0114-KDIP1-1.4012.121.2018.2.IZ - Zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 23 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 26 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego zabudowaną działkę gruntu nr 1490/7 o pow. 0,0747 ha położoną w obrębie W. gm. G., stanowiącą własność Wnioskodawcy, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowa nieruchomość została oddana w trwały zarząd Powiatowego Zarządu Dróg w G. Zarząd Powiatu decyzją z dnia 8 stycznia 2018 r., Nr X orzekł o wygaśnięciu trwałego zarządu nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1490/7 o pow. 0,0747 ha położonej w obrębie W. gm. G.

Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy ww. działka gruntu znajduje się na terenie obszarów aktywności gospodarczej. Na działce nr 1490/7 położonej w obrębie W. gm. G. znajduje się budynek o funkcji administracyjnej (rok zakończenia budowy 1977 r.). Budynek posadowiony na przedmiotowej działce był użytkowany przez jednostki administracji publicznej a od 1999 r. przez Powiatowy Zarząd Dróg w G. Powierzchnia zabudowy części budynku użytkowanego przez Powiatowy Zarząd Dróg w G. wynosi 132,94 m². Wartość początkowa budynku przejęta na środki trwałe w roku 1999 r. wynosiła 53 867,89 zł. Budynek ten nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy w okresie użytkowania przez Powiatowy Zarząd Dróg w G. W budynku realizowane były prace, których efekty stanowiły ulepszenie budynku:

* rok 2011 ocieplenie dachu wraz z wymianą pokrycia dachowego na kwotę 11 890 zł,

* rok 2012 modernizacja instalacji centralnego ogrzewania na kwotę 29 895,68 zł,

* rok 2013 modernizacja przyłącza wodociągowego oraz przebudowa pomieszczeń higieniczno - sanitarnych na kwotę 25 894,01 zł,

* wykonanie przyłączy i instalacji gazowej na kwotę 22 648,53 zł.

W budynku przeprowadzono następujące remonty:

* rok 2010 konserwacja pokrycia dachowego i wymiana drzwi,

* rok 2014 remont pomieszczeń piwnicy, remont instalacji elektrycznej budynku,

* rok 2016 naprawa instalacji odgromowej i usunięcie awarii instalacji kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), Zarząd Powiatu jest organem właściwym w sprawach gospodarowania nieruchomości stanowiących własność Powiatu. Potwierdzeniem powyższego jest również przepis art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868, z późn. zm.). Zarząd Powiatu wykonuje zadania przy pomocy starostwa powiatowego art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym. Podatnikiem VAT jest Starostwo Powiatowe, którego kierownikiem jest Starosta Powiatu. Starosta jest jednocześnie przewodniczącym zarządu powiatu art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Starostwo Powiatowe stanowi administracje zespoloną art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że nakłady poniesione na ulepszanie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Nakłady te nie stanowiły "przebudowy" rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

Z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie budynku administracyjnego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednostka organizacyjna Powiatu Powiatowy Zarząd Dróg w okresie od 2010 r. korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Budynek administracyjny przed jak i po ulepszeniu nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, służył wykonywaniu działalności statutowej jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ww. nieruchomości podlega zwolnieniu z 23% podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Budynek znajdujący się na działce gruntu nr 1490/7 o pow. 0,0747 ha położonej w obrębie W. gm. G. nie był ulepszany od 2013 r. dlatego sprzedaż zabudowanej działki gruntu podlega zwolnieniu z 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżenie stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania,

w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego zabudowaną działkę gruntu nr 1490/7 o pow. 0,0747 ha położoną w obrębie W. gm. G., stanowiącą własność Powiatu, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotowa nieruchomość została oddana w trwały zarząd Powiatowego Zarządu Dróg. Zarząd Powiatu decyzją z dnia 8 stycznia 2018 r., Nr X orzekł o wygaśnięciu trwałego zarządu nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1490/7 o pow. 0,0747 ha położonej w obrębie W. gm. G. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy ww. działka gruntu znajduje się na terenie obszarów aktywności gospodarczej. Na działce nr 1490/7 położonej w obrębie W. gm. G. znajduje się budynek o funkcji administracyjnej (rok zakończenia budowy 1977 r.). Budynek posadowiony na przedmiotowej działce był użytkowany przez jednostki administracji publicznej a od 1999 r. przez Powiatowy Zarząd Dróg. Powierzchnia zabudowy części budynku użytkowanego przez Powiatowy Zarząd Dróg wynosi 132,94 m². Wartość początkowa budynku przejęta na środki trwałe w roku 1999 r. wynosiła 53 867,89 zł. Budynek ten nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy w okresie użytkowania przez Powiatowy Zarząd Dróg. W budynku realizowane były prace, których efekty stanowiły ulepszenie budynku:

* rok 2011 ocieplenie dachu wraz z wymianą pokrycia dachowego na kwotę 11 890 zł,

* rok 2012 modernizacja instalacji centralnego ogrzewania na kwotę 29 895,68 zł,

* rok 2013 modernizacja przyłącza wodociągowego oraz przebudowa pomieszczeń higieniczo - sanitarnych na kwotę 25 894,01 zł,

* wykonanie przyłączy i instalacji gazowej na kwotę 22 648,53 zł.

W budynku przeprowadzono następujące remonty:

* rok 2010 konserwacja pokrycia dachowego i wymiana drzwi,

* rok 2014 remont pomieszczeń piwnicy, remont instalacji elektrycznej budynku,

* rok 2016 naprawa instalacji odgromowej i usunięcie awarii instalacji kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), Zarząd Powiatu jest organem właściwym w sprawach gospodarowania nieruchomości stanowiących własność Powiatu. Potwierdzeniem powyższego jest również przepis art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868, z późn. zm.). Zarząd Powiatu wykonuje zadania przy pomocy starostwa powiatowego - art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym. Podatnikiem VAT jest Starostwo Powiatowe, którego kierownikiem jest Starosta Powiatu. Starosta jest jednocześnie przewodniczącym zarządu powiatu art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Starostwo Powiatowe stanowi administracje zespoloną art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym.

Wnioskodawca wskazał, że nakłady poniesione na ulepszanie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Nakłady te nie stanowiły "przebudowy" rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

Z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie budynku administracyjnego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednostka organizacyjna Powiatu Powiatowy Zarząd Dróg w okresie od 2010 r. korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Budynek administracyjny przed jak i po ulepszeniu nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, służył wykonywaniu działalności statutowej jednostki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania dla dostawy wskazanej we wniosku nieruchomości zwolnienia od podatku od towarów i usług. o VAT.

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynku znajdującego się na przedmiotowej działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.) wskazał, że " (...) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (...) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu."

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu jak również po jego ulepszeniu pojęcie "pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne "pierwsze zasiedlenie".

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii "ulepszeń", o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". A zatem dyrektywa zawiera określenie "przebudowa", podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem "ulepszenia". Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia "przebudowa", jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że "Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia". Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Mając na uwadze przedstawione opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem wskazanego wyżej orzecznictwa, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku o funkcji administracyjnej posadowionego na działce nr 1490/07, jak wskazano bowiem w treści wniosku przedmiotowy budynek po wybudowaniu w 1997 r. był użytkowany przez jednostki administracji publicznej, a od 1999 r. jest wykorzystywany w działalności statutowej Wnioskodawcy. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w 2013 r. poniesiono wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, ale jak wskazał Wnioskodawca ulepszenie nie spowodowało zmiany funkcjonalności budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Tym samym sprzedaż budynku o funkcji administracyjnej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte będzie również zbycie gruntu (działka nr 1490/07), na którym znajduje się wskazany we wniosku budynek.

Tym samym stawisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.