0113-KDWPT.4011.88.2020.1.NM - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipiec 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości, w wykonaniu zapisu, aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia 2016 r., nabyła własność nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o obszarze 3 900 m². Przy sporządzaniu powyższego aktu wskazano, iż spadkodawca zobowiązał jedynego spadkobiercę testamentowego do przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni własności przedmiotowej działki o obszarze 3 900 m². Przedmiotowa działka zabudowana jest drewnianym, stuletnim budynkiem mieszkalnym i drewnianą stodołą. Działka ta posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Zgodnie z § 4 wskazanego aktu notarialnego, spadkobierczyni oświadczyła, że w wykonaniu zapisu przenosi na rzecz Wnioskodawczyni własność przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o obszarze 3 900 m², a Wnioskodawczyni oświadczyła, że wyraża zgodę na to przeniesienie.

Wnioskodawczyni podaje, że spadkodawca nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie ugody w sprawie o dział spadku, zawartej przed Sądem Rejonowym w (...) dnia 27 grudnia 1999 r. Spadkodawca zmarł dnia 15 sierpnia 2008 r. Nabycie spadku przez spadkobierczynię w całości nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego (...) z dnia 6 września 2012 r.

Testament spadkodawcy sporządzony został 7 kwietnia 2004 r., a jego otwarcie i ogłoszenie nastąpiło w Sądzie Rejonowym (...) dnia 29 maja 2012 r.

Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia dokonania wskazanego przeniesienia, tj. przed dniem 16 kwietnia 2021 r. Środki ze sprzedaży nie będą przeznaczone na wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanej przed upływem 5 lat od jej nabycia, tytułem umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zapisu, co nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2016 r., w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę tytułem ugody w sprawie o dział spadku w dniu 27 grudnia 1999 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 10 ust. 5 wskazanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegać obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na to, iż nabycie przez spadkodawcę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 27 grudnia 1999 r., a zatem upłynął 5-letni okres określony w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni dodaje, iż przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto, uważa, iż w świetle powołanych przepisów należy uznać Ją za osobę nabywającą nieruchomość w drodze spadku.

Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Sądu Administracyjnego: "Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych, m.in. tytułem spadku, darowizny, ale również tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Odpowiednio do przedmiotowo - podmiotowego zakresu opodatkowania, gdzie brak jest wyrażonego wprost wskazania nabycia tytułem zapisu, w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawodawca uwzględnił ten sposób nabycia, określając moment powstania obowiązku podatkowego - w dacie ogłoszenia testamentu. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że pod pojęciem nabycia "tytułem spadku" należy rozumieć nie tylko nabycie, które następuje z mocy prawa, a przynależne jest spadkobiercom (ustawowym bądź testamentowym) ale również nabycie pośrednie, na mocy rozporządzeń testamentowych spadkodawcy, w szczególności zapisu. Na marginesie należy zauważyć, że według art. 961 Kodeksu cywilnego, "jeżeli spadkodawca przeznaczył określonej osobie w testamencie poszczególne przedmioty majątkowe, które wyczerpują prawie cały spadek, osobę tę poczytuje się w razie wątpliwości nie za zapisobiercę, lecz za spadkobiercę powołanego do całego spadku" (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/OI 795/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia 2016 r., na mocy umowy przeniesienia własności, nabyła nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu o pow. 3 900 m². Przy sporządzaniu powyższego aktu wskazano, iż spadkodawca zobowiązał jedynego spadkobiercę testamentowego do przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni własność przedmiotowej działki. Spadkodawca nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie ugody w sprawie o dział spadku, zawartej przed Sądem Rejonowym dnia 27 grudnia 1999 r. Spadkodawca zmarł dnia 15 sierpnia 2008 r. Nabycie spadku przez spadkobierczynię w całości nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 września 2012 r. Testament spadkodawcy sporządzony został 7 kwietnia 2004 r., a jego otwarcie i ogłoszenie nastąpiło w Sądzie Rejonowym dnia 29 maja 2012 r. Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia dokonania wskazanego przeniesienia, tj. przed dniem 16 kwietnia 2021 r. Środki ze sprzedaży nie będą przeznaczone na wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości na podstawie zapisu testamentowego należy wskazać, że przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne reguluje Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 922 ww. Kodeksu, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ww. Kodeksu).

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego - Zapis i polecenie - wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak - zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu, spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) - w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku, liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Podkreślić należy, że pojęcie "nabycia w drodze spadku" użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku, w tym zapisu testamentowego), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie minął, bowiem jak wskazała Wnioskodawczyni nabycie przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę nastąpiło na podstawie ugody w sprawie o dział spadku, zawartej przed Sądem Rejonowym (...) dnia 27 grudnia 1999 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że planowana w 2021 r. sprzedaż nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabyła na mocy umowy przeniesienia własności, w drodze zapisu testamentowego, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w tym przepisie. Tym samym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretację indywidualną wydano w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawczynię informacje, a mianowicie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie w drodze wykonania zapisu testamentowego i nieruchomość będąca przedmiotem nabycia wchodziła w część masy spadkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.