0114-KDIP1-1.4012.106.2017.1.KBR

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz ZAFI oraz prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem tych usług - jest nieprawidłowe

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz ZAFI oraz prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka świadczy usługi doradcze w zakresie dostarczania informacji i przeprowadzania ekspertyz na rzecz usługobiorców.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa), której stroną będzie podmiot Zarządzający Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (dalej: ZAFI) oraz alternatywny fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Fundusz). ZAFI jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, autoryzowanym zgodnie z prawem Luksemburga do zarządzania Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (dalej: AFI). Na mocy odrębnej umowy o zarządzanie zawartej między Funduszem, reprezentowanym przez komplementariusza (jako podmiot uprawniony do reprezentowania Funduszu, dalej: Komplementariusz) oraz ZAFI, ZAFI będzie zarządzał Funduszem. Fundusz zostanie utworzony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa luksemburskiego i Unii Europejskiej (dalej: UE) w formie spółki komandytowo-akcyjnej (société en commandite par actions) oraz będzie alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu luksemburskich, wspólnotowych oraz polskich przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami. Czynności zarządzania Funduszem będą wykonywane przez ZAFI, który nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Spółki oraz jest podmiotem licencjonowanym do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w Luksemburgu i podlegającym nadzorowi przez Luksemburską Komisję Nadzoru Finansowego (CSSF).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka będzie wykonywała usługi na rzecz ZAFI (dalej: Usługi), obejmujące swoim zakresem w szczególności:

1. Na zlecenie ZAFI wyszukiwanie projektów inwestycyjnych w określonych krajach spełniających kryteria wyznaczone przez politykę inwestycyjną Funduszu, które mogłyby być przez Fundusz realizowane lub współrealizowane. Uzyskiwanie wstępnej akceptacji ZAFI do dalszego prowadzenia projektów.

2. Na zlecenie ZAFI, analizy oraz rekomendacje wszelkich uprzednio wyszukanych potencjalnych projektów inwestycyjnych po wstępnej akceptacji ZAFI w tym:

(i) Przygotowywanie oraz nadzorowanie due diligence projektów, które uzyskają wstępną pozytywną opinię ZAFI;

(ii) Przekazywanie ZAFI rekomendacji projektów na podstawie analizy raportów due diligence oraz dokumentów Deal Status Report ("DSR");

(iii) Wsparcie ZAFI w procesach negocjacyjnych oraz przedstawienie ZAFI rekomendacji na podstawie DSR oraz notatek z posiedzeń Komitetu Inwestycyjnego składającego się z osób wytypowanych przez Lokalnego Doradcę.

3. Doradztwo ZAFI oraz przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących opracowywania propozycji strategii inwestycyjnych dotyczących lokowania aktywów Funduszu (w tym dotyczące zarządzania środkami pieniężnymi), w tym:

(i) Modelowanie wyniku Funduszu bazując na projekcjach przychodów z inwestycji;

(ii) Przedstawianie rekomendacji i analiz (bieżąca aktualizacja modelu);

(iii) Rekomendacje dot. struktury finansowania Funduszu oraz spółek portfelowych;

(iv) Analizy wyników inwestycyjnych Funduszu (w szczególności analizy wewnętrznej stopy zwrotu w wartościach netto oraz brutto).

4. Wsparcie ZAFI w bieżącym monitorowaniu wyników spółek portfelowych oraz w monitorowaniu poziomu realizacji założonej strategii inwestycyjnej (w tym członkostwo w organach nadzorczych) - na zlecenie ZAFI, zgodnie z wymaganiami/zaleceniami ZAFI oraz Funduszu;

5. Doradztwo ZAFI w zakresie wyceny spółek portfelowych.

6. Przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących realizacji procesu wyjścia z inwestycji.

7. Współpraca z administratorem Funduszu w zakresie kwartalnej wyceny aktywów netto - na zlecenie i zgodnie z zaleceniami ZAFI oraz dokumentacją prawną Funduszu.

Usługi wskazane powyżej będą miały na celu dostarczenie informacji na rzecz ZAFI m.in. w formie ekspertyz, czy analiz. Tym samym będą miały charakter pomocniczy, konsultacyjny. Spółka nie będzie uprawniona do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz ZAFI lub Funduszu. Czynności, które będzie wykonywała Spółka nie będą usługami zarządzania Funduszem w rozumieniu przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Ponadto Spółka pragnie wskazać, że nie jest podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, jako podmiot zarządzający AFI, ani nie posiada zezwolenia do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Tym samym nie jest podmiotem uprawnionym do powierzenia mu funkcji zarządzania Funduszem. Czynności zarządzania Funduszem będą wykonywane przez ZAFI.

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie za świadczone Usługi, określone na zasadach wskazanych w Umowie.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca będzie nabywać szereg towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które będą wykorzystywane, w celu świadczenia Usług na rzecz ZAFI zgodnie z Umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają definicji usług zarządzania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej: Ustawa o VAT), a tym samym Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nie stanowią usług zarządzania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, a zatem nie korzystałyby ze zwolnienia z podatku VAT, gdyby były świadczone w kraju. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku nabyciem towarów i usług w celu świadczenia Usług.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).

Ponadto art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT doprecyzowuje, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Dlatego, aby określić czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia Usług, należy zweryfikować, czy posiadałaby takie uprawnienie, gdyby Usługi były świadczone na terytorium kraju. Tym samym, konieczne jest przeprowadzenie analizy czy Usługi podlegałyby opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT w sytuacji, gdyby były wykonywane na terytorium Polski.

Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest jego powszechność, co oznacza, że zasadniczo opodatkowaniu VAT powinny podlegać wszystkie świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki, w odniesieniu do których możliwe jest stosowanie zwolnienia z VAT. Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że zakres wskazanych zwolnień ma charakter zamknięty i nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Katalog czynności zwolnionych z opodatkowania VAT został zawarty w art. 43 ustawy o VAT i obejmuje swoim zakresem m.in. usługi zarządzania (art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT):

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa powyżej nie ma zastosowania do:

W tym miejscu warto zaznaczyć, że obowiązujące brzmienie regulacji dotyczącej zwolnienia z VAT zarządzania jest wynikiem nowelizacji przepisów od dnia 4 czerwca 2016 r., która rozszerzyła zastosowanie zwolnienia z VAT do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Tym samym, na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 4 czerwca 2016 r. zarówno zarządzanie, jak również doradztwo na rzecz alternatywnych funduszy inwestycyjnych nie było objęte zwolnieniem z VAT, lecz podlegało opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

Od dnia 4 czerwca 2016 r. zakres zwolnienia z VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 12) został rozszerzony o usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Nowelizacja przepisów ustawy o VAT była konsekwencją zmian wprowadzonych do przepisów ustawy o funduszach, która również weszła w życie w dniu 4 czerwca 2016 r. i objęła swym zakresem zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że znowelizowane przepisy ustawy o VAT wprost wskazują, że definicji zarządzania funduszami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, należy poszukiwać w przepisach o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Innymi słowy, w procesie wykładni przepisów VAT nie należy poszukiwać autonomicznej definicji zarządzania AFI, lecz w całości oprzeć się na legalnej definicji wynikającej z przepisów o ZAFI. Dlatego w zakresie tych pojęć należy odwołać się do brzmienia obowiązujących przepisów:

Ustawa o funduszach i ZAFI określa zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, mających siedzibę na terytorium Polski i przewiduje wyłączną kompetencję do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi dla ZAFI, jednakże nie precyzuje, jakie czynności mieszczą się w pojęciu zarządzania alternatywnymi funduszami. Zatem w omawianym stanie faktycznym w zakresie definicji zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi należy odwołać się do Dyrektywy ZAFI.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy ZAFI, ZAFI jest podmiotem zarządzającym alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (AFI) na podstawie zezwolenia wydawanego przez odpowiednie organy i podlega nadzorowi. Czynności, które wykonuje ZAFI w ramach zarządzania obejmują w szczególności zarządzanie portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzanie ryzykiem, co stanowi elementy niezbędne dla uznania czynności za wykonywanie funkcji zarządzania.

Ponadto Dyrektywa ZAFI wskazuje inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI (Załącznik 1 punkt 2):

a. administrowanie:

(i) obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami;

(ii) zapytania klientów;

(iii) wycena i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe;

(iv) monitorowanie przestrzegania uregulowań;

(v) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów;

(vi) podział dochodu;

(vii) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów;

(viii) ustalenia umowne, w tym wysyłanie świadectw;

(ix) przechowywanie ksiąg;

Zatem w świetle Dyrektywy ZAFI, zarządzanie portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzanie ryzykiem stanowią niezbędne elementy dla uznania, że czynności wykonywane przez ZAFI stanowią zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu Dyrektywy ZAFI. Dodatkowo ZAFI może pełnić funkcje z zakresu administrowania, wprowadzania do obrotu czy działalności związanej z aktywami.

Zarówno w z polskich, jak i wspólnotowych regulacji wynika, iż zarządzanie AFI może być wykonywane tylko przez ZAFI i nie może być zdelegowane na rzecz podmiotu niebędącego ZAFI.

Mając na uwadze fakt, że przepisy ustawy o VAT wprost wskazują, że zwolnienie dla czynności zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. ustawą o funduszach i ZAFI, Dyrektywą ZAFI i rozporządzeniami wykonawczymi), brak jest podstaw by kreować odrębną definicję tych czynności dla potrzeb zwolnienia z VAT. Konsekwentnie, należy przyjąć, że skoro przepisy ustawy o VAT wprost referują do powyższych regulacji, które określają jakie podmioty są uprawnione do zarządzania alternatywnymi funduszami, tylko podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu tychże przepisów, a zatem wykonujące czynności polegające na zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzaniu ryzykiem, będą objęte zakresem zwolnienia.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania Funduszem, ponieważ zakres wykonywanych przez niego czynności nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem. Dodatkowo, Usługi wykonywane przez Spółkę nie będą obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu, czy też na rzecz Funduszu lub ZAFI. Usługi świadczone na rzecz ZAFI będą miały charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy tj.m.in. w formie informacji, ekspertyz, czy analiz. Konsekwentnie, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą miały charakter wyłącznie doradczy. Ustawa o VAT przewiduje odrębną regulację dotyczącą świadczenia usług doradczych na rzecz funduszy inwestycyjnych, zgodnie z którą zwolnienie przewidziane dla usług zarządzania funduszami nie ma zastosowania do świadczenia usług doradztwa, które podlegają opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT). Tym samym, gdyby Usługi były wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium kraju, podlegałyby opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie jest podmiotem uprawnionym do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Usługi, które będzie wykonywał nie będą obejmowały zarządzania ryzykiem ani zarządzania portfelem inwestycyjnym, co stanowi warunek konieczny dla wykonywania czynności zarządzania AFI. A zatem Usługi nie będą stanowiły usług zarządzania AFI zgodnie z przepisami o zarządzaniu AFI. Dodatkowo zakres wykonywanych przez niego Usług będzie miał charakter doradczy, a dostarczone informacje nie będą wiążące dla ZAFI ani Funduszu.

Mając na uwadze powyższe, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły usług zarządzania AFI w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) ustawy o VAT, które podlegałyby zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą portfeli inwestycyjnych, lub ich części, funduszy inwestycyjnych, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostarczania informacji i przeprowadzania ekspertyz na rzecz usługobiorców.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług, której stroną będzie podmiot Zarządzający Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (ZAFI) oraz alternatywny fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu (Fundusz). ZAFI jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, autoryzowanym zgodnie z prawem Luksemburga do zarządzania Alternatywnymi Funduszami Inwestycyjnymi (dalej: AFI). Na mocy odrębnej umowy o zarządzanie zawartej między Funduszem oraz ZAFI, ZAFI będzie zarządzał Funduszem. Czynności zarządzania Funduszem będą wykonywane przez ZAFI, który nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Spółki oraz jest podmiotem licencjonowanym do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w Luksemburgu i podlegającym nadzorowi przez Luksemburską Komisję Nadzoru Finansowego (CSSF).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka będzie wykonywała usługi na rzecz ZAFI (dalej: Usługi), obejmujące swoim zakresem w szczególności:

1. Na zlecenie ZAFI wyszukiwanie projektów inwestycyjnych w określonych krajach spełniających kryteria wyznaczone przez politykę inwestycyjną Funduszu, które mogłyby być przez Fundusz realizowane lub współrealizowane. Uzyskiwanie wstępnej akceptacji ZAFI do dalszego prowadzenia projektów.

2. Na zlecenie ZAFI, analizy oraz rekomendacje wszelkich uprzednio wyszukanych potencjalnych projektów inwestycyjnych po wstępnej akceptacji ZAFI w tym:

(i) Przygotowywanie oraz nadzorowanie due diligence projektów, które uzyskają wstępną pozytywną opinię ZAFI;

(ii) Przekazywanie ZAFI rekomendacji projektów na podstawie analizy raportów due diligence oraz dokumentów Deal Status Report ("DSR");

(iii) Wsparcie ZAFI w procesach negocjacyjnych oraz przedstawienie ZAFI rekomendacji na podstawie DSR oraz notatek z posiedzeń Komitetu Inwestycyjnego składającego się z osób wytypowanych przez Lokalnego Doradcę.

3. Doradztwo ZAFI oraz przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących opracowywania propozycji strategii inwestycyjnych dotyczących lokowania aktywów Funduszu (w tym dotyczące zarządzania środkami pieniężnymi), w tym:

(i) Modelowanie wyniku Funduszu bazując na projekcjach przychodów z inwestycji;

(ii) Przedstawianie rekomendacji i analiz (bieżąca aktualizacja modelu);

(iii) Rekomendacje dot. struktury finansowania Funduszu oraz spółek portfelowych;

(iv) Analizy wyników inwestycyjnych Funduszu (w szczególności analizy wewnętrznej stopy zwrotu w wartościach netto oraz brutto).

4. Wsparcie ZAFI w bieżącym monitorowaniu wyników spółek portfelowych oraz w monitorowaniu poziomu realizacji założonej strategii inwestycyjnej (w tym członkostwo w organach nadzorczych) - na zlecenie ZAFI, zgodnie z wymaganiami/zaleceniami ZAFI oraz Funduszu;

5. Doradztwo ZAFI w zakresie wyceny spółek portfelowych.

6. Przygotowanie dla ZAFI rekomendacji dotyczących realizacji procesu wyjścia z inwestycji.

7. Współpraca z administratorem Funduszu w zakresie kwartalnej wyceny aktywów netto - na zlecenie i zgodnie z zaleceniami ZAFI oraz dokumentacją prawną Funduszu.

Usługi wskazane powyżej będą miały na celu dostarczenie informacji na rzecz ZAFI m.in. w formie ekspertyz czy analiz. Tym samym będą mały charakter pomocniczy, konsultacyjny. Spółka nie będzie uprawniona do podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu lub na rzecz ZAFI lub Funduszu. Zdaniem Spółki czynności, które będzie wykonywała nie będą usługami zarządzania Funduszem w rozumieniu przepisów o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Ponadto Spółka pragnie wskazać, że nie jest podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, jako podmiot zarządzający AFI, ani nie posiada zezwolenia do zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Tym samym nie jest podmiotem uprawnionym do powierzenia mu funkcji zarządzania Funduszem. Czynności zarządzania Funduszem będą wykonywane przez ZAFI.

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie za świadczone Usługi, określone na zasadach wskazanych w Umowie.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca będzie nabywać szereg towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które będą wykorzystywane, w celu świadczenia Usług na rzecz ZAFI zgodnie z Umową.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem tych usług.

Usługi wymienione w złożonym wniosku stanowią katalog czynności, które są specyficzne dla prowadzenia działalności w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi w tym znaczeniu, że zasadniczo jedynie dla podmiotów prowadzących działalność inwestycyjną, tj. w odpowiedni sposób lokujących aktywa przekazane im przez inwestorów w wybrane inwestycje, wykazują one wymierną i znaczącą wartość rynkową. Wnioskodawca świadczyć będzie powyższe usługi całościowo, tj. zapewniając kompleksową obsługę we wskazanym zakresie, przez co ZAFI będzie mogło w istotny sposób ograniczyć własne środki kadrowe i administracyjne, podejmując aktywność w celu zapewnienia wsparcia dla Funduszu. Ponadto z uwagi na specyfikę przekazanych Wnioskodawcy czynności w zakresie obsługi ZAFI, usługi te będą miały istotne znaczenie ze względu na prowadzoną przez ZAFI działalność.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.), Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

Według art. 45 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych otwartych lub funduszy zagranicznych, zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych.

W myśl art. 45a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 6 oraz z uwzględnieniem art. 75-82 rozporządzenia 231/2013, towarzystwo może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez to towarzystwo.

W myśl art. 46 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy towarzystwo zarządza funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, może zawrzeć umowę, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1, jeżeli podmiot ten podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym i posiada zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013.

Z powyższych przepisów wynika, że towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią podmiotom działającym bez odpowiedniego zezwolenia, ale które jednocześnie dają gwarancję pełnego profesjonalizmu i bezpieczeństwa w zarządzaniu powierzonymi portfelami.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych.

Analizując regulacje dotyczące zwolnień zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12, ustawy, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE - "transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

Wnioskodawca planuje świadczyć na podstawie umowy, pewien zespół świadczeń, których zakres jest specyficzny dla usług zarządzania Funduszem. Pokreślenia wymaga fakt, że tego rodzaju usługi wykazują wymierną i znaczącą wartość rynkową jedynie dla podmiotów prowadzących działalność inwestycyjną, tj. w odpowiedni sposób lokujących aktywa przekazane im przez inwestorów w wybrane inwestycje. Wnioskodawca świadczyć będzie te usługi całościowo, tj. zapewniając kompleksową obsługę we wskazanym zakresie, przez co jego Usługobiorca będzie mógł w istotny sposób ograniczyć własne środki kadrowe i administracyjne.

Ani Dyrektywa 112 ani też ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U.UE.L 2009.302.32).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiując ww. pojęcie zarządzania, Rzecznik Generalny podkreślił: "Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Moim zdaniem, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi".

Natomiast, doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National plc Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Dalej Trybunał zaznaczył, że: "odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług". Dalej w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Borsenkommunikation mbH), była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Trybunał podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności "zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym" i stwierdził: "okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy (...) Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d).

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że na pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składa się wiele czynności, muszą one stanowić odrębną całość i być istotne dla procesu zarządzania takim funduszem. Również wykonywanie ich przez osobę trzecią nie stanowi przeszkody do zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż najważniejsze jest powiązanie świadczenia z zarządzaniem działalnością funduszu.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 13 część B lit. d pkt 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz spółki inwestycyjnej zarządzającej specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie.

Ze względu na fakt, że pojęcie "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi przewidziane w powołanym powyżej art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić.

Należy podkreślić również, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Z powołanego orzecznictwa TSUE wynika więc, że:

Ze względu na wnioski płynące z powołanego orzecznictwa TSUE oraz treść art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, zgodnie z którym działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II - w tym obsługę prawną, inwestycyjną i doradczą w zakresie zarządzania funduszem, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z działalnością Funduszu, specyficzne i związane z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi, mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy i podlegają zwolnieniu z VAT, o którym mowa w tym przepisie. Ponadto jak wynika z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym może zlecić zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego części podmiotom trzecim, które zagwarantują profesjonalne i bezpieczne zarządzanie powierzonym portfelem lub jego częścią.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca świadczy na rzecz ZAFI usługi doradcze, jednak usługi te stanowią doradztwo inwestycyjne w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe i swoim zakresem mieszczą się w pojęciu "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi", które to pojęcie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez orzecznictwo TSUE i jego stosowanie w prawie krajowym jest bezwzględnie obowiązujące. Należy przypomnieć, że TSUE wskazał, że usługi doradztwa inwestycyjnego świadczone przez osobę trzecią na rzecz TFI zarządzającego specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT, objętego zwolnieniem od podatku VAT.

W świetle powyższych okoliczności, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług doradczych o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, lecz wypełniają definicję usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Drugą kwestią poruszoną w złożonym przez Spółkę wniosku jest prawo do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem usług związanych z działalnością Funduszu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest podatek należny. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z uwagi na to, że usługi w związku ze świadczeniem których Wnioskodawca zamierza odliczyć podatek VAT podlegają zwolnieniu od podatku VAT, zatem należy uznać że w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka negatywna sformułowana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z nabyciem towarów i usług w celu świadczenia usług w zakresie dostarczania informacji przeprowadzania ekspertyz na rzecz ZAFI. Na prawo to nie może mieć wpływu powoływany przez Stronę art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, gdyż wbrew twierdzeniu Spółki, usługi o których mowa w złożonym wniosku nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% w sytuacji gdyby były świadczone na terytorium kraju. Fundamentalne znaczenie w analizowanej sprawie ma fakt, że nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są/będą związane z wykonywaniem doradztwa inwestycyjnego, które jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 złożonego wniosku będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w związku ze świadczeniem usług na rzecz ZAFI, z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem w zakresie pytania nr 2, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.