0114-KDIP1-1.4012.233.2017.1.MAO - 8% stawka VAT dla refakturowanych kosztów za dostarczanie zimnej wody i odprowadzanie ścieków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla refakturowanych kosztów za dostarczanie zimnej wody i odprowadzanie ścieków w związku ze świadczeniem usług najmu - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla refakturowanych kosztów za dostarczanie zimnej wody i odprowadzanie ścieków w związku ze świadczeniem usług najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prawa handlowego (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mięsnego. Spółka zawarła umowę o współpracy z kontrahentem (Strona umowy) mającą na celu osiągnięcie obopulnych korzyści. W ramach współpracy w swych Oddziałach Wnioskodawca oddaje do używania pomieszczenie produkcyjne i socjalne wydzielonego etapu produkcyjnego (jeliciarnia) z wyposażeniem oraz prawem do korzystania z ciągów komunikacyjnych wewnątrz budynków oraz z dróg i placów manewrowych w zakresie niezbędnym do prawidłowego używania przedmiotu najmu, tj. w zakresie załadunku, wyładunku, składowania i transportu towarów z i do pomieszczeń będących przedmiotem najmu.

W ramach umowy Najemca zobowiązuje się kupować od Wnioskodawcy komplety nieprzetworzonych elementów tuszy wieprzowej - jelit na zasadach i w ilościach określonych w umowie. Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje od Najemcy zakupu gotowych wyrobów służących do produkcji przetworów mięsnych.

Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć na rzecz Najemcy usługi zamrażania i magazynowania wyrobów i towarów w pomieszczeniach chłodni zlokalizowanych na terenie Zakładu Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązuje się do dostarczenia zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, dostarczania energii elektrycznej, sprężonego powietrza, chłodu do części pomieszczeń, pary w okresach i ilościach niezbędnych do prawidłowego prowadzenia procesów obróbki elementów odpadowych tuszy.

Ubezpieczenie przedmiotu najmu od ognia i innych zdarzeń dokonywane jest przez Wnioskodawcę, natomiast Najemca zobowiązuje się do ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej za ewentualne szkody jakie mogą powstać u osób trzecich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w Przedmiocie Najmu.

Najemca zobowiązuje się do dokonywania we własnym zakresie i na własny koszt drobnych napraw i remontów Przedmiotu najmu.

Wnioskodawca wyraża zgodę na umieszczenie i zainstalowanie maszyn i urządzeń do procesów produkcyjnych.

Najemca jest obciążany za zużycie ciepłej i zimnej wody oraz energii elektrycznej na podstawie aktualnego cennika dostawców mediów oraz wskazań liczników zainstalowanych przez Wnioskodawcę w miejscach uzgodnionych z Najemcą. Ceny mediów ulegają zmianie zgodnie z obowiązującymi cenami na rynku lokalnego dostawcy.

Rozliczenia z tytułu płaconego czynszu, zużycia wody, zużycia energii elektrycznej i pozostałych usług dokonywane są w okresach miesięcznych na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur (do faktur załącza się odczyty wskazań liczników). Poszczególne elementy mediów zostały wyszczególnione na fakturze odrębnie.

Spółka - Wnioskodawca chciałaby refakturować zimną wodę i odprowadzane ścieki dla Zleceniobiorcy ze stawką 8%.

Do tej pory przyjmowano że Umowa zawierająca dwustronne świadczenia w tym ze strony Wnioskodawcy na dostawę wody i odprowadzenia ścieków, dostawy energii elektrycznej, pary wodnej, energii chłodniczej, świadczenia usług magazynowania i chłodzenia była traktowana jako element usługi kompleksowej. Dostawa wody i odprowadzenia ścieków jako, że nie jest zawierana bezpośrednio przez Najemcę z dostawcą wody (odbiorcą ścieków) tylko z Wnioskodawcą, była traktowana jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy kompleksowej, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej najmu. Traktowano to świadczenie jako dodatkowe (pomocnicze) ściśle związane z usługą zasadniczą przyporządkowaną procesowi obróbki elementów tuszy (po zakupie tych elementów) a następnie sprzedaży między innymi dla Wnioskodawcy po obróbce przetworzonego surowca, której to obróbki bez wody i odprowadzenia ścieków nie można wykonać, mimo że obróbkę surowca świadczy inny podmiot niż usługę dostarczania wody. Przyjęto założenie, że świadczenie z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzenia ścieków i pozostałych usług nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - w ramach dwustronnej umowy. Wnioskodawca dokonuje refaktury przedmiotowych kosztów bez marży.

W istocie jednak zdaniem Wnioskodawcy świadczy on na rzecz Najemcy (oraz kupującego elementy tuszy - jelita w celu ich obróbki, a następnie ich sprzedaży) odrębne usługi w zakresie dostawy mediów. Bez dostawy wody i odprowadzenia ścieków Najemca nie mógłby wykonać całej usługi - w zakresie obróbki elementów rozbioru tuszy i sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy przetworzonych elementów rozbioru tuszy. Transakcje wynikające z umowy składają się z kilku czynności dwustronnych. Z jednej strony szereg czynności Najemcy wynikających z zakresu obustronnej umowy, a ze strony Wnioskodawcy wykonywane są świadczenia najmu dostawy mediów i innych usług oraz sprzedaż nieprzetworzonych i zakup przetworzonych elementów tuszy wykorzystywanych w dalszym procesie produkcyjnym.

Czynności związane z dostarczaniem mediów w postaci dostawy zimnej wody i odprowadzaniem ścieków powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dostawa wody sklasyfikowana została w poz. 140, 141 załącznika nr 3 do ustawy VAT gdzie wymieniono - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), w poz. 141 - Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0). Odprowadzanie ścieków zostało sklasyfikowane w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy VAT, gdzie wymieniono PKWIU ex 37 jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem co do zasady usługi dostarczania wody (zimnej i ciepłej) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków opodatkowane są stawką podatku 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może refakturować media w postaci wody zimnej i odprowadzania ścieków według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej przedsiębiorstwa zajmującego się dostawą wody i odprowadzania ścieków, tj. 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 700) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: (...).

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (ustawa o podatku od towarów i usług), podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

Na gruncie podatku VAT występuje instytucja refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odsprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został przeniesiony do krajowych regulacji, tj. art. 8 ust. 2a u.p.t.u

W sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dwustronnych należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite.

W ocenie Spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w przypadku, gdy w umowie strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z mediów oraz należności za świadczenia w postaci usług realizowanych przez Zleceniobiorcę. Dodatkowym argumentem jest dokonywanie refaktury przedmiotowych kosztów bez marży.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawo unijne, nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Co do zasady każde świadczenie jako przedmiot opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, zawsze należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Wskazówki przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Trybunał stwierdził, że najem nieruchomości i związaną z nim dostawę mediów co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tak samo należy potraktować dostawę mediów ze strony Wnioskodawcy na rzecz Strony transakcji - będącej jednocześnie kupującym elementy odpadowe tuszy, które poddaje następnie obróbce w celu wytworzenia gotowego wyrobu. Dostawę mediów w ramach omówionej w stanie faktycznym umowy Wnioskodawca powinien potraktować jako odrębne świadczenia.

Tym samym Wnioskodawca powinien refakturowane media w postaci zimnej wody oraz odprowadzanych ścieków opodatkowywać stawką 8% podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towary to zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użytkowania, najmu, dzierżawy).

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnieniem od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0. Natomiast w poz. 141 tego załącznika wskazano na "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" zaklasyfikowane wg PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 umieszczono "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mięsnego. Strona zawarła umowę o współpracy z kontrahentem, w ramach której w swych Oddziałach Wnioskodawca oddaje do używania pomieszczenie produkcyjne i socjalne wydzielonego etapu produkcyjnego (jeliciarnia) z wyposażeniem oraz prawem do korzystania z ciągów komunikacyjnych wewnątrz budynków oraz z dróg i placów manewrowych w zakresie niezbędnym do prawidłowego używania przedmiotu najmu (tj. w zakresie załadunku, wyładunku, składowania i transportu towarów z i do pomieszczeń będących przedmiotem najmu). W ramach umowy Najemca zobowiązuje się kupować od Wnioskodawcy komplety nieprzetworzonych elementów tuszy wieprzowej (tj. jelit) na zasadach i w ilościach określonych w umowie. Jednocześnie Strona dokonuje od Najemcy zakupu gotowych wyrobów służących do produkcji przetworów mięsnych. Spółka zobowiązuje się świadczyć na rzecz Najemcy usługi zamrażania i magazynowania wyrobów i towarów w pomieszczeniach chłodni zlokalizowanych na terenie Zakładu Wnioskodawcy. Strona zobowiązuje się do dostarczenia zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, dostarczania energii elektrycznej, sprężonego powietrza, chłodu do części pomieszczeń, pary w okresach i ilościach niezbędnych do prawidłowego prowadzenia procesów obróbki elementów odpadowych tuszy. Ubezpieczenie przedmiotu najmu od ognia i innych zdarzeń dokonywane jest przez Wnioskodawcę, natomiast Najemca zobowiązuje się do ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej za ewentualne szkody jakie mogą powstać u osób trzecich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w Przedmiocie Najmu. Najemca zobowiązuje się do dokonywania we własnym zakresie i na własny koszt drobnych napraw i remontów Przedmiotu najmu. Wnioskodawca wyraża zgodę na umieszczenie i zainstalowanie maszyn i urządzeń do procesów produkcyjnych.

Najemca jest obciążany za zużycie ciepłej i zimnej wody oraz energii elektrycznej na podstawie aktualnego cennika dostawców mediów oraz wskazań liczników zainstalowanych przez Wnioskodawcę w miejscach uzgodnionych z Najemcą. Ceny mediów ulegają zmianie zgodnie z obowiązującymi cenami na rynku lokalnego dostawcy.

Rozliczenia z tytułu płaconego czynszu, zużycia wody, zużycia energii elektrycznej i pozostałych usług dokonywane są w okresach miesięcznych na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur (do faktur załącza się odczyty wskazań liczników). Poszczególne elementy mediów zostały wyszczególnione na fakturze odrębnie.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie czy Wnioskodawca, refakturując koszty mediów takich jak dostarczanie wody zimnej i odprowadzanie ścieków jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3533 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W kwestii określenia czy opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez Najemców powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W przypadku usług złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (np. wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11). Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015 r. W wyroku tym TSUE w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej wskazał, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku kiedy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W sentencji tego orzeczenia TSUE orzekł, że: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Należy zauważyć, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów.

W tym miejscu można także przytoczyć orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 833/15, w którym to wyroku Sąd wskazał, że: "Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

* odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

* możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,

* refakturowaniu "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu".

W świetle przedstawionej treści wniosku, przywołanych przepisów i dokonanej analizy należy stwierdzić, że brak jest podstaw do traktowania opłat z tytułu dostarczonej zimnej wody i odprowadzanych ścieków za element składowy usługi najmu. Z treści wniosku wynika, że opłaty te rozliczane są przez Najemcę Wnioskodawcy w okresach miesięcznych na podstawie faktur obejmujących odrębnie wyszczególnione media wraz załączonymi odczytami wskazań liczników (zainstalowanych przez Stronę w miejscach uzgodnionych z Najemcą).

Skoro czynsz najmu nie obejmuje opłat uiszczanych na rzecz Wnioskodawcy (Wynajmującego) z tytułu dostarczania zimnej wody i odprowadzania ścieków oraz wysokość zużycia tych mediów jest obliczana na podstawie aktualnego cennika dostawców mediów oraz wskazań liczników, to nie można, w ocenie Organu, mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media. Opisane we wniosku świadczenia dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, za które Najemca uiszcza opłaty na rzecz Wnioskodawcy nie są ściśle związane z usługą najmu pomieszczeń jeliciarni i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Zgodnie z zawartą umową najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem mediów dostarczanych do pomieszczeń jeliciarni wynajmowanych przez Najemcę. Ponadto to Najemca ponosi koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, tj. koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków w oparciu o odczyt z liczników.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia ww. mediów na podstawie faktycznego odczytu z liczników, to najem pomieszczeń jeliciarni oraz związane z nim media w postaci dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej usługi.

Tym samym Strona wystawiając dla Najemców faktury za koszty mediów może stosować stawki właściwe dla danego towaru lub usługi, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Zatem zgodnie z pozycjami 140, 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy usługa dostarczania wody na rzecz najemcy, którą Wnioskodawca klasyfikuje w PKWiU 36.00.20.0 i 36.00.30.0 oraz usługa związana z odprowadzeniem ścieków sklasyfikowana w PKWiU ex 37 winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że refakturowane media w postaci zimnej wody oraz odprowadzanych ścieków Strona powinna opodatkowywać stawką 8% podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.