Zainteresowanego. Umowa przewiduje, że począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym następuje płatność, kwota Support Payment ma podlegać amortyzacji przez okres 25 lat. Przez amortyzację należy jednak rozumieć odliczenie każdego miesiąca od pełnej sumy Support Payment kwoty wynikającej z podzielenia sumy Support Payment przez całkowitą liczbę miesięcy przypadających na okres amortyzacji. Biorąc pod uwagę, że kwota Support Payment ma podlegać amortyzacji przez okres 25 lat, jej amortyzacja będzie dokonywana poprzez odjęcie każdego miesiąca 1/300 kwoty Support Payment. Kwota Support Payment pomniejszona o wartość amortyzacji jest określona jako Wymagalne Saldo (Outstanding Balance). Umowa o Wsparciu przewiduje również, że zamortyzowana część Support Payment nie ma wartości wyrażonej w jednostkach pieniężnych, nie może zostać przeniesiona na inny podmiot w jakikolwiek sposób, nie może stanowić zabezpieczenia jakiegokolwiek zobowiązania ani nie może podlegać kompensacji z jakąkolwiek wierzytelnością przysługującą Zainteresowanemu w stosunku do Wnioskodawcy. Jedynym celem dokonywania amortyzacji Support Payment jest obliczenie Wymagalnego Salda, tj. kwoty, którą Zainteresowany będzie zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia zdarzeń określonych w Umowie, o których poniżej.

Zgodnie z Umową, Zainteresowany zobowiązany jest zwrócić Wnioskodawcy otrzymaną od niego kwotę Support Payment, pomniejszoną o wysokość amortyzacji, w przypadku wystąpienia w okresie amortyzacji następujących zdarzeń:

Spłata powinna zostać dokonana w ciągu 20 dni od otrzymania przez Zainteresowanego pisemnego żądania wystosowanego przez Wnioskodawcę do dokonania zapłaty.

Jednocześnie Zainteresowany powinien wystawić fakturę korygującą fakturę wystawioną pierwotnie na rzecz Wnioskodawcy, w której wskazano kwotę Support Payment podlegającą zapłacie przez Wnioskodawcę.

W Umowie o Wsparciu podkreślono również, że kwota Support Payment nie podlega zwrotowi w sytuacji, gdy nie zaistnieje żadne ze zdarzeń wskazanych w tej Umowie jako uzasadniające zwrot kwoty Wymagalnego Salda. Głównym celem, dla którego Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci Support Payment jest zachęcenie Zainteresowanego do zawarcia z Wnioskodawcą Umowy HMA, poprzez sfinansowanie w całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hotelu do standardów danej marki należącej do Grupy A, a w efekcie uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług na rzecz Zainteresowanego.

Ponadto wskazaliście Państwo w uzupełnieniu do złożonego wniosku, że:

1. Nie byłoby możliwe zawarcie między stronami Umowy HMA (oraz Umowy o Wsparcie) bez ustalenia jednorazowej płatności (Support Payment).

Umowa o Wsparcie jest nierozerwalną częścią Umowy HMA. Umowy te zostały rozdzielone tylko ze względu na łatwość redagowania tekstu, ale stanowią łącznie jedną umowę handlową. W Umowie HMA jest nałożony na Strony obowiązek ustalenia warunków Umowy o Wsparcie. B Sp. z o.o. nie zgodziłaby się na zawarcie Umowy HMA z A Sp. z o.o. gdyby nie została jednocześnie między stronami zawarta Umowa o Wsparcie i gdyby ta ostatnia umowa nie zawierała obowiązku wypłaty jednorazowej płatności (Support Payment) na rzecz B Sp. z o.o.

2. Przed otrzymaniem płatności w postaci Support Payment B Sp. z o.o. zobowiązana jest - na zasadzie warunku zawieszającego - do wykonania wewnętrznego i zewnętrznego oznakowania hotelu oraz prac remontowych mających na celu dostosowanie hotelu do standardów marki, według szczegółowo określonych wytycznych.

3. Zobowiązanie dostosowania hotelu do standardów danej marki jest wyrażone i wynika z Umowy HMA, jednak bez roszczenia o otrzymanie Support Payment B Sp. z o.o. nie przyjęłaby na siebie zobowiązania dostosowania hotelu do standardów danej marki (jak to zostało już przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1).

Support Payment jest dodatkową korzyścią za dostosowanie hotelu do standardów danej marki (kolejną po możliwości otrzymania usług zarządzania). Z drugiej zaś strony A Sp. z o.o. zyskuje możliwość zarządzania takim hotelem w całym okresie obowiązywania Umowy HMA i otrzymywania określonych tam opłat za zarządzanie.

Należy uznać, że gdyby B Sp. z o.o. wykonała swoje zobowiązanie w postaci dostosowania hotelu do standardu danej marki a jednocześnie A Sp. z o.o. nie wywiązałaby się z obowiązku zapłaty jednorazowej płatności Support Payment, B Sp. z o.o. miałaby roszczenie o zapłatę tej kwoty do A Sp. z o.o. na podstawie Umowy o Wsparcie. W takim wypadku B Sp. z o.o. musiałaby wykazać, że spełniły się warunki wypłaty określone w Umowie o Wsparcie, a tym samym, że zobowiązanie A Sp. z o.o. do wypłaty Support Payment stało się wymagalne.

Pytania

Czy kwota Support Payment, wypłacana przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego, przeznaczona na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hotelu do standardów danej marki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma w stosunku do niej zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy kwota Support Payment podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma w stosunku do niej zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego.

W celu stwierdzenia, że kwota Support Payment podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, który Wnioskodawca co do zasady może odliczyć na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), konieczne jest ustalenie czy kwotę Support Payment można uznać za wynagrodzenie za konkretne usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz A.

Innymi słowy należy przesądzić, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W szczególności przez świadczenie usług rozumie się zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Podstawą opodatkowania dla tak określonego odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16; Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP, pkt 25 i 26).

Należy zauważyć, że kwota Support Payment w swej istocie jest bardzo podobna do zachęty finansowej wypłacanej najemcy przez wynajmującego w celu zawarcia umowy najmu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 9 października 2001 r., Mirror Group plc, C-409/98 orzekł, że najemca, który zobowiązuje się w zamian za zapłatę od wynajmującego wyłącznie do zostania najemcą i do płacenia czynszu, nie dokonuje w zakresie tej czynności świadczenia usług na rzecz wynajmującego. Jednakże TSUE zauważył również, że przyszły najemca wykonałby jednak odpłatne świadczenie usług, gdyby wynajmujący, uważając, że obecność danego najemcy w budynku przyciągnie innych najemców, dokonałby zapłaty tytułem wynagrodzenia za zobowiązanie przyszłego najemcy do przeniesienia swojej działalności do danego budynku. W takich bowiem okolicznościach zobowiązanie najemcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usług reklamowych. Z wyroku TSUE w sprawie C-409/98 wynika, że co do zasady zachętę pieniężną wypłacaną przez wynajmującego w celu pozyskania nowego najemcy należy traktować jako pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże w szczególnych okolicznościach taką zachętę pieniężną można uznać za wynagrodzenie za opodatkowane świadczenie usług, które podlega VAT.

W Polsce dominuje stanowisko, że tego rodzaju zachęty finansowe wypłacane przez wynajmującego na rzecz najemcy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowego Informacja Skarbowej z 25 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.147.2020.1.MC, z 29 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.6.2019.1.IG oraz z 21 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1 -2.4012.255.2017.1.MC).

Stanowisko to wynika z faktu, że z reguły wypłacie zachęty pieniężnej przez wynajmującego towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony najemcy, które należy odróżnić od samej zapłaty przez niego czynszu najmu. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe podejście stosowane w odniesieniu do opodatkowania środków pieniężnych wypłacanych przez wynajmującego na rzecz najemcy w związku z zawarciem umowy najmu można analogicznie zastosować do opodatkowania kwoty Support Payment wypłacanej przez A na rzecz Zainteresowanego.

Za tym, że tego rodzaju kwota podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przemawiają następującego argumenty. Po pierwsze, w przypadku wystąpienia pewnych zdarzeń określonych w Umowie o Wsparciu, które skutkują jej przedwczesnym rozwiązaniem lub przedwczesnym rozwiązaniem Umowy HMA, z winy Zainteresowanego, proporcjonalna część kwoty Support Payment, obliczona w stosunku do czasu obowiązywania Umowy o Wsparciu, podlega zwrotowi na rzecz A (jest to określone w Umowie o Wsparciu jako amortyzacja kwoty Support Payment). Istnieje zatem związek między kwotą Support Payment ponoszoną przez A a konkretnym zachowaniem Zainteresowanego, tj. zawarciem Umowy o Wsparciu oraz Umowy HMA i ich należytym wykonywaniem przez pewien uzgodniony przez strony okres, w szczególności poprzez osiąganie przez Zainteresowanego zakładanego poziomu dochodów z działalności hotelowej prowadzonej pod marką należącą do Grupy A.

W rezultacie kwota Support Payment otrzymywana przez Zainteresowanego jest związana z jego określonym zachowaniem, a tym samym świadczeniem przez niego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającym na należytym wykonywaniu Umowy o Wsparciu i Umowy HMA oraz osiąganiu zakładanych wyników finansowych.

Kwota Support Payment jest formą zachęcenia Zainteresowanego do lojalnego wywiązywania się z obowiązków umownych, pozostania w stosunku umownym przez określony czas oraz osiągania przez niego zakładanych wyników finansowych. Istnieje zatem niezbędny element wzajemności, wystarczający do uznania przedmiotowej kwoty za wynagrodzenia za świadczoną usługę. Argument odwołujący się do tego, że zachęta pieniężna musi zostać zwrócona przez najemcę, jeżeli umowa najmu została rozwiązana przed terminem z inicjatywy lub z winy najemcy, jest powszechnie przywoływany przez organy podatkowe na poparcie tezy, że tego rodzaju zachęta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy to bowiem o tym, że zachęta pieniężna nie jest bezwarunkowa, co oznacza, że nie jest to forma darowizny, a raczej forma wynagrodzenia za określone działanie najemcy. Jednocześnie zwrotny charakter wypłaconych pieniędzy nie był przedmiotem oceny dokonanej przez TSUE w sprawie C-409/98. W rezultacie uzasadnione jest twierdzenie, że stan faktyczny, w którym zapadł ten wyrok nie jest w pełni relewantny dla stanów faktycznych, w których zazwyczaj wypłacana jest tego rodzaju zachęta pieniężna. Po drugie, zgodnie z Umową o Wsparciu, warunkiem wypłaty przez A kwoty Support Payment jest wykonanie w całości przez Zainteresowanego w hotelu prac przewidzianych w Umowie HMA oraz spowodowanie, że hotel będzie gotowy do działania pod określoną marką, zgodnie z postanowieniami Umowy HMA. Zdaniem Wnioskodawcy te zobowiązania nałożone na Zainteresowanego dodatkowo przemawiają za tym, że pomiędzy Zainteresowanym a A istnieje stosunek prawny, na mocy którego dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, które wyraża się w obowiązku spełnienia przez Zainteresowanego jasno sprecyzowanych powinności. Po trzecie, należy zwrócić uwagę, że opodatkowanie podatkiem VAT zachęty pieniężnej wypłacanej w związku z zawarciem umowy franchisingu (a więc w modelu bardzo zbliżonym do tego, który wiąże A oraz Zainteresowanego) było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt I FSK 2042/13. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że: "Zdaniem skarżącej, opłata motywacyjna jest ponoszona na rzecz Odbiorcy za gotowość przystąpienia przez niego do danej umowy handlowej. We wniosku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca kładzie nacisk tylko na ten aspekt opłaty motywacyjnej, w którym opłata ta stanowi wynagrodzenie za gotowość do zawarcia umowy handlowej przez Odbiorcę. Gdyby zatem przyjąć, że opłata motywacyjna stanowiła wynagrodzenie uiszczane wyłącznie za gotowość do zawarcia umowy handlowej, z którym nie wiązałoby się żadne inne świadczenie ze strony Odbiorcy, wtedy w istocie trudno byłoby się doszukać takiego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że opłata motywacyjna jest elementem pewnej całości, którym jest stosunek zobowiązaniowy między Spółką dominującą a Odbiorcą. Dopiero uwzględnienie pozostałych postanowień umowy handlowej pozwala na dokonanie prawidłowej oceny, czy w rzeczywistości opłacie motywacyjnej nie można przypisać cechy ekwiwalentności (wzajemności) tj. czy odpowiada jej pewne zachowanie za strony Odbiorcy. W każdej umowie handlowej Odbiorca zobowiązany jest m.in. do: realizowania przez cały okres obowiązywania umowy zakupu towarów od skarżącej i Spółki dominującej na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej, jak też zawarcia ze Spółką Y umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej, z uwzględnieniem wszystkich postanowień Przedwstępnej Umowy Franczyzy zawartej przez Odbiorcę ze Spółką Y w dniu zawarcia danej umowy handlowej. O ile pierwsze z wymienionych zachowań samo w sobie nie musi być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o tyle zobowiązanie się do zawarcia umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej, należy już uznać za podejmowanie czynności, które mieszczą się w pojęciu świadczenia usług. Związek pomiędzy świadczeniem Odbiorcy, koniecznym do zrealizowania tego postanowienia umowy handlowej a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci opłaty motywacyjnej jest więc wyraźny. Wyraźnie też wynika bezpośrednia korzyść jaką otrzymuje od Odbiorcy skarżąca, na skutek działań Odbiorcy zyska nową lokalizację, w której będą sprzedawane pochodzące od niej towary lub sprzedaż jej towarów do danego Odbiorcy jeszcze się zwiększy. Natomiast Odbiorca by zrealizować ten cel będzie musiał realizować konkretne czynności wynikające z umowy handlowej. Stąd też trudno zgodzić się ze skarżącą, że opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie działania, do których zobowiązuje się Odbiorca na podstawie umowy handlowej, nie polegają tylko na "gotowości do zawarcia umowy", nie ograniczają się też do zobowiązania się do osiągnięcia określonego rozmiaru zakupów. Wkraczają bowiem w zakres dalej idących czynności (doprowadzenie do otwarcia sklepu w ramach umowy franczyzowej), a to należy odczytywać, jako podjęcie ze strony Odbiorcy znacznie dalej idących zobowiązań lojalnościowych, natomiast otrzymana opłata motywacyjna stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za tą "lojalność". W skrócie więc, orzekając o opodatkowaniu podatkiem VAT opłaty motywacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny położył nacisk na zobowiązania lojalnościowe podjęte przez franczyzobiorcę w zamian za otrzymaną opłatę motywacyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy o takich samych zobowiązaniach można mówić w przypadku kwoty Support Payment wypłacanej przez A na rzecz Zainteresowanego, zgodnie z tym co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego. Ten sam pogląd został również przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1310/13, który także dotyczył umowy franchisingu. W konsekwencji należy stwierdzić, że kwota Support Payment podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ zaś Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, będzie on miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Zainteresowanego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą",:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie-rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wypłaconej przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego kwoty Support Payment, przeznaczonej na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hotelu do standardów danej marki mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Jak bowiem wskazano wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Otrzymaną przez Zainteresowanego kwotę Support Payment, (określoną kwotę pieniężną) od Spółki należy traktować jako wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą Support Payment (opłaty), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie Support Payment stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Spółkę i Zainteresowanego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej Umowy o Wsparcie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Zainteresowany na podstawie Umowy HMA, zobowiązał się do przestrzegania standardów marki (znaków towarowych) E, obejmujących m.in. wszelkie normy, rysunki i projekty dotyczące budowy i wyposażenia hoteli, ochrony danych, procesu bezpieczeństwa, ochrony środowiska, systemów dystrybucji, polityki zarządzania przychodami, polityki kadrowej i funkcjonowania hoteli, a także sprzętu IT, sprzętu dystrybucyjnego oraz specyfikacji operacyjnych i pozostałych. Jednocześnie Strony zawarły Umowę o Wsparciu (Support Agreement), na podstawie której poprzednik prawny Wnioskodawcy zobowiązał się do dokonania jednorazowej płatności (Support Payment) w określonej wysokości, przeznaczonej na wsparcie Zainteresowanego w odniesieniu do prac mających na celu dostosowanie dzierżawionego przez niego hotelu do działania pod marką E. Jednocześnie zgodnie z Państwa wskazaniem nie byłoby możliwe zawarcie między stronami Umowy HMA (oraz Umowy o Wsparcie) bez ustalenia jednorazowej płatności (Support Payment). B Sp. z o.o. nie zgodziłaby się na zawarcie Umowy HMA z Ad Sp. z o.o. gdyby nie została jednocześnie między stronami zawarta Umowa o Wsparcie i gdyby ta ostatnia umowa nie zawierała obowiązku wypłaty jednorazowej płatności (Support Payment) na rzecz B Sp. z o.o.

Zatem skoro z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany nie zgodziłby się na zawarcie Umowy HMA z A Sp. z o.o. gdyby nie została między stronami zawarta Umowa o Wsparcie i gdyby nie zawierała obowiązku wypłaty jednorazowej płatności (Support Payment) na rzecz Zainteresowanego, to stwierdzi należy, że wypłata kwoty Support Payment stanowi wynagrodzenie za wyrażenie woli ma zawarcie Umowy HMA przez Zainteresowanego ze Spółką i jednocześnie do realizowania zobowiązań przez Zainteresowanego wynikających z zawartej Umowy HMA tj. do przestrzegania standardów marki (znaków towarowych) E.

W okolicznościach niniejszej sprawy wypłata jednorazowej płatności (Support Payment) w omawianej sprawie łączy się z konkretnym zachowaniem się Zainteresowanego a zarazem istnieje element wzajemności tj. kwota wypłacana przez Spółkę zachęca Zainteresowanego do stosownego zachowania tj. podpisania umowy na podstawie której zobowiązuje się do realizacji określonych zobowiązań.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowym przypadku wypłata kwoty Support Payment stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wyrażenie wolni na zawarcie Umowy HMA, zobowiązującej Zainteresowanego do przestrzegania standardów marki (znaków towarowych) E, obejmujących m.in. wszelkie normy, rysunki i projekty dotyczące budowy i wyposażenia hoteli, ochrony danych, procesu bezpieczeństwa, ochrony środowiska, systemów dystrybucji, polityki zarządzania przychodami, polityki kadrowej i funkcjonowania hoteli, a także sprzętu IT, sprzętu dystrybucyjnego oraz specyfikacji operacyjnych i pozostałych.

W niniejszej sytuacji - w związku z zawartymi Umowami - mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na odpowiednim zachowaniu Zainteresowanego a z drugiej strony - na zapłacie przez Spółkę określonego w Umowie wynagrodzenia - kwoty Support Payment.

Zatem przedmiotowe wynagrodzenie - kwotę Support Payment, wypłacaną przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego z przeznaczeniem na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hotelu do standardów danej marki należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz Spółki. Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez Zainteresowanego stanowi wynagrodzenie za dane, konkretne świadczenie (czynności), możliwe do zidentyfikowania.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że jednorazowa płatność Support Payment jest związana z określonym zachowaniem się Zainteresowanego, a tym samym świadczeniem przez niego usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji - wynagrodzenie wypłacone w postaci kwoty Support Payment, przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego, przeznaczona na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hotelu do standardów danej marki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kolejnych Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, wypłacona kwota Support Payment, przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego, przeznaczona na pokrycie całości lub części kosztów związanych z dostosowaniem hotelu do standardów danej marki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem stwierdzić należy, że w stosunku do omawianych czynności nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i ramach swojej działalności gospodarczej Spółka zasadniczo wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, które dają prawo do odliczenia podatku VAT. Także płatności z tytułu Support Payment, zdaniem Wnioskodawcy mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stwierdzić należy, iż Spółka będzie spełniała wszystkie ww. warunki do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez Zainteresowanego, a mianowicie:

* Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,

* Spółka wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

* płatności z tytułu Support Payment mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT

* Nie zachodzi żadna ze wskazanych w art. 88 ustawy o VAT okoliczności wyłączających prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy tego podatku.

Tym samym, stwierdzić należy, że podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez Zainteresowanego będzie stanowił dla Spółki podatek naliczony, a tym samym Spółka uprawniona będzie do pomniejszenia o ten podatek kwotę podatku należnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).