0114-KDIP1-1.4012.254.2018.2.MMA - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) uzupełniony pismem Strony z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 maja 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.254.2018.1.MMA (skutecznie doręczone Stronie w dniu 16 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 maja 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.254.2018.1.MMA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stanisława G. do 1980 r. była współwłaścicielką działki położonej w S. zgodnie z aktem własności z dnia 29 września 1977 r. Po śmierci męża Wnioskodawczyni w wyniku postępowania spadkowego i działowego Wnioskodawczyni jest jedynym właścicielem. Od 1986 r. do 5 marca 2018 r. nieruchomość nie była obciążona żadnym ograniczonym prawem rzeczowym ani też dzierżawiona, wynajmowana itp.

Działka służyła wyłącznie do celów prywatnych i nigdy działania te nie miały charakteru wykonywania działalności gospodarczej. W dniu 5 marca 2018 r. Wnioskodawczyni stała się stroną umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem (akt notarialny określa te warunki). Nieruchomość ma zostać sprzedana spółce akcyjnej na cele usługowo-handlowe. Wnioskodawczyni nie była nigdy podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ani też przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie podejmowała żadnych kroków rozumianych jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Działka objęta umową sprzedaży pod warunkiem jest nieuzbrojona, nie ma wydzielonych żadnych dróg wewnętrznych. Co więcej działka nie była nigdzie ogłaszana na sprzedaż, ani reklamowana. Kupująca poprzez swojego przedstawiciela wyszła z inicjatywą i propozycją zawarcia takiej umowy, gdyż poszukiwała działki na terenie S. pod realizację inwestycji tj. budowę marketu. Tym samym przejawienie działania Wnioskodawczyni w tymże zakresie obrotu nieruchomościami były całkowicie bierne. Wnioskodawczyni nie inwestowała żadnych środków pieniężnych w celu podniesienia wartości działki.

Podpisanie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości jest obwarowane następującymi warunkami:

1. Uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m²;

2. Uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość według koncepcji kupującej na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25,00 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego;

3. Uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych kupującej, obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującą odpowiednich nasadzeń zamiennych lub wycięcia drzew kosztem i staraniem sprzedającej w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych kupującej;

4. Uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez kupującą odpowiednich nasadzeń zamiennych;

5. Niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;

6. Potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

7. Uzyskania przez kupującą warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

8. Dokonania zmian w ewidencji gruntów w zakresie nieruchomości w ten sposób, że użytek oznaczony jako LSIV zostanie przekształcony na użytek nieleśny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w momencie ziszczenia się warunków umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem i doprowadzenia do faktycznej i prawnej sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem VAT?

2. Czy sprzedaż tej działki przez osobę fizyczną osobie prawnej wypełnia przesłanki działalności gospodarczej czy jest tylko realizacją prawa własności i ustawa o podatku od towarów i usług (art. 15) nie ma tu zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z obecną wykładnią przepisów powiązanych z tą kwestią i linią orzeczniczą Sądów, nie ulega wątpliwościom, że Wnioskodawczyni po sprzedaży nieruchomości nie powinna stać się podatnikiem VAT.

Sprzedaż działki nabytej ponad 30 lat temu w drodze spadku nie może być interpretowana jako podejmowanie czynności w ramach działalności gospodarczej. Omawiany przypadek jest przykładem sprzedaży okazjonalnej i jedną z form realizacji prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty, w tym udziały w gruncie spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność tą wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W konsekwencji właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r., TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni była współwłaścicielką działki. Po śmierci męża Wnioskodawczyni w wyniku postępowania spadkowego i działowego jest jedynym właścicielem działki. Od 1986 r. do 5 marca 2018 r. nieruchomość nie była obciążona żadnym ograniczonym prawem rzeczowym ani też dzierżawiona, wynajmowana itp. Działka służyła wyłącznie do celów prywatnych i nigdy działania te nie miały charakteru wykonywania działalności gospodarczej. W dniu 5 marca 2018 r. Wnioskodawczyni stała się stroną umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem (akt notarialny określa te warunki). Nieruchomość ma zostać sprzedana spółce akcyjnej na cele usługowo-handlowe. Wnioskodawczyni nie była nigdy podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ani też przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i kodeksu cywilnego. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie podejmowała żadnych kroków rozumianych jako aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami. Działka objęta umową sprzedaży pod warunkiem jest nieuzbrojona, nie ma wydzielonych żadnych dróg wewnętrznych. Co więcej działka nie była nigdzie ogłaszana na sprzedaż, ani reklamowana. Kupująca poprzez swojego przedstawiciela wyszła z inicjatywą i propozycją zawarcia takiej umowy, gdyż poszukiwała działki na terenie S. pod realizację inwestycji tj. budowę marketu. Tym samym przejawienie działania Wnioskodawczyni w tymże zakresie obrotu nieruchomościami były całkowicie bierne. Wnioskodawczyni nie inwestowała żadnych środków pieniężnych w celu podniesienia wartości działki.

Podpisanie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości jest obwarowane następującymi warunkami: uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m²; uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość według koncepcji kupującej na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25,00 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego; uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych kupującej, obejmującego zgodę na dokonanie przez kupującą odpowiednich nasadzeń zamiennych lub wycięcia drzew kosztem i staraniem sprzedającej w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych kupującej; uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez kupującą odpowiednich nasadzeń zamiennych; niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji; potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych; uzyskania przez kupującą warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży; dokonania zmian w ewidencji gruntów w zakresie nieruchomości w ten sposób, że użytek oznaczony jako LSIV zostanie przekształcony na użytek nieleśny.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku ze sprzedażą opisanej nieruchomości gruntowej Wnioskodawca uzyska status podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w celu dokonania sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni nie będzie angażować środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie będzie wykazywała aktywności w przedmiocie zbycia wskazanego we wniosku gruntu, porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nieruchomość od czasu zakupu służyła wyłącznie do celów prywatnych i nigdy te działania nie miały charakteru działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie udostępniała nieruchomości osobom trzecim. Ponadto, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych kroków rozumianych jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Działka jest nieuzbrojona oraz nie ma wydzielonych żadnych dróg wewnętrznych. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że działka nie była nigdzie ogłaszana na sprzedaż ani reklamowana.

A zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia opisanej nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku działki wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawczyni sprzedając przedmiotową nieruchomość może korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dokonując sprzedaży wskazanego gruntu, Wnioskodawczyni korzysta z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanej nieruchomości, a dostawy tego gruntu cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni dokonując dostawy działki, nie będzie wypełniała definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym planowana dostawa działki nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.