0114-KDIP1-1.4012.256.2017.2.KBR - 8% stawka VAT dla sprzedaży napojów z automatu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Napoju i Mleka z automatu za świadczenie usług opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Napoju i Mleka z automatu za świadczenie usług opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest właścicielem ogólnopolskiej sieci stacji paliw prowadzonych pod marką M. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności Spółka dokonuje między innymi sprzedaży detalicznej wyrobów piekarskich i cukierniczych, a także dostarcza klientom napoje przygotowywane na miejscu w wydzielonym na stacji paliw, niewyspecjalizowanym punkcie gastronomicznym z przewagą żywności i napojów, który stanowi działalność dodatkową i uzupełniającą względem dominującej oferty Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy produktów i usług:

1. Drożdżówka z serem i jagodami oraz Pączek z nadzieniem wieloowocowym posypany cukrem pudrem (dalej jako "Wyroby"),

2. rozpuszczalny napój kakaowy (dalej jako "Napój") przygotowywany z półproduktu oznaczonego przez producenta jako "V...".

3. "Gorące mleko o smaku jeżynowym lub karmelowym" - mleczny napój przyrządzany na bazie mleka z dodatkiem syropu (dalej jako "Mleko").

1.

Niniejszy wniosek dotyczy rozpuszczalnego napoju kakaowego przygotowywanego z półproduktu oznaczonego przez producenta jako "V...". Półprodukt w postaci sypkiego proszku jest przetwarzany w samoobsługowym, automatycznym ekspresie, który po dobraniu odpowiednich parametrów przyrządzania (ilość wody oraz cukru) oraz zalaniu półproduktu gorącą wodą serwuje gorący Napój.

Skład tego półproduktu jest następujący: cukier, serwatka w proszku, proszek kakaowy o obniżonej zawartości tłuszczu (13%), odtłuszczone mleko w proszku, substancja przeciwzbrylająca (E341/E551), sól, aromat.

Napój przygotowywany jest samodzielnie przez klientów w przeznaczonej do tego części gastronomicznej stacji paliwowej lub też jest przygotowywany bezpośrednio przez personel stacji paliwowej, który obsługuje ekspres przygotowujący napoje. Do dyspozycji klientów pozostaje wydzielona infrastruktura lokalu wraz z dostępnymi udogodnieniami, takimi jak odpowiednie umeblowanie (stolik, krzesło), dodatkowe elementy opakowania (papierowe kubki, plastikowe wieka kubków, mieszadła) oraz pomoc personelu stacji benzynowej.

Z uwagi jednak na uzupełniający i akcydentalny model sprzedaży żywności i napojów prowadzony przez Wnioskodawcę, nastawiony głównie na sprzedaż produktów "na wynos" (sprzedaż napojów nie stanowi istotnej części przedmiotu prowadzonej działalności) Wnioskodawca nie zapewnia klientom nieograniczonego dostępu do stolików i krzeseł. W przypadku, gdy stoliki jednak będą dostępne, to od decyzji klienta zależeć będzie, czy z nich skorzysta.

Nabywając Napój klient dokonuje jego samodzielnego wyboru z menu wolnostojącego ekspresu lub składa zamówienie przy kasie. Po zapłacie ceny Napoju w kasie klient następnie samodzielnie obsługuje ekspres lub jest obsługiwany przez ekspedienta, który serwuje mu przygotowany w ekspresie Napój. Po użyciu przez klienta lub ekspedienta właściwego przycisku, ekspres nalewa gorący napój do kubka, a dozowanie składników w odpowiedniej proporcji odbywa się automatycznie. W związku z tym, że zasadniczo wszystkie produkty Wnioskodawcy przyrządzane na miejscu są sprzedawane w jednorazowych opakowaniach (np. kubkach), klient po otrzymaniu zamówionego Napoju, może go zabrać ze sobą i spożyć, po zabezpieczeniu wiekiem i zapakowaniu, poza punktem sprzedaży. Klient może również spożyć Napój w wydzielonym na stacji paliw przeznaczonym do tego punkcie gastronomicznym.

Właściwości i funkcje przygotowanego na miejscu (gorącego i rozgrzewającego) Napoju, sprawiają, że bez względu na miejsce jego spożycia (w lokalu lub poza lokalem stacji paliwowej) nadaje się on do bezpośredniego spożycia od razu po przyrządzeniu. Po wystygnięciu Napój traci swoje pierwotne walory smakowe.

Półprodukt zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej jako "PKWiU") został zakwalifikowany przez producenta półproduktu do grupowania 10.82.22.0. Dotychczas kierując się daleko posuniętą ostrożnością Wnioskodawca stosował w stosunku do sprzedaży gorącego Napoju podstawową, 23% stawkę VAT klasyfikując Napój według tego samego grupowania 10.82.22.0, według którego został zaklasyfikowany półprodukt, z którego napój został przyrządzony.

Obecnie Wnioskodawca wyżej opisaną dostawę Napoju zalicza do grupowania 56.10.19.0 obejmującego między innymi sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu. W ocenie Wnioskodawcy dostawa Napoju w pełni przyrządzonego na miejscu (na skutek przetworzenia, tj. zgotowania gorącą wodą półproduktu) i serwowanego klientom jako napoju gotowego do bezpośredniego spożycia po przygotowaniu stanowi usługę gastronomiczną podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT wnoszącej 8%.

2.

Niniejszy wniosek dotyczy mlecznego napoju serwowanego klientom jako gorące mleko z syropem, przyrządzanego na bazie:

* mleka - zaklasyfikowanego jako mleko płynne przetworzone (10.51.11.0 PKWiU 2008),

* syropu jeżynowego - zaklasyfikowanego jako pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowany (10.89.19.0 PKWiU 2008),

lub

* syropu karmelowego - zaklasyfikowanego jako pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowany (10.89.19.0 PKWiU 2008).

Napój jest serwowany klientom stacji jako "Gorące mleko o smaku jeżynowym lub karmelowym" w kubku papierowym w dwóch pojemnościach 220 ml i 440 ml. W kubku o pojemności 220 ml napój jest przygotowywany w proporcjach 10 ml syropu oraz 140 ml mleka, natomiast w kubku o pojemności 440 ml w proporcjach 20 ml syropu oraz 280 ml mleka. Mleko jest klasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu 56.10.19.0 obejmującego między innymi sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu.

Mleko przygotowywane jest samodzielnie przez klientów w przeznaczonej do tego części gastronomicznej stacji paliwowej lub jest przygotowywane bezpośrednio przez personel stacji benzynowej, który obsługuje ekspres przygotowujący napoje. Do dyspozycji klientów pozostaje wydzielona infrastruktura lokalu wraz z dostępnymi udogodnieniami, takimi jak odpowiednie umeblowanie (stolik, krzesło), dodatkowe elementy opakowania (papierowe kubki, plastikowe wieka kubków, mieszadła) oraz pomoc personelu stacji paliwowej.

Z uwagi jednak na uzupełniający i akcydentalny model sprzedaży przez Wnioskodawcę żywności i napojów, nastawiony głównie na sprzedaż produktów "na wynos" (sprzedaż napojów nie stanowi istotnej części przedmiotu prowadzonej działalności) Wnioskodawca nie zapewnia klientom nieograniczonego dostępu do stolików i krzeseł. W przypadku, gdy stoliki jednak będą dostępne, to od decyzji klienta zależeć będzie, czy z nich skorzysta.

Nabywając Mleko klient dokonuje jego samodzielnego wyboru z menu wolnostojącego automatu lub składa zamówienie przy kasie. Po zapłacie ceny Mleka w kasie klient następnie samodzielnie obsługuje automat lub jest obsługiwany przez ekspedienta, który serwuje mu przygotowane za pomocą automatu Mleko. Po użyciu przez klienta lub ekspedienta właściwego przycisku, automat nalewa gorący napój do kubka, a dozowanie mleka i syropu w odpowiedniej proporcji odbywa się automatycznie. W związku z tym, że zasadniczo wszystkie produkty Wnioskodawcy przyrządzane na miejscu są sprzedawane w jednorazowych opakowaniach (np. kubkach), klient po otrzymaniu zamówionego Mleka, może je zabrać ze sobą i spożyć, po zabezpieczeniu wiekiem i zapakowaniu, poza punktem sprzedaży. Klient może również spożyć Mleko w wydzielonym na stacji paliw punkcie gastronomicznym.

Właściwości i funkcje przygotowanego na miejscu Mleka (jako gorącego i rozgrzewającego napoju), sprawiają, że bez względu na miejsce jego spożycia (w lokalu lub poza lokalem stacji paliwowej) nadaje się on do bezpośredniego spożycia od razu po przyrządzeniu. Po wystygnięciu Mleko traci swoje pierwotne walory smakowe, jako słodki i rozgrzewający napój.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Mleka w pełni przyrządzonego na miejscu (na skutek wymieszania składników w odpowiednich proporcjach) i serwowanego klientom jako napoju gotowego do bezpośredniego spożycia po przygotowaniu stanowi usługę gastronomiczną podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT wnoszącej 8%. Wnioskodawca zalicza powyższą usługę do grupowania 56.10.19.0 obejmującego między innymi sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż w punkcie gastronomicznym na stacji paliw gorącego Napoju opisanego w niniejszym wniosku, przeznaczonego do bezpośredniego spożycia i przyrządzanego przez klienta lub obsługę stacji paliwowej w automacie serwującym napoje jest świadczeniem usług związanych z wyżywieniem, które są opodatkowane VAT według stawki 8%, czy też jest to napój opodatkowany podstawową stawką 23%?

2. Czy sprzedaż w punkcie gastronomicznym na stacji paliw gorącego Mleka opisanego w niniejszym wniosku, przeznaczonego do bezpośredniego spożycia i przyrządzanego przez klienta lub obsługę stacji paliwowej w automacie serwującym napoje jest świadczeniem usług związanych z wyżywieniem, które są opodatkowane VAT według stawki 8%, czy też jest to napój opodatkowany stawką 5%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie prawnej oceny przedstawionego stanu faktycznego prezentuje się w sposób wskazany poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Z powyższego wynika, że przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wskazano wyżej, dyrektywa zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Jak podkreślił Wnioskodawca w opisie okoliczności faktycznych przedstawionych w składanym wniosku Napój jest klasyfikowany w grupowaniu o symbolu 56.10.19.0 obejmującym między innymi sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku, co do zasady, wynosi 22% (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka ta wynosi 23%).

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

W odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych należy zauważyć, że 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne (sygn. PT1.050.3.2016.156). W interpretacji tej czytamy, między innymi, że:

" (...) dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż".

Następnie Minister Finansów stwierdził, że: "posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%".

Należy przyjąć, że interpretacja ta dotyczy placówek gastronomicznych wszelkiego rodzaju (w tym placówek, dla których gastronomia jest działalnością dodatkową, np. sklepów z częścią gastronomiczną lub stacji paliw), jak również ma odpowiednie zastosowanie do sprzedaży napojów. Należy zatem przyjąć, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w cytowanej interpretacji ogólnej sprzedaż napojów z automatu nie jest dostawą towaru, lecz świadczeniem usług związanych z wyżywieniem, które są opodatkowane VAT według stawki 8%. Czekolada na gorąco nie została wymieniona jako napój podlegający opodatkowaniu stawką podstawową, dlatego też w ocenie Wnioskodawcy jej sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Ponadto, dla oceny charakteru dostawy Napoju jako dostawy usługi lub towaru, trzeba zwrócić uwagę na argumenty podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r. (sygn. ITPP1/443-695/13/BS).

W powyższej interpretacji podniesiono, że "w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego".

W rezultacie wyżej zajętego stanowiska dostawa gorącego Napoju z automatu jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. Obok czynności zasadniczej jaką jest dostarczenie przez obsługę stacji gotowego napoju, świadczona usługa składa się z elementów pomocniczych takich jak: dobór odpowiedniej pojemności kubka, zapakowanie napoju, do dyspozycji klientów pozostaje również cała infrastruktura lokalu wraz ze wszystkimi dostępnymi udogodnieniami (umeblowanie, pomoc pracowników itp.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż klienci nie nabywają jedynie napoju, lecz również możliwość skorzystania z całej dostępnej infrastruktury oferowanej przez stację paliw, a w szczególności z punktu gastronomicznego, który stanowi część stacji paliw.

Dlatego też w takim przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługi opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719; ost. zm. Dz. U. z 2016 r. poz. 1050).

Ad. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie prawnej oceny przedstawionego stanu faktycznego prezentuje się w sposób wskazany poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku, co do zasady, wynosi 22% (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka ta wynosi 23%).

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o N/AT stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy o VAT).

Jednocześnie zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "dyrektywa", stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Z powyższego wynika, że przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wskazano wyżej, dyrektywa zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Jak podkreślił Wnioskodawca w opisie okoliczności faktycznych przedstawionych w składanym wniosku Mleko jest klasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu 56.10.19.0 obejmującym między innymi sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu.

W odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych należy zauważyć, że 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne (sygn. PT1.050.3.2016.156). W interpretacji tej czytamy, między innymi, że:

" (...) dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, istotne je st, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż".

Następnie Minister Finansów stwierdził, że: "posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%".

Należy przyjąć, że interpretacja ta dotyczy placówek gastronomicznych wszelkiego rodzaju (w tym placówek, dla których gastronomia jest działalnością dodatkową, np. sklepów z częścią gastronomiczną, punktów gastronomicznych na stacjach paliw), jak również ma odpowiednie zastosowanie do sprzedaży napojów. Należy zatem przyjąć, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w cytowanej interpretacji ogólnej sprzedaż napojów z automatu nie jest dostawą towaru, lecz świadczeniem usług związanych z wyżywieniem, które są opodatkowane VAT według stawki 8%.

Ponadto, dla oceny charakteru dostawy Mleka jako dostawy usługi lub towaru, trzeba zwrócić uwagę na argumenty podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 21 października 2013 r. (sygn. ITPP1/443-695/13/BS).

W powyższej interpretacji podniesiono, że "w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego".

W rezultacie dostawa gorącego Mleka przygotowywanego w ekspresie jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. Obok czynności zasadniczej jaką jest dostarczenie przez obsługę stacji gotowego napoju, świadczona usługa składa się z elementów pomocniczych takich jak: dobór odpowiedniej pojemności kubka, zapakowanie napoju, do dyspozycji klientów pozostaje również cała infrastruktura lokalu wraz ze wszystkimi dostępnymi udogodnieniami (umeblowanie, pomoc pracowników itp.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż klienci nie nabywają jedynie napoju, lecz również możliwość skorzystania z całej dostępnej infrastruktury oferowanej przez stację paliw, a w szczególności z punktu gastronomicznego, który stanowi część stacji paliw. Dlatego też w takim przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługi opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719; ost. zm. Dz. U. z 2016 r. poz. 1050).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest to czy w analizowanym przypadku (sprzedaż przez Wnioskodawcę Napoi z automatów) mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług.

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23 marca 2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Na podstawie powyższych regulacji wnioskować można, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest właścicielem ogólnopolskiej sieci stacji paliw. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności Spółka dokonuje między innymi sprzedaży detalicznej napojów przygotowywanych na miejscu w wydzielonym na stacji paliw, niewyspecjalizowanym punkcie gastronomicznym z przewagą żywności i napojów, który stanowi działalność dodatkową i uzupełniającą względem dominującej oferty Spółki.

Rozpuszczalny napój kakaowy jest przygotowany z półproduktu w postaci sypkiego proszku przetwarzanego w samoobsługowym, automatycznym ekspresie, który po dobraniu odpowiednich parametrów przyrządzania (ilość wody oraz cukru) oraz zalaniu półproduktu gorącą wodą serwuje gorący Napój.

Skład tego półproduktu jest następujący: cukier, serwatka w proszku, proszek kakaowy o obniżonej zawartości tłuszczu (13%), odtłuszczone mleko w proszku, substancja przeciwzbrylająca (E341/E551), sól, aromat.

Produkt jest klasyfikowany przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu PKWiU 56.10.18.0 obejmującego m.in. sprzedaż produktów żywnościowych przygotowywanych na miejscu.

Natomiast drugi z Napojów, tj. mleczny napój serwowany klientom jako gorące mleko z syropem, przyrządzany jest na bazie:

* mleka - zaklasyfikowanego jako mleko płynne przetworzone (10.51.11.0 PKWiU 2008),

* syropu jeżynowego - zaklasyfikowanego jako pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowany (10.89.19.0 PKWiU 2008),

lub

* syropu karmelowego - zaklasyfikowanego jako pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowany (10.89.19.0 PKWiU 2008).

Ww. Napój jest serwowany klientom stacji jako "Gorące mleko o smaku jeżynowym lub karmelowym" w kubku papierowym w dwóch pojemnościach 220 ml i 440 ml. W kubku o pojemności 220 ml napój jest przygotowywany w proporcjach 10 ml syropu oraz 140 ml mleka, natomiast w kubku o pojemności 440 ml w proporcjach 20 ml syropu oraz 280 ml mleka. Mleko jest klasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu 56.10.19.0 obejmującego między innymi sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu.

Wszystkie Napoje przygotowywane są samodzielnie przez klientów w przeznaczonej do tego części gastronomicznej stacji paliwowej lub też jest przygotowywane bezpośrednio przez personel stacji paliwowej, który obsługuje ekspres przygotowujący napoje. Do dyspozycji klientów pozostaje wydzielona infrastruktura lokalu wraz z dostępnymi udogodnieniami, takimi jak odpowiednie umeblowanie (stolik, krzesło), dodatkowe elementy opakowania (papierowe kubki, plastikowe wieka kubków, mieszadła) oraz pomoc personelu stacji benzynowej.

Z uwagi jednak na uzupełniający i akcydentalny model sprzedaży napojów prowadzony przez Wnioskodawcę, nastawiony głównie na sprzedaż produktów "na wynos" (sprzedaż napojów nie stanowi istotnej części przedmiotu prowadzonej działalności) Wnioskodawca nie zapewnia klientom nieograniczonego dostępu do stolików i krzeseł. W przypadku, gdy stoliki jednak będą dostępne, to od decyzji klienta zależeć będzie, czy z nich skorzysta.

Nabywając Napoje klient dokonuje samodzielnego wyboru z menu wolnostojącego ekspresu lub składa zamówienie przy kasie. Po zapłacie ceny Napoju w kasie klient następnie samodzielnie obsługuje ekspres lub jest obsługiwany przez ekspedienta, który serwuje mu przygotowany w ekspresie Napój. Po użyciu przez klienta lub ekspedienta właściwego przycisku, ekspres nalewa gorący napój do kubka, a dozowanie składników w odpowiedniej proporcji odbywa się automatycznie. W związku z tym, że zasadniczo wszystkie produkty Wnioskodawcy przyrządzane na miejscu są sprzedawane w jednorazowych opakowaniach (np. kubkach), klient po otrzymaniu zamówionego Napoju, może go zabrać ze sobą i spożyć, po zabezpieczeniu wiekiem i zapakowaniu, poza punktem sprzedaży. Klient może również spożyć Napój w wydzielonym na stacji paliw przeznaczonym do tego punkcie gastronomicznym.

Właściwości i funkcje przygotowanego na miejscu (gorącego i rozgrzewającego) Napoju, sprawiają, że bez względu na miejsce jego spożycia (w lokalu lub poza lokalem stacji paliwowej) nadaje się on do bezpośredniego spożycia od razu po przyrządzeniu. Po wystygnięciu Napój traci swoje pierwotne walory smakowe.

Półprodukt służący do przygotowania Napoju kakaowego został zakwalifikowany przez producenta półproduktu do grupowania PKWiU 10.82.22.0. Natomiast Wnioskodawca wyżej opisaną dostawę Napoju zalicza do grupowania 56.10.19.0 obejmującego między innymi sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu. W ocenie Wnioskodawcy dostawa Napoju w pełni przyrządzonego na miejscu (na skutek przetworzenia, tj. zgotowania gorącą wodą półproduktu) i serwowanego klientom jako napoju gotowego do bezpośredniego spożycia po przygotowaniu stanowi usługę gastronomiczną podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT wnoszącej 8%.

Natomiast dostawa Mleka w pełni przyrządzonego na miejscu (na skutek wymieszania składników w odpowiednich proporcjach) i serwowanego klientom jako napoju gotowego do bezpośredniego spożycia po przygotowaniu Wnioskodawca klasyfikuje jako usługę gastronomiczną podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT wnoszącej 8%. Wnioskodawca zalicza powyższą usługę do grupowania 56.10.19.0 obejmującego między innymi sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu.

Wątpliwości Spółki dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dostawy:

* rozpuszczalnego napoju kakaowego,

* gorącego mleka o smaku jeżynowym lub karmelowym.

Uwzględniając powołane regulacje w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa Napojów i Mleka z automatu, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi świadczenie usług sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 56.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie m.in. z ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem, transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) "charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania", wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych "transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu".

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że: "działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (...) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach".

Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT opisanej dostawy Napojów i Mleka należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Z powyższego wynika, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności - w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: "TSUE", z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wskazano wyżej, dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy wskazać, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej, to należy podkreślić, że określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że dostawa na rzecz klienta stacji paliw Napoju w pełni przyrządzonego na miejscu (na skutek przetworzenia, tj. zgotowania gorącą wodą półproduktu) oraz dostawa Mleka w pełni przyrządzonego na miejscu (na skutek wymieszania składników w odpowiednich proporcjach), w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku, stanowi usługę gastronomiczną sklasyfikowaną do działu PKWiU 56 - Usługi związane z wyżywieniem i do grupowaniu PKWiU 56.10.19.0 - Pozostałe usługi podawania posiłków. Nie ulega bowiem wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, że klienci nie nabywają jedynie Napoju i Mleka, lecz również możliwość skorzystania z całej dostępnej infrastruktury oferowanej przez stację paliw, a w szczególności z punktu gastronomicznego, który stanowi jej integralną część.

W świetle powyższych okoliczności, należy zatem uznać, że skoro wymienione we wniosku napoje, tj. napój kakaowy oraz gorące mleko o smaku jeżynowym lub karmelowym, nie stanowią napojów wymienionych bezpośrednio w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, których sprzedaż nie korzysta na jego podstawie ze stawki obniżonej podatku VAT, to dla dostawy Napoju i Mleka opisanych we wniosku i zaklasyfikowanych jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU ex 56), Wnioskodawca może zastosować opodatkowanie stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, w powiązaniu w § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. Napoju i Mleka, należało uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU) lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie uznania sprzedaży Napoju i Mleka z automatu za świadczenie usług opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%. W zakresie uznania sprzedaży drożdżówki z serem i jagodami oraz pączka z nadzieniem wieloowocowym za dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 8% - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.