0114-KDIP1-1.4012.297.2017.1.KBR - Zwolnienie z PIT odsetek za zwłokę z tytułu wypłaty wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej przyznanej na podstawie wyroku sądowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek za zwłokę z tytułu wypłaty wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej przyznanej na podstawie wyroku sądowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek za zwłokę z tytułu wypłaty wyrównania zaniżonej dotacji oświatowej przyznanej na podstawie wyroku sądowego.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 lipca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.463.2016.1.DJD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 lipca 2016 r. (data doręczenia 12 lipca 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.), nadanym w dniu 18 lipca 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od stycznia 2003 r. prowadzi niepubliczne przedszkole, dla którego jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425, dalej: "uso"). Działalność oświatowa jest jedynym rodzajem działalności Wnioskodawczyni. Placówka posiada wpis do ewidencji placówek oświatowych, prowadzonej przez Urząd Miasta. Przedszkole, jako placówka oświatowa, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 ww. ustawy, od 2004 r. otrzymuje roczne dotacje z budżetu gminy na dofinasowanie prowadzenia bieżącej działalności. Za lata 2004-2013 przedmiotowe dotacje były obliczane nieprawidłowo, co spowodowało, że Wnioskodawczyni otrzymywała je w niepełnej wysokości.

W orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie przez prowadzącego przedszkole niepubliczne wymaganego wniosku oraz wskazanie wymaganych danych, co do liczby uczniów, skutkuje dla organu wykonawczego gminy, obowiązkiem obliczenia należnej dotacji i wypłacenia jej osobie uprawnionej. Jednakże ta czynność techniczna o charakterze księgowo-rachunkowym nie kwalifikuje się jako czynność przewidziana w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żądanie obliczenia i wypłaty dotacji na podstawie ustawy o systemie oświaty, która to dotacja została wadliwie obliczona i wypłacona w zaniżonej wysokości, stanowi roszczenie o zapłatę z tytułu wadliwego obliczenia i w konsekwencji nieuzasadnionego obniżenia dotacji.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni zwróciła się z roszczeniem do Urzędu Miasta, jako podmiot prowadzący niepubliczne przedszkole, o obliczenie i wypłatę dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, tj. art. 90 ust. 2b, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2013 r.

Wskazać należy, że przepis art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, że niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych, specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Dotacje te są dotacjami podmiotowymi. W ust. 2b tego artykułu określony został sposób wyliczenia dotacji dla niepublicznych przedszkoli. Mianowicie, dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji (w przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji były wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego). W przypadku Wnioskodawczyni, przekazywała Ona gminie w terminie do 30 września każdego roku poprzedzającego kolejny rok otrzymywania dotacji, planowaną liczbę uczniów.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 83a ust. 1 ww. ustawy, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

W związku z nowelizacją powyższej ustawy o systemie oświaty, która weszła w życie 1 września 2013 r., od momentu jej obowiązywania, obliczając wysokość podstawy, od której naliczana jest dotacja dla przedszkoli, nie uwzględnia się opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie.

Podstawą pozwu Wnioskodawczyni w postępowaniu sądowym było roszczenie, którego przedmiotem była zapłata określonych kwot dotacji, które to zostały wadliwie przez gminę obliczone, a tym samym, wypłacone w zaniżonej wysokości, co stanowiło o zasadności pozwu o zapłatę z tytułu wadliwego obliczenia i w konsekwencji nieuzasadnionego obniżenia należnej dotacji. Sąd Okręgowy w... w dniu 6 listopada 2015 r., sygn. akt..., zasądził tytułem wyrównania należnego Wnioskodawczyni roszczenia, zaniżone kwoty dotacji za ww. lata wraz z należnymi odsetkami. Część z zasądzonych kwot została już zapłacona Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lipca 2016 r., Wnioskodawczyni wskazała, że wyrokiem Sądu Okręgowego w... I Wydział Cywilny, z dnia 6 listopada 2015 r., została zasądzona z rygorem natychmiastowej wykonalności, kwota uzupełnienia dotacji w wysokości 19 713,88 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 9 868,82 zł. Powyższa kwota należnych odsetek została wypłacona w dniu 4 grudnia 2015 r. Kwota dotacji - roszczenia głównego nie została zaewidencjonowana w dokumentacji podatkowej.

W związku z zamiarem dalszego prowadzenia działalności oświatowej, a tym samym otrzymywania corocznie dotacji z budżetu gminy na dofinasowanie prowadzenia działalności, w związku z zaistniałym stanem faktycznym, gdzie Wnioskodawczyni musiała wystąpić do Sądu, aby otrzymać należne Jej placówce roszczenie (uzupełnienie dotacji), pojawia się pytanie, co w sytuacji, gdy dotacja zostanie wadliwie obliczona i uzupełniona w latach następnych, a tym samym należne z tego tytułu odsetki zostaną zapłacone z opóźnieniem? Czy od otrzymanego w przyszłości, za lata ubiegłe roszczenia, odsetki w wypadku zwłoki w jego wypłacie będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego osób fizycznych?

Sąd Okręgowy w..., zasądzając Wnioskodawczyni roszczenie, wskazał na podstawie ustawy o systemie oświaty, w jaki sposób i terminie organ dotujący winien przekazać należną dotację: "Zgodnie z art. 90 ust. 3c ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 2b, są przekazywane na rachunek bankowy przedszkola w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, świadczenie gminy w postaci dotacji dla niepublicznych przedszkoli jest świadczeniem jednorazowym, którego wysokość jest określona bez odwoływania się do elementu czasu, zaś jego zaliczkowe wypłacanie w dwunastu częściach jest jedynie sposobem spełnienia tego świadczenia, który ma służyć zapewnieniu bieżących środków na funkcjonowanie tych placówek. Zaliczki nie mają charakteru samodzielnego świadczenia, lecz są częścią jednego większego (SN z dnia 26 marca 2015 r., V CSK 376/14)".

Sąd Okręgowy w... orzekł, że jeżeli organ dotujący uchybi ww. terminom wypłaty dotacji, bez względu z jakiego powodu, winien, zgodnie z art. 481 Kodeksu cywilnego zapłacić należne odsetki, gdyż: "Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie to było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi". Jednakże ani Wnioskodawczyni, ani żadna inna placówka oświatowa, nie ma wpływu na prawidłowość naliczania, a tym samym wypłacania w prawidłowej wysokości kwot należnych dotacji.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni ma uzasadnione obawy, że wypłata uzupełnienia dotacji może nastąpić w późniejszym terminie i w takim wypadku przysługiwać będą Jej odsetki za opóźnienie w wypłacie dotacji w prawidłowej wysokości. Istnieje więc prawdopodobieństwo, że przy uzupełnieniu dotacji Wnioskodawczyni otrzyma odsetki, czy to dobrowolnie wypłacone przez urząd, czy też na skutek zasądzenia ich przez sąd powszechny. Wnioskodawczyni podkreśla, że uprawniona jest dochodzić na drodze sądowej roszczenia dotyczącego wyłącznie odsetek ustawowych w wypadku wypłaty dotacji po terminie przewidzianym w ww. przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w opisanym zdarzeniu faktycznym, otrzymane na podstawie wyroku sądowego należne kwoty odsetek od zapłaconego Wnioskodawczyni roszczenia (dotacji) będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego osób fizycznych?

2. Co by było, gdyby organ dotujący nie wypłacił dotacji we właściwej wysokości, a następnie uzupełnił dotacje do prawidłowej wysokości i za opóźnienie wypłacił również odsetki w przyszłym roku lub następnych latach, czy wówczas odsetki od dotacji bądź jej części, w wypadku zwłoki w jej wypłacie, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy na wstępie zaznaczyć, że Sąd w ww. przywołanym prawomocnym wyroku orzekł na korzyść Wnioskodawczyni w przedmiocie odsetek, opierając się o przepis art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie to było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W związku z powyższym, odsetki za roszczenie zapłaty należnych kwot uzupełnionych dotacji, także Wnioskodawczyni przysługują. Wnioskodawczyni została zasądzona określona kwota (uzupełnienie) roszczenia z tytułu ustawy oświatowej - dotacji, która w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolna od podatku dochodowego, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, jako otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Podkreślić także należy, że fundamentalną cechą odsetek jest ich zależność i nierozerwalne powiązanie z istnieniem należności głównej. Odsetki stanowią konsekwencję zaistnienia zdarzenia prawnego, co istotne, mają charakter niesamoistny, tzn. nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego. Takie stanowisko zostało także potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w dniu 29 stycznia 2014 r., zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oddzielone (wyrok NSA II FSK 333/12).

Nie bez znaczenia dla przedstawionego problemu jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. (III SA/Wa 1799/11). Zgodnie z jego treścią, odsetki od należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób, jak należność główna, z którą są związane. Przez analogię można stwierdzić, że w sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie będzie Ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od zapłaconych przez Urząd Gminy odsetek od zasądzonego roszczenia, ponieważ w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

* jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

* pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, jeżeli przedmiotowa dotacja oświatowa (jako świadczenie główne) korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego - to także należne odsetki od zasądzonych roszczeń z tego tytułu są wolne od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwrócić należy uwagę na szeroką i w miarę utartą linię orzeczniczą, zarówno sądów powszechnych, jak również administracyjnych, która jednoznacznie wskazuje, że roszczenie o wyrównanie dotacji jest roszczeniem o zapłatę, a nie roszczeniem odszkodowawczym. Zgodnie chociażby z poglądami judykatury, "Żądanie obliczenia i wypłaty dotacji na podstawie ustawy o systemie oświaty, która to dotacja została wadliwie obliczona i wypłacona w zaniżonej wysokości, stanowi roszczenie o zapłatę z tytułu wadliwego obliczenia i w konsekwencji nieuzasadnionego obniżenia dotacji. Właściwym do rozpoznania sprawy o takie roszczenie jest sąd powszechny (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 98/10; postanowieniu z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 522/12; postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 562/12 i 563/12; postanowieniu z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1700/14 oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt IV CSK 696/12)", (postanowienie WSA w Gliwicach z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 409/15).

Za charakterem czysto zobowiązaniowym, a nie odszkodowawczym roszczenia o uzupełnienie dotacji oświatowej wraz z należnymi odsetkami, przemawia również stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 28 wrześnie 2012 r., sygn. akt II GSK 1505/12, w którym przyjęto, że "Wskazać należy, że między podmiotem uprawnionym do żądania wypłaty dotacji, a jednostką samorządu terytorialnego właściwą do wypłaty tej dotacji, nawiązuje się na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, stosunek prawny odpowiadający cechom zobowiązania w rozumieniu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, a skoro w przepisach ustawy o systemie oświaty nie przewidziano szczególnego trybu dochodzenia tego rodzaju roszczeń na drodze postępowania administracyjnego, to podmiot uprawniony może poszukiwać ochrony prawnej tylko przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 stycznia 2007 r., sygn. akt IV CSK 312/06 LEX Nr 277299). Przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o systemie oświaty określają bowiem w sposób jasny i bezwarunkowy, kto jest dłużnikiem (w aktualnym stanie prawnym obowiązek ten ciąży na właściwej jednostce samorządu terytorialnego), kto zaś wierzycielem (osoba prowadząca szkołę lub placówkę niepubliczną) a także w jakiej wysokości świadczenie się należy (50% wydatków bieżących ponoszonych w szkole publicznej tego samego typu w przeliczeniu na jednego ucznia) i od spełnienia jakich przesłanek wypłacenie dotacji jest uzależnione".

Potwierdza to również orzecznictwo sądowe. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem, tj. wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 289/12), " (...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób". Co prawda przedmiotowy wyrok dotyczył opodatkowania przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w związku z przeznaczeniem go na cele publiczne oraz odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty, jednakże z treści przedmiotowego uzasadnienia można wysnuć wniosek, że skoro jakiś przychód jest zwolniony z opodatkowania, to również odsetki od nieterminowej zapłaty nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ mają one charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do świadczenia głównego.

W odniesieniu do opodatkowania odsetek od należnych dotacji, powyższy wniosek można byłoby podsumować w sposób następujący: skoro roszczenie z tytułu dotacji oświatowej, niezależnie od tego, czy została przyznana na podstawie ugody pozasądowej lub wyroku sądowego, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to również winny być wolne od opodatkowania odsetki za zwłokę w zapłacie roszczenia głównego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) - nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali). Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty - są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotację z budżetu gminy. Zatem dotacje z urzędu gminy (miasta) przyznane przedszkolom niepublicznym na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z przedstawionych powyżej uregulowań, dotacje przyznane na podstawie ustawy o systemie oświaty, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie przepisów o finansach publicznych, są przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni od stycznia 2003 r. prowadzi niepubliczne przedszkole, wpisane do ewidencji placówek oświatowych prowadzonej przez Urząd Miasta. Przedszkole, jako placówka oświatowa, od 2004 r. otrzymuje roczne dotacje z budżetu gminy. Za lata 2004-2013 przedmiotowe dotacje były obliczane nieprawidłowo, co spowodowało, że Wnioskodawczyni otrzymywała je w niepełnej wysokości. Wnioskodawczyni zwróciła się z roszczeniem do Urzędu Miasta o obliczenie i wypłatę dotacji w prawidłowej wysokości, zgodnie z nowelą ustawy o systemie oświaty.

W postępowaniu sądowym z powództwa Wnioskodawczyni, którego przedmiotem była zapłata określonych kwot dotacji, wypłaconych w zaniżonej wysokości, Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni pod rygorem natychmiastowej wykonalności, kwotę uzupełnienia dotacji wraz z należnymi odsetkami. Część z zasądzonych kwot została już wypłacona, tj. kwota 9 868,82 zł tytułem odsetek. Wypłata uzupełnienia może nastąpić w późniejszym terminie i w takim wypadku przysługiwać będą Wnioskodawczyni odsetki za opóźnienie w wypłacie dotacji w prawidłowej wysokości. Kwota wyrównania dotacji nie została zaewidencjonowana przez Wnioskodawczynię w dokumentacji podatkowej.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych też względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczenia - zwalnia od opodatkowania jedynie dotację, tj. świadczenie polegające na dofinasowaniu bieżącej działalności przedszkola.

Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, czy rekompensaty, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek) - wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

* odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

* odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

* odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

* odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro zatem ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy. W świetle powyższego należy przyjąć, że na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu podatkowemu podlegają tylko takie odsetki, które zostały wymienione wprost w ww. przepisie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stanu faktyczny oraz powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że zarówno otrzymane już przez Wnioskodawczynię na podstawie wyroku sądowego kwoty odsetek od roszczenia (dotacji), jak również te, które zostaną Wnioskodawczyni wypłacone w przyszłości, nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co oznacza, że w stosunku do tych środków nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji ww. odsetki uznać należy za przychody zaliczane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej), które podlegają opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami z działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97 300 Piotrków Trybunalski.