0114-KDIP1-1.4012.277.2017.1.DG - Częściowe odliczanie VAT przez spółkę świadczącą usługi prywatnej opieki medycznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania partycypacji w kosztach inwestycji jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia przez Spółkę usługi - jest prawidłowe;

* prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prace adaptacyjne w pomieszczeniach z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania partycypacji w kosztach inwestycji jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia przez Spółkę usługi oraz prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prace adaptacyjne w pomieszczeniach z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. ("Spółka", "Najemca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prywatnej opieki medycznej. Działalność swoją prowadzi głównie w wynajmowanych lokalach, w których w zamian za umówiony czynsz prowadzi działalność medyczną. Kliniki muszą być w odpowiedni sposób urządzone i zaadaptowane, aby prowadzić działalność związaną z leczeniem ludzi. Koszty adaptacji lokalu ponosi Spółka. Z uwagi na to, że nakłady adaptacyjne/wykończeniowe przedstawiają istotną dla Spółki wartość, Wynajmujący w trakcie negocjacji wyraża wolę partycypowania w kosztach adaptacji zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki. Jest to pewna forma zachęty dla Spółki polegająca na umożliwieniu jej przeprowadzenia w wynajmowanym lokalu prac wykończeniowych, za których wykonanie Wynajmujący zobowiązuje się zwrócić określoną kwotę poniesionych wydatków. Dla potrzeb zawieranych umów prace te określa się jako tzw. "Fit-Out Works" (dalej zwane prace wykończeniowe). Z punktu widzenia Wynajmującego wprowadzenie takich zapisów w umowie wynika ze zwiększenia atrakcyjności swojej oferty handlowej ze względu na niełatwą sytuacje na rynku nieruchomości komercyjnych. Warunkiem otrzymania wynagrodzenia za przeprowadzenie prac wykończeniowych, jest przystąpienie Spółki do długoterminowej umowy. Stanowi to dla Wynajmującego zapewnienie stałego dochodu oraz brak konieczności poszukania nowego najemcy. Z punktu widzenia Spółki partycypacja w kosztach wykończenia lokalu stanowi zachętę do podpisania umowy na dłuższy okres czasu oraz zaangażowanie większej kwoty środków pieniężnych na adaptację budynku i jej aranżację. Nowoczesne wykończenie budynku przekłada się na komfort pracy oraz polepszenie jakości usług. Atrakcyjne wykończenie budynku będzie przekładać się również na zwiększenie przychodów, ponieważ dzisiejszy pacjent jest bardzo wymagający i oczekuje poza profesjonalną usługą medyczną również komfortowych warunków. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczy głównie usługi medyczne zwolnione z podatku VAT oraz dokonuje transakcji, które są opodatkowane. Zgodnie z ustawą VAT jeśli podmiot prowadzi sprzedaż mieszaną ma prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 90 ustawy VAT i dokonuje częściowego odliczenia podatku zgodnie ze współczynnikiem struktury sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłata z tytułu partycypacji w kosztach inwestycji, którą Spółka obciąża Wynajmującego, stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia przez Spółkę usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur podlegających rozliczeniu z Wynajmującym wg współczynnika struktury sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, otrzymana kwota z tytułu partycypacji w kosztach inwestycji stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia przez Spółkę usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a prawo do odliczenia podatku VAT wg WSS będzie przysługiwało pod warunkiem, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ad 1

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j. z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do uregulowań art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie zatem z powołanym powyżej przepisem, pojęcie odpłatnego świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów ustawy o VAT, jako świadczenie usług. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że definicja świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). W wyroku w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, TSUE podkreślił, że świadczenie usług następuje "za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy VAT i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem zgodnie z opisanym stanie faktycznym, Wynajmujący wyraża zgodę na wniesienie opłaty w zamian za wykończenie lokalu zgodnie z obowiązującymi standardami oraz podpisaniem długoterminowej umowy najmu. Płatność wiązać się będzie więc z ekonomicznym przysporzeniem po stronie Wynajmującego w postaci zapewnienie ciągłości dochodu. Należy więc uznać, iż warunek dotyczący ekwiwalentności świadczeń, będący kluczową przesłanką prowadzącą do uznania danej czynności za usługę, jest w przedstawionym stanie faktycznym spełniony.

Dodatkowo, wyrażenie przez Wynajmującego zgody na wniesienie opłaty w zamian za adaptację pomieszczeń powoduje zawiązanie pomiędzy Spółką a Wynajmującym stosunku zobowiązaniowego. Powoduje to w szczególności fakt, że na mocy poczynionych przez strony ustaleń mających swe odzwierciedlenie w zawartej umowie, Wynajmujący zobowiązany jest do wypłacenia określonego wynagrodzenia z tytułu prac wykończeniowych przez Spółkę.

W świetle powyższego, świadczenie przez Spółkę usługi w postaci adaptacji pomieszczeń do prowadzenia działalności medycznej oraz podpisania długoterminowej umowy w zamian za określoną w umowie opłatę stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-418/14-3/JN, w której organ przyznał, że " (...) przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na nieruchomości wydzierżawiającego, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość będącą przedmiotem umowy dzierżawy spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT." Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. sygn. IPPP2/443-1267/12-2/DG: "w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku budową budynku biurowego na dzierżawionym gruncie mamy do czynienia ze świadczeniem polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. (...) transakcja przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku budową budynku biurowego na dzierżawionym gruncie jako świadczenie usług winna być udokumentowana fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%".

Mając na uwadze wyżej wskazaną argumentację, popartą stanowiskiem wyrażonym przez organ podatkowy w powołanych interpretacjach indywidualnych, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska, zgodne z którym opłata pobierana przez Spółkę od Wynajmującego z tytułu partycypacji w kosztach adaptacji pomieszczeń mająca wpływ na okres podpisania umowy najmu, stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Wynajmującego.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jeśli zgodnie z powyższym pokrycie części kosztów prac wykończeniowych przez Wynajmującego będzie świadczeniem usług powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, to Spółka będzie miała prawo od tych wydatków odliczyć podatek VAT pod warunkiem, że zakupy te będą służyły sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Spółka świadczy sprzedaż mieszaną, więc będzie miała prawo do odliczenia częściowego podatku VAT zgodnie z art. 90 według WSS.

Zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia podatku kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka jest podmiotem leczniczym a głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług medycznych, które zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Jednocześnie Spółka świadczy usługi medyczne, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT i są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, np. usługi medycyny estetycznej, badania kliniczne. Spółka wykonuje również czynności niemedyczne podlegające opodatkowaniu VAT (i nie objęte zwolnieniem z VAT), takie jak np.: wynajem powierzchni na rzecz innych podmiotów, wydawanie zaświadczeń dla celów ubezpieczeniowych itp.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku VAT, aby Spółka mogła odliczyć podatek VAT od poniesionych kosztów obowiązana jest dokonać dokładnej analizy pod względem celu jakiemu służy dany zakup. W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, od których Spółka będzie miała prawo odliczyć podatek VAT, wówczas zakupy przyporządkowane są do działalności mieszanej (tj. uprawniającej do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego).

Powyższa alokacja zakupów zostanie przeprowadzana w Spółce w sposób dwustopniowy:

a. alokacja bezpośrednia na podstawie rodzaju ponoszonego kosztu:

Spółka dokonuje odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego na zakupach wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Z kolei, w przypadku, gdy dany zakup dokonywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, Spółka nie odlicza VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ten zakup.

b. alokacja na podstawie proporcji współczynnika struktury sprzedaży (WSS) - zakup służy sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej).

W przypadku alokacji wydatków związanych jednocześnie z działalnością uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczenia - podatek VAT naliczony podlega odliczeniu według obliczonego uprzednio WSS.

Zatem, skoro zakup nakładów w obce środki trwałe będzie pozostawał w związku ze sprzedażą mieszaną tzn. będzie prowadzona działalność zwolniona i opodatkowana VAT w danym lokalu, to Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupowych będących podstawą do rozliczenia nakładów zgodnie z WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący powinien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prywatnej opieki medycznej. Działalność swoją prowadzi głównie w wynajmowanych lokalach opłacając umówiony czynsz. Koszty adaptacji lokalu ponosi Spółka. Nakłady adaptacyjne/wykończeniowe stanowią dla Spółki istotną wartość, więc Wynajmujący w trakcie negocjacji wyraża wolę partycypowania w poniesionych kosztach adaptacji. Warunkiem otrzymania wynagrodzenia za przeprowadzenie prac wykończeniowych, jest przystąpienie Spółki do długoterminowej umowy. Stanowi to dla Wynajmującego zapewnienie stałego dochodu oraz brak konieczności poszukania nowego najemcy. Z punktu widzenia Spółki partycypacja w kosztach wykończenia lokalu stanowi zachętę do podpisania umowy na dłuższy okres czasu oraz zaangażowanie większej kwoty środków pieniężnych na adaptację budynku i jego aranżację. Nowoczesne wykończenie budynku przekłada się na komfort pracy oraz polepszenie jakości usług, co skutkuje zwiększeniem przychodów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczy głównie usługi medyczne zwolnione z podatku VAT oraz dokonuje transakcji, które są opodatkowane.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy opłata z tytułu partycypacji w kosztach inwestycji, którą Spółka obciąża Wynajmującego, stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia przez Spółkę usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że opłata z tytułu partycypacji w kosztach adaptacji lokalu, którą Spółka obciąża Wynajmującego, stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Wynajmującego i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie istnieje stosunek prawny w postaci zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym. Wynajmujący zobowiązuje się do partycypacji w kosztach planowanej adaptacji lokalu realizowanej przez Wnioskodawcę jako najemcę poprzez wniesienie opłaty na rzecz Spółki. Z kolei Wnioskodawca zobowiązuje się do zawarcia długoterminowej umowy najmu tego obiektu, co sprawia, że Wynajmujący ma zapewnione stałe źródło dochodu z czynszu najmu. Ponadto Wnioskodawca ma możliwość zaangażowania większej kwoty środków pieniężnych na adaptację budynku i jego aranżację, co przekłada się na komfort pracy oraz lepszą jakość usług, a w efekcie skutkuje zwiększeniem przychodów.

Natomiast Wynajmujący poprzez przystąpienie do umowy partycypacji w kosztach robót wykończeniowych budynku pozyskuje Najemcę (Spółkę), która zobowiązuje się zawrzeć długoterminową umowę najmu tego obiektu. Zawarcie umowy w zakresie partycypacji w kosztach adaptacji lokali ma wpływ na okres zawarcia umowy najmu tych pomieszczeń. Zatem należy uznać, że między Stronami wystąpi stosunek zobowiązaniowy. Ww. opłata będzie rodziła korzyści dla Wynajmującego w postaci zapewnienia stałego przychodu z czynszu najmu.

W związku z powyższym opisem sprawy należy stwierdzić, że omawiana czynność wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem partycypacja w kosztach adaptacji pomieszczeń budynku stanowi wynagrodzenie za świadczoną na rzecz Wynajmującego przez Wnioskodawcę usługę, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy w powyższym zakresie uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących prac wykończeniowych w adaptowanych pomieszczeniach, które podlegają rozliczeniu z Wynajmującym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jako czynny podatnik podatku VAT, świadczy głównie usługi medyczne zwolnione z podatku VAT oraz dokonuje transakcji, które są opodatkowane. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność zasadniczo w wynajmowanych lokalach opłacając umówiony czynsz. Koszty adaptacji lokalu ponosi Spółka, natomiast Wynajmujący (właściciel budynku, lokali) partycypuje w tych kosztach w zamian za zawarcie umowy najmu tych pomieszczeń na dłuższy okres czasu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT wg współczynnika struktury sprzedaży z faktur dotyczących kosztów prac wykończeniowych, które są / będą rozliczone z Wynajmującym.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, partycypacja w kosztach adaptacji pomieszczeń przez Wynajmującego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na jego rzecz, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, aby Spółka mogła odliczyć podatek VAT od poniesionych kosztów należy dokonać dokładnej analizy celu, jakiemu służy dany zakup.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokonane zakupy w ramach realizacji prac adaptacyjnych budynku/lokali są związane w części z czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Wynajmującym, w której zobowiązał się on partycypować w kosztach realizacji ww. robót oraz ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami w ramach prowadzonej działalności - usługami medycznymi zwolnionymi z VAT i pozostałymi usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca de facto w związku z zawartą umową z Wynajmującym będzie zbywał na jego rzecz udział w nakładach stanowiących prace adaptacyjne w obiekcie, którego następnie będzie najemcą. Zatem przeniesienie części poniesionych kosztów ww. robót jako świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Do opisanej usługi partycypacji w kosztach prac adaptacyjnych pomieszczeń nie będzie miało zastosowania zwolnienie z podatku VAT; usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, gdyż zarówno przepisy ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze nie przewidują stawki obniżonej dla takich usług.

W związku z tym część poniesionych przez Spółkę kosztów dotyczących prac adaptacyjnych, które będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Wynajmującego, czyli wyświadczenia przez Wnioskodawcę usługi podlegającej opodatkowaniu wg stawki 23%, będzie służyła do czynności opodatkowanych i niekorzystających ze zwolnienia od VAT. Zatem Wnioskodawcy w takiej sytuacji do tej części poniesionych wydatków na wykończenie pomieszczeń będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących, gdyż będą one generować sprzedaż usług opodatkowaną podstawową stawką VAT. W tym przypadku rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. zwolniona i opodatkowana) nie będzie miał wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej części wydatków.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Spółka dokonuje odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego od zakupów wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Z kolei, w przypadku, gdy dany zakup dokonywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, Spółka nie odlicza VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ten zakup.

Należy wskazać, że pozostała część kosztów prac wykończeniowych będzie bezpośrednio przez Wnioskodawcę wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży.

W konsekwencji poniesione wydatki na ww. prace będą służyły czynnościom zwolnionym (świadczone przez Spółkę usługi medyczne) oraz podlegającym opodatkowaniu - np. wydawanie zaświadczeń dla celów niemedycznych, usługi medycyny estetycznej.

Zatem w sytuacji, gdy poniesione wydatki na prace adaptacyjne będą służyły do działalności zwolnionej i opodatkowanej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonego współczynnika proporcji stosownie do regulacji art. 90 ust. 3 ustawy.

W kontekście przedstawionego wyżej wyjaśnienia tut. Organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 całościowo - uznał je za nieprawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.