0114-KDIP1-1.4012.288.2019.1.EW - VAT w zakresie uznania majątku przenoszonego na spółkę przejmującą za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego na spółkę przejmującą za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego na spółkę przejmującą za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT).

Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Spółka ma nadany NIP oraz numer identyfikacyjny REGON.

Wnioskodawca - zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie:

* Hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z) - przedmiot przeważającej działalności,

* Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A),

* Pozostała usługowa działalność gastronomiczna (PKD 56.29.Z),

* Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (Katering) (PKD 56.21.Z),

* Przygotowywanie i podawanie napojów (PKD 56.30.Z),

* Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),

* Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD 96.02.Z),

* Reklama (PKD 73.1),

* Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z),

* Pozostałe górnictwo i wydobywanie, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 08.99.Z).

Podstawowa działalność operacyjna Spółki jest wyspecjalizowana i polega na świadczeniu usług hotelarskich, gastronomicznych i innych usług związanych z obsługą ruchu biznesowego (szkolenia, kongresy, konferencje, sympozja, itd.) oraz rekreacją i wypoczynkiem.

H. to jeden z najbardziej popularnych i najbardziej znanych w regionie obiektów konferencyjnych. Jest to rozległy, nowoczesny kompleks hotelowy i konferencyjny w standardzie 4 ⃰ z zapleczem rekreacyjnym. Kompleks hotelowy posiada rozległe zaplecze rekreacyjno-wypoczynkowe, w tym aquapark oraz ekskluzywny kompleks SPA. W roku 2010 Spółka rozpoczęła dodatkowo działalność hotelarską w zakupionym w 2009 r. i poddanym renowacji XIX-wiecznym kameralnym Pałacu. Głównym odbiorcą usług Spółki są klienci korporacyjni (szkolenia, konferencje). Położenie w regionie atrakcyjnym przyrodniczo przyciąga również klientów organizujących wyjazdy integracyjne oraz szkolenia outdoorowe. Spółka dysponuje także szeroką i zróżnicowaną ofertą dla klientów indywidualnych, w szczególności rodzin z dziećmi.

W dniu 9 marca 2018 r. - z zamiarem prowadzenia w przyszłości inwestycji deweloperskich - Spółka dokonała zakupu inwestycyjnego nieruchomości objęte księgą wieczystą oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości, za łączną cenę netto w kwocie 40,0 mln zł, powiększoną o podatek od towarów i usług (VAT) według obowiązującej stawki 23%, to jest za cenę brutto 49,2 mln zł. Po zakupie przez Spółkę w 2018 r. ww. nieruchomości oraz rozpoczęciu prac związanych z planowanym na tym obszarze projektem deweloperskim, w strukturze Spółki wyodrębniono dwa odrębne obszary działalności gospodarczej:

Zatem w obecnym kształcie w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna zajmująca się działalnością deweloperską (dalej również jako: Jednostka), której wyodrębnienie przejawia się w następujących aspektach:

Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwałą Zarządu Spółki wyodrębniona została z przedsiębiorstwa Spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie spółki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji inwestycji deweloperskiej pn. F. Obejmuje on w szczególności:

* nazwę inwestycji deweloperskiej - F.,

* nieruchomości, na które składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości, a także związane z tymi nieruchomościami służebności gruntowe,

* wszelkie maszyny, urządzenia, sprzęt i inne rzeczy ruchome, znajdujące się na ww. nieruchomościach,

* wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami,

* wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów, związanych z działalnością deweloperską, tj. umów o świadczenie usług itd.,

* know-how i tajemnice przedsiębiorstwa w zakresie działalności deweloperskiej,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami,

* decyzje administracyjne związane z działalnością deweloperską na nieruchomości (decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę oraz Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Ponadto, powołany Dział Deweloperski odpowiedzialny jest za realizację następujących zadań:

* prowadzenie inwestycji deweloperskich na nieruchomościach Spółki,

* prowadzenie postępowań administracyjnych, w celu uzyskania kompletnej dokumentacji gwarantującej prawidłowe rozpoczęcie, przeprowadzenie i zakończenie inwestycji deweloperskiej przez Spółkę, w tym decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę,

* poszukiwanie i wybór wykonawców robót budowlanych, projektantów, geodetów, inspektorów nadzoru, dostawców, a także innych niezbędnych podmiotów w procesie budowlanym, a także ustalenie z nimi szczegółowych warunków współpracy,

* administrowanie nieruchomościami Spółki przeznaczonymi pod inwestycje deweloperskie, w tym wynajmowanymi powierzchniami, aktywne poszukiwanie najemców, negocjowanie umów najmu, nadzór nad realizacją umów najmu, rozliczanie najemców,

* czuwanie nad terminowym uiszczaniem podatków i opłat związanych z nieruchomościami Spółki przeznaczonych pod inwestycje deweloperskie,

* czuwanie nad utrzymaniem stanu zgodności z prawem, porządku i bezpieczeństwa na nieruchomościach Spółki przeznaczonych pod inwestycje deweloperskie,

* informowanie Zarządu o aktualnym stanie nieruchomości Spółki przeznaczonych pod inwestycje deweloperskie, awariach, ewentualnych koniecznych naprawach lub problemach technicznych, w tym angażowanie specjalistów i ekspertów,

* opracowywanie projektów budżetów, strategii, biznes planów i innych niezbędnych dokumentów dla inwestycji deweloperskich Spółki.

W ramach wyodrębnienia organizacyjnego Spółka zleca swoim współpracownikom realizację powyższych zadań, jak również zawarła w tym zakresie stosowną umowę o świadczenie usług w zakresie bieżącego administrowania nieruchomościami jak również wykonywania wszystkich czynności, które okażą się konieczne dla przygotowania i uruchomienia na nieruchomości inwestycji deweloperskiej - budowy osiedla mieszkaniowego wraz z towarzyszącymi usługami. Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia jest więc w stanie przypisać koszty związane z funkcjonowaniem działalności deweloperskiej.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie Finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Jednostki. W konsekwencji Spółka może przeprowadzić niezależną od jej całościowych Finansów analizę Finansową działalności deweloperskiej. Ponadto Spółka w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych może dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie:

Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do działalności Jednostki oraz utworzenia oddzielnego bilansu związanego z działalnością deweloperską, który wyodrębnienia takie kategorie bilansowe jak:

Aktywa trwałe:

* Nieruchomości,

* Środki trwałe w budowie,

Aktywa obrotowe:

* Należności krótkoterminowe,

* Krótkoterminowe rozliczenie międzyokresowe.

Pasywa w postaci:

* Zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek pozostałych z tytułu dostaw towarów i usług,

* Zobowiązań krótkoterminowych z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń.

Ponadto Spółka w ramach Jednostki posiada wydzielony rachunek bankowy wraz ze środkami pieniężnymi.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wobec tego, że Spółka w ramach funkcjonowania pionu deweloperskiego realizuje zadania, które nie są zbieżne z głównym profilem działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa w ramach struktury wewnętrznej został wyodrębniony obszar działalności deweloperskiej. Na podstawie uchwały podporządkowano część majątku Spółki dla celów prowadzenia tejże działalności. Ponadto, Jednostka z uwagi na sposób prowadzenia ewidencji księgowej ma możliwość wyodrębnienia zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością deweloperską. Jednostka w praktyce już na obecnym etapie ma zdolność do kształtowania własnych finansów bowiem prowadzi ona odrębny rachunek bankowy, który wspomaga proces prowadzenia działalności deweloperskiej. Co istotne, osoby fizyczne, które w ramach współpracy zostały przypisane do działalności deweloperskiej mają określone zadania. Pozwala to na realizację zadań Jednostki.

Całokształt okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że Jednostka mogłaby samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie jako niezależny podmiot.

Podział przez wydzielenie

Po kilku miesiącach funkcjonowania Działu Deweloperskiego w strukturach Spółki, według oceny Zarządu Spółki, nie udało się zidentyfikować żadnych synergii pomiędzy dotychczasową przeważającą działalnością Spółki, której przedmiotem jest świadczenie usług hotelarskich, a nowo podejmowaną działalnością deweloperską. Synergia taka nie powstaje ani po stronie kosztów, ani też przychodów. Wnioskodawca w szczególności motywuje opinię faktem, iż brak jest realnych możliwości wytransferowania jakichkolwiek przez lata wypracowanych kompetencji biznesowych, wyróżniających Spółkę jako podmiot wiodący na obsługiwanych segmentach rynku hotelarskiego, do branży deweloperskiej, w obszarze której prowadzony będzie projekt deweloperski F., co czyniłoby racjonalnym realizację tego projektu w ramach obecnej struktury organizacyjnej. Analogicznie, racjonalnie nie można zidentyfikować jakichkolwiek kompetencji biznesowych, które Spółka mogłaby uzyskać poprzez realizację projektu deweloperskiego i wykorzystać w obszarze swojej podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej w sektorze hotelarskim, tj. kompetencji, które umożliwiałyby zwiększenie potencjału tworzenia ekonomicznej wartości dodanej w sektorze hotelarskim. Zdaniem Zarządu, realizacja projektu deweloperskiego w ramach struktury przedsiębiorstwa Spółki miałaby uzasadnienie gospodarcze tylko wtedy, jeżeli źródłem wartości dodanej miałby być transfer wyróżniających kompetencji, a oba analizowane rodzaje działalności (działalność hotelarska i deweloperska) posiadałyby w łańcuchu tworzenia wartości wspólne elementy, dzięki którym wyróżniające kompetencje w jednej z nich mogłyby znaleźć efektywne zastosowanie w drugiej. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą racjonalnej strategii powinno być wykorzystanie komplementarności zasobów, tj. wchodzenie w obszary pokrewne technologicznie, rynkowo lub organizacyjnie. Tego typu działania pozwalają skutecznie wykorzystać dostępne zasoby organizacyjne, zwiększać skalę działania, a także wypracować efekt synergii.

Stosunkowo krótkie doświadczenia Spółki w odniesieniu do działalności deweloperskiej pokazują, iż zasadne jest wyodrębnienie działalności deweloperskiej i jej realizacji w ramach nowej, autonomicznej struktury, odrębnej od działalności hotelarskiej. Rekomendowane przez niezależnych doradców biznesowych w takim przypadku jest wyodrębnienie działalności deweloperskiej ze struktury Spółki poprzez jej podział w trybie określonym w przepisach art. 528 i nast. ustawy - Kodeks spółek handlowych. Podział w tym trybie doprowadzi do wykreowania dwóch w pełni odrębnych, autonomicznych podmiotów, nie mających powiązań gospodarczych, mogących stosować strategię opartą o kryteria specjalizacji rynkowej właściwe dla danej branży.

Niezależni doradcy biznesowi zwracają uwagę, iż konieczność pełnego rozdzielenia działalności hotelarskiej i deweloperskiej oraz prowadzenia obu tych rodzajów działalności przez autonomiczne, niezależne od siebie podmioty wynika także z szeregu innych, niż wyżej opisane przesłanek o charakterze strategicznym. Z punktu widzenia racjonalności organizacyjnej, dywersyfikacja działalności Spółki poprzez kierowanie zasobów na finansowanie działalności deweloperskiej byłaby hipotetycznie racjonalna, jeżeli:

Ponieważ żadne z opisanych wyżej kryteriów nie jest spełnione, Wnioskodawca nie widzi podstaw do prowadzenia działalności deweloperskiej ani w ramach struktury organizacyjnej Spółki ani też do tworzenia grupy kapitałowej, w której Spółka ta pełniłaby funkcję spółki dominującej dla spółki prowadzącej działalność deweloperską.

Ponadto trzeba mieć na uwadze, iż działalność deweloperska to działalność obarczona wysokim ryzykiem, polegająca na realizacji inwestycji deweloperskich, których istota w rzeczywistości polega na podejmowaniu działań rozwojowych prowadzących do wzrostu wartości nieruchomości. W ujęciu modelowym inwestycja deweloperska jest rezultatem połączenia trzech elementów: lokalizacji, pomysłu na jej zagospodarowanie i kapitału, które zarazem określają warunki brzegowe, a więc są konieczne dla zaistnienia inwestycji. Kluczowe działania podejmowane w procesach deweloperskich, to czynności związane ze zidentyfikowaniem nieruchomości gruntowych mających oczekiwane parametry i właściwości, ich nabyciem, uporządkowaniem stanu prawnego i dokonaniem wszystkich koniecznych czynności prawnych warunkujących realizację inwestycji (w szczególności związanych z podziałem nieruchomości gruntowej w celu dostosowania jej do etapowej koncepcji realizacji projektu, zmianą przeznaczenia gruntu, uzyskaniem warunków zabudowy i zagospodarowania, zapewnieniem dostępu do infrastruktury technicznej bądź uzbrojeniem terenu w przypadku jej braku) oraz procesem budowlanym sensu stricte polegającym na wybudowaniu wszystkich obiektów, ich oddaniu do użytkowania, a następnie komercjalizacji. Efektem jest nieruchomość budowlana, optymalnie wykorzystująca potencjał lokalizacji. Z punktu widzenia racjonalności działalności gospodarczej przedsiębiorca prowadzący działalność deweloperską powinien podejmować wyłącznie takie projekty, których realizacja w długim okresie powinna doprowadzić do maksymalizacji wartości jego przedsiębiorstwa. Ma to miejsce wówczas, gdy spodziewana wartość nieruchomości po przeprowadzeniu procesu deweloperskiego przewyższy koszt nabycia gruntu oraz wszystkie inne koszty związane z realizacją projektu i zapewnia wygenerowanie oczekiwanej stopy zysku. Poziom ryzyka prowadzenia działalności deweloperskiej jest więc zależny od wielu czynników, w tym przede wszystkim od rodzaju inwestycji i sprawności prowadzenia procesu inwestycyjnego oraz od sposobu finansowania. Pozostawienie opisanych ryzyk w ramach działalności gospodarczej Spółki jest niezasadne, a przyjęty model eliminuje te ryzyka.

W obliczu wskazanych okoliczności, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie zmiany w sposobie prowadzenia działalności Spółki. Polegałaby ona na podziale Spółki poprzez wydzielenie szeroko rozumianej części przedsiębiorstwa Spółki zajmującej się działalnością deweloperską do nowo zawiązanej spółki kapitałowej (dalej jako: Spółka przejmująca).

Transakcja przeprowadzona zostanie w oparciu o art. 528 ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz trybie określonym w art. 529 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Spółka przeniesie na Spółkę przejmującą cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze deweloperskim, obejmujących to wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności składniki majątku, tj. nieruchomości i ruchomości, aktywa i pasywa, decyzje administracyjne oraz wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością Jednostki. W szczególności będą to składniki, które zostały podporządkowane działalności deweloperskiej na mocy uchwały Spółki. W wyniku podziału Spółki nastąpi również przeniesienie umów zawartych z jej współpracownikami oraz kontrahentami na rzecz Spółki przejmującej.

W ramach przeprowadzenia podziału przez wydzielenie należności oraz zobowiązania związane z działalnością deweloperską zostaną przeniesione do Spółki przejmującej. Obecnie w skład Jednostki przypisane są m.in. należności z tytułu zawartych umów najmu, zobowiązania wobec kontrahentów, jak również zobowiązania z tytułu opłat administracyjnych oraz mediów. Jednak Wnioskodawca pragnie zauważyć, że do momentu przeprowadzenia podziału może dojść do spłacenia niektórych zobowiązań przez Spółkę, jak również do rozliczenia należności z kontrahentami.

W tym kontekście należy również wskazać, że Spółka posiada m.in. zobowiązania z tytułu kredytów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest wykluczone, iż niektóre z zobowiązań związanych z działem deweloperskim zostaną spłacone przed dokonaniem podziału. Nie mniej jednak zobowiązania z tytułu kredytu nie przejdą wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, albowiem nie są one ściśle związane z działem deweloperskim tylko ogólną działalnością spółki. Zatem nie ma możliwości bezpośredniego alokowania tych kredytów do działalności ZCP.

W zamian wspólnicy Spółki otrzymają udziały w Spółce przejmującej. Planowany podział nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki zgodnie z art. 542 ustawy - Kodeks spółek handlowych. W praktyce zostanie on sfinansowany poprzez obniżenie kapitału zapasowego o kwotę wskazaną w planie podziału. Przedmiotem działalności Spółki przejmującej będzie działalność prowadzona dotychczas przez Dział Deweloperski.

Nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostaną przyznane w całości, w zamian za wydzielany majątek Spółki, wspólnikom Spółki (osobom fizycznym) w proporcjach, jakie wspólnicy ci posiadają w kapitale zakładowym Spółki.

W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Jednostkę w zakresie realizacji przedsięwzięć deweloperskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie polegający na przeniesieniu składników majątku Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w zamian za jej udziały będzie opodatkowany podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy planowany podział przez wydzielenie polegający na przeniesieniu składników majątku Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w zamian za jej udziały zgodnie z art. 6 ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne i finansowe),

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z aktualnym podejściem judykatury mającym odzwierciedlenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3649/14) "Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo".

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.466.2017.2.AŻ) stwierdził, że: "w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym Jednocześnie jak zauważono" (...) nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. Zatem w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter struktury organizacyjnej Jednostki.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż "oderwana część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa" - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str. 70.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Działalności Deweloperskiej. Uchwałą Zarządu Spółki wyodrębniona została z przedsiębiorstwa Spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa, obejmująca organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji inwestycji deweloperskiej pn. F., w szczególności:

* nazwę inwestycji deweloperskiej - F.,

* nieruchomości, na które składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości, a także związane z tymi nieruchomościami służebności gruntowe,

* wszelkie maszyny, urządzenia, sprzęt i inne rzeczy ruchome, znajdujące się na ww. nieruchomościach, 

* wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami,

* wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów, związanych z działalnością deweloperską, tj. umów o świadczenie usług itd.,

* know-how i tajemnice przedsiębiorstwa w zakresie prowadzonej działalności deweloperskiej,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami,

* decyzje administracyjne związane z działalnością deweloperską na nieruchomości.

Określono również następujący zakres zadań realizowanych przez Jednostkę:

* prowadzenie inwestycji deweloperskich na nieruchomościach Spółki,

* prowadzenie postępowań administracyjnych, w celu uzyskania kompletnej dokumentacji gwarantującej prawidłowe rozpoczęcie, przeprowadzenie i zakończenie inwestycji deweloperskiej przez Spółkę, w tym decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę,

* poszukiwanie i wybór wykonawców robót budowlanych, projektantów, geodetów, inspektorów nadzoru, dostawców, a także innych niezbędnych podmiotów w procesie budowlanym, a także ustalenie z nimi szczegółowych warunków współpracy,

* administrowanie nieruchomościami Spółki przeznaczonych pod inwestycje deweloperskie, w tym wynajmowanymi powierzchniami, aktywne poszukiwanie najemców, negocjowanie umów najmu, nadzór nad realizacją umów najmu, rozliczanie najemców,

* czuwanie nad terminowym uiszczaniem podatków i opłat związanych z nieruchomościami Spółki przeznaczonych pod inwestycje deweloperskie,

* czuwanie nad utrzymaniem stanu zgodności z prawem, porządku i bezpieczeństwa na nieruchomościach Spółki przeznaczonych pod inwestycje deweloperskie,

* informowanie Zarządu o aktualnym stanie nieruchomości Spółki przeznaczonych pod inwestycje deweloperskie, awariach, ewentualnych koniecznych naprawach lub problemach technicznych, w tym angażowanie specjalistów i ekspertów,

* opracowywanie projektów budżetów, strategii, biznes planów i innych niezbędnych dokumentów dla inwestycji deweloperskich Spółki.

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt, iż Spółka zleca swoim współpracownikom realizację powyższych zadań, jak również zawarła w tym zakresie stosowną umowę świadczenie usług w zakresie bieżącego administrowania nieruchomościami, jak również wykonywania wszystkich czynności, które okażą się konieczne dla przygotowania i uruchomienia na nieruchomości inwestycji deweloperskiej - budowy osiedla mieszkaniowego wraz z towarzyszącymi usługami. Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia jest więc w stanie przypisać koszty związane z funkcjonowaniem działalności deweloperskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do Jednostki przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma on możliwość samodzielnego zarządzania. Zatem majątek ten pozwala, aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Należy również wskazać, że wymienione składniki Jednostki nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z działalnością deweloperską.

Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, a wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

Wyodrębnienie finansowe

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Pomocne w tym kontekście jest odniesienie się do wypracowanej praktyki organów podatkowych.

Należy wskazać, że " wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.l.WH z dnia 31 lipca 2018 r.

* 0114-KDIP1-3.4012.175.2018.l.MT z dnia 28 maja 2018 r.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, jak również sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Powyższa sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jego jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy Jednostka wskazując:

* wyodrębnienie zespołu kont dla celów rachunkowości zarządczej,

* wyodrębnienie kosztów oraz przychodów związanych z działalnością deweloperską,

* wyodrębnienie odpowiednich kategorii bilansowych dla celów sporządzenia oddzielnego bilansu Działalności Deweloperskiej,

* odrębną strategię rozwoju działalności deweloperskiej,

* wyodrębnienie rachunku bankowego, który służy wyłącznie celom działalności deweloperskiej,

- wykazała, że w niniejszym przypadku zostało spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi się odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że Jednostka musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z definicją sformułowaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.4.2017.2.OS) "wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa". 

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r.,sygn. I SA/Wr 1915/13 wskazano, że: "wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa."

Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową. Jednostka mająca możliwość alokacji przychodów i kosztów, posiadająca określone składniki majątku oraz zobowiązania niewątpliwie posiada taką niezależność.

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. W ocenie Wnioskodawcy, do Jednostki przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma on możliwość samodzielnego zarządzania. Zatem majątek ten pozwala, aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Jak wskazano wcześniej, składniki majątkowe Jednostki nie będą stanowiły szeregu przypadkowych elementów, lecz będą ściśle związane z działalnością deweloperską. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębniona Działalność Deweloperska niewątpliwie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Z punktu widzenia specyfiki branży, w której uczestniczy Jednostka należy stwierdzić, że aktywa przypisane do jej działalności wystarczają do realizacji określonych funkcji gospodarczych.

Podkreślenia wymaga też fakt, iż Jednostka może przypisać do prowadzonej działalności umowy związane przykładowo z dostawą mediów. Za samodzielnym charakterem Jednostki przemawia również okoliczność, iż prowadzi ona działalność odrębną niż dotychczasowy przedmiot działalności Spółki.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce oznacza, że podmiot ma zdolność do samodzielnego działania na rynku (stanowi on odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze). Jak wskazano powyżej Jednostka stanowi organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Ponadto Jednostka wyposażona w zespół składników majątkowych oraz współpracowników posiada zdolność do realizacji nałożonych na nią zadań w zakresie działalności deweloperskiej.

Całokształt okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że Jednostka mogłaby samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie jako niezależny podmiot.

A zatem, Jednostka funkcjonująca w ramach Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. stanowić będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony ze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia działalności deweloperskiej w oparciu o nieruchomość, na obszarze której zrealizowany ma być projekt F.

Ad. 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu weryfikacji możliwości zastosowania tego przepisu do transakcji Podziału, a jednocześnie celem udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie konieczne jest ustalenie, czy w przedmiotowym stanie faktycznym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) oraz czy dochodzi do transakcji zbycia (pytanie nr 2).

Termin "transakcja zbycia" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że przepisy ustawy koniecznie muszą być interpretowane z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT), w tym również art. 19 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w ustawie o VAT jest art. 6 pkt 1. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że wspomniany przepis Dyrektywy odnosi się do "przekazania odpłatnego lub nieodpłatnego lub jako aport do spółki" majątku podatnika, co wskazuje na jego bardzo szeroki zakres stosowania. Oznacza to, że przez "transakcję zbycia" na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć każdą czynność, skutkującą przeniesieniem (przekazaniem) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot, w tym również podział przez wydzielenie przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych. 

W konsekwencji skoro, przeniesienie wyżej opisanego majątku na rzecz Spółki przejmującej stanowi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), w której stwierdził, że "zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do transakcji przeniesienia tego majątku, w tym do czynności podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. W sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka to jeden z najbardziej popularnych i najbardziej znanych w regionie obiektów konferencyjnych. Kompleks hotelowy posiada rozległe zaplecze rekreacyjno-wypoczynkowe, w tym aquapark oraz ekskluzywny kompleks SPA. W roku 2010 Spółka rozpoczęła dodatkowo działalność hotelarską w zakupionym w 2009 r. i poddanym renowacji XIX-wiecznym kameralnym Pałacu. Głównym odbiorcą usług Spółki są klienci korporacyjni (szkolenia, konferencje). Położenie w regionie atrakcyjnym przyrodniczo przyciąga również klientów organizujących wyjazdy integracyjne oraz szkolenia outdoorowe. Spółka dysponuje także szeroką i zróżnicowaną ofertą dla klientów indywidualnych, w szczególności rodzin z dziećmi. W dniu 9 marca 2018 r. - z zamiarem prowadzenia w przyszłości inwestycji deweloperskich - Spółka dokonała zakupu inwestycyjnego nieruchomości na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działki oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości.

Po zakupie przez Spółkę w 2018 r. ww. nieruchomości oraz rozpoczęciu prac związanych z planowanym na tym obszarze projektem deweloperskim, w strukturze Spółki wyodrębniono dwa odrębne obszary działalności gospodarczej:

W obecnym kształcie w ramach Spółki funkcjonuje Jednostka organizacyjna zajmująca się działalnością deweloperską, która mogłaby samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie jako niezależny podmiot.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie zmiany w sposobie prowadzenia działalności Spółki, która polegałaby na podziale Spółki poprzez wydzielenie szeroko rozumianej części przedsiębiorstwa Spółki zajmującej się działalnością deweloperską do nowo zawiązanej spółki kapitałowej, tj. Spółki przejmującej.

Transakcja przeprowadzona zostanie w oparciu o art. 528 i art. 529 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Spółka przeniesie na Spółkę przejmującą cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze deweloperskim, obejmujących to wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności składniki majątku, tj. nieruchomości i ruchomości, aktywa i pasywa, decyzje administracyjne oraz wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością Jednostki. W szczególności będą to składniki, które zostały podporządkowane działalności deweloperskiej na mocy uchwały Spółki, tj. nazwa inwestycji deweloperskiej - F., nieruchomości oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości, a także związane z tymi nieruchomościami służebności gruntowe, wszelkie maszyny, urządzenia, sprzęt i inne rzeczy ruchome, znajdujące się na ww. nieruchomościach, wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów, związanych z działalnością deweloperską, tj. umów o świadczenie usług itd., know-how i tajemnice przedsiębiorstwa w zakresie działalności deweloperskiej, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz decyzje administracyjne związane z działalnością deweloperską na nieruchomości (decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę oraz Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

W wyniku podziału Spółki nastąpi również przeniesienie umów zawartych z jej współpracownikami oraz kontrahentami na rzecz Spółki przejmującej.

W ramach przeprowadzenia podziału przez wydzielenie należności oraz zobowiązania związane z działalnością deweloperską zostaną przeniesione do Spółki przejmującej. Obecnie w skład Jednostki przypisane są m.in. należności z tytułu zawartych umów najmu, zobowiązania wobec kontrahentów, jak również zobowiązania z tytułu opłat administracyjnych oraz mediów. Jednak Wnioskodawca pragnie zauważyć, że do momentu przeprowadzenia podziału może dojść do spłacenia niektórych zobowiązań przez Spółkę, jak również do rozliczenia należności z kontrahentami.

Spółka posiada m.in. zobowiązania z tytułu kredytów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie jest wykluczone, iż niektóre z zobowiązań związanych z działem deweloperskim zostaną spłacone przed dokonaniem podziału. Nie mniej jednak zobowiązania z tytułu kredytu nie przejdą wraz z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej, albowiem nie są one ściśle związane z działem deweloperskim tylko ogólną działalnością spółki. Zatem nie ma możliwości bezpośredniego alokowania tych kredytów do działalności ZCP.

W zamian wspólnicy Spółki otrzymają udziały w Spółce przejmującej. Planowany podział nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki zgodnie z art. 542 ustawy - Kodeks spółek handlowych. W praktyce zostanie on sfinansowany poprzez obniżenie kapitału zapasowego o kwotę wskazaną w planie podziału. Nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostaną przyznane w całości, w zamian za wydzielany majątek Spółki, wspólnikom Spółki (osobom fizycznym) w proporcjach, jakie wspólnicy ci posiadają w kapitale zakładowym Spółki.

Przedmiotem działalności Spółki przejmującej będzie działalność prowadzona dotychczas przez Dział Deweloperski. W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Jednostkę w zakresie realizacji przedsięwzięć deweloperskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy majątek przenoszony (Jednostka/Dział Deweloperski) na Spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji, czy planowany podział przez wydzielenie, w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony na Spółkę przejmującą (Dział Deweloperski) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wyżej wskazano wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że wyodrębnienie finansowe przejawiać się będzie poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej, co pozwali na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Jednostki. Spółka może przeprowadzić niezależną od jej całościowych finansów analizę finansową działalności deweloperskiej. Ponadto Spółka na podstawie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych może dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności deweloperskiej, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie:

Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do działalności Jednostki oraz utworzenia oddzielnego bilansu związanego z działalnością deweloperską posiada w ramach Jednostki wydzielony rachunek bankowy wraz ze środkami pieniężnymi.

Oprócz wyodrębnienia finansowego przedmiotowy Dział będzie także spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. W szczególności o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Deweloperskiego będzie świadczyło jego wydzielenie w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej. Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji przypisanych zadań, poprzez dysponowanie m.in. pracownikami przypisanymi do Działu, odrębnym zespołem niematerialnych i materialnych składników majątku stanowiących całościowy zespół praw i obowiązków funkcjonalnie związanych z zadaniami realizowanymi przez Dział. Ponadto z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki przejmującej będzie działalność prowadzona dotychczas przez Dział Deweloperski, a więc Spółka przejmująca, po podziale przez wydzielenie będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną przez Jednostkę w zakresie realizacji przedsięwzięć deweloperskich, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

Z uwagi na powyższą analizę rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Dział Deweloperski przeniesiony do Spółki przejmującej będzie wydzielony organizacyjnie, finansowo, funkcjonalnie z całości przedsiębiorstwa Spółki dzielonej i będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji planowany podział przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.