0113-KDWPT.4011.53.2020.2.KU - PIT w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 czerwca 2020 r. (identyfikator poświadczenia: ePUAP -....), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 2 lipca 2020 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP -....), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 czerwca 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.53.2020.1.KU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 24 czerwca 2020 r. (data doręczenia 29 czerwca 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 2 lipca 2020 r. (identyfikator poświadczenia: ePUAP -....).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy kwestii możliwości zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego ze stosunku pracy w 2014 r. 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest absolwentem wydziału budownictwa Politechniki X, specjalność inżynieria.... Od dnia 12 lipca 2010 r. do chwili obecnej jest pracownikiem merytorycznym firmy A zatrudnionym na stanowisku asystenta projektanta, a od dnia... do chwili obecnej na stanowisku projektanta. Zgodnie z Jego zakresem obowiązków bierze On udział w pracach projektowych zleceń wykonywanych przez Jego pracodawcę. Wnioskodawca w dotychczasowej pracy w biurze projektowym zajmował się opracowywaniem dokumentacji projektowej obiektów mostowych: wiaduktów drogowych, wiaduktów kolejowych, mostów, kładek dla pieszych, przejść podziemnych dla pieszych, ścian oporowych, ogólnie rozumianych obiektów inżynierskich i inżynieryjnych. W 2014 r. zajmował się opracowaniem koncepcji i projektu budowlanego dla zadania: modernizacja linii kolejowej. W ramach sporządzanej dokumentacji opracowywał: indywidualne rysunki techniczne, niezbędne obliczenia nośności posadowienia, statyczne i wytrzymałościowe konstrukcji nośnych projektowanych obiektów. Każdy z projektów z uwagi na uwarunkowania terenowe, odmienne warunki gruntowe, technologie realizacji, wymagania zamawiającego był opracowywany indywidualnie.

Od dnia... jest zatrudniony na pełen etat w pełnym wymiarze godzin (8 godzin dziennie, 40 godzin w tygodniu). Zgodnie z zawartą w dniu... ustną umową miedzy Wnioskodawcą a pracodawcą wprowadzono procedurę prowadzenia ewidencji czasu pracy z podziałem na prace projektowe (praca twórcza) oraz prace nieprojektowe (inne obowiązki pracownicze). W mowie ustnej ustalono, że procedura ewidencji czasu pracy będzie zawierać poniższe wytyczne:

* pracownik będzie prowadził kartę czasu pracy, w której wyodrębni prace projektowe oraz prace nieprojektowe;

* maksymalny wymiar czasu pracy przeznaczony na prace twórczą wynosi 70% ogółu czasu pracy;

* pracownik (twórca) przenosi na rzecz pracodawcy autorskie prawa majątkowe do wykonanych utworów (dzieła), co zostało potwierdzone w aneksie nr... do umowy z dnia...;

* wyodrębniona cześć wynagrodzenia dotycząca pracy projektowej (pracy twórczej), wynikającej z karty czasu pracy, stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. W pozostałej części wynagrodzenie związane jest z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracowniczych (prace nieprojektowe).

Powyższe wytyczne zostały potwierdzone przez pracodawcę w zaświadczeniu z dnia.... Ponadto, Wnioskodawca dołączył do wniosku załączniki:

* aneks nr....;

* umowa ustna;

* karta czasu pracy;

* kalkulacja roboczogodziny;

* wycena prac projektowych.

W piśmie złożonym w dniu 2 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że na każdym z opracowanych projektów (utworów) widnieje Jego nazwisko jako autora danego dzieła, zatem zgodnie z art. 8 pkt 2 ww. ustawy "domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono w egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu", jest traktowany jako ich twórca. Każdy z opracowywanych projektów wymagał twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia (czyli był przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze), w związku z tym stanowi przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto, Wnioskodawca dodał, że umowa o prace określa stałe wynagrodzenie plus premia uznaniowa za pełny wymiar czasu pracy (1 etat) poświęcony na prace twórcze i zwykłe obowiązki pracownicze. Zgodnie z umową ustną (która uzupełnia zapisy umowy o prace) zawartą w dniu.... między pracodawcą a pracownikiem potwierdzonej zaświadczeniem z dnia.... (zał. nr 4 do wniosku) strony postanowiły, że wyodrębniona część wynagrodzenia dotycząca pracy projektowej (pracy twórczej), wynikającej z karty czasu pracy, stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. W pozostałej części wynagrodzenie związane jest z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracowniczych (prace nieprojektowe). Umowa o prace określa stałe honorarium za prace projektowe wypłacane na koniec miesiąca przewidując jednocześnie możliwość wypłaty premii uznaniowej, która to rekompensuje wydłużony czas poświęcony na tworzenie określonego projektu (utworu). Wszystkie utwory i czas poświęcony na ich wykonanie zostały udokumentowane w karcie czasu pracy. Wynagrodzenie wypłacane było w formie jednego przelewu. W umowie o prace nie ma zapisu, że majątkowe prawa autorskie do stworzonego utworu przysługują autorowi (Wnioskodawcy). Informacja o przeniesieniu praw autorskich na pracodawcę została zawarta w ww. umowie ustnej. Umowa o prace określa stałe honorarium za prace projektowe wypłacane na koniec miesiąca. W przypadku, gdy w danym miesiącu nie powstał żaden utwór (nie zostaną przeniesione prawa autorskie na pracodawcę) honorarium jest wypłacane zgodnie z zapisami zawartymi w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pomimo faktu, że pracodawca w PIT-11 nie wykazał kosztów uzyskania przychodów przysługujących z tytułu wykonywania pracy twórczej, do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, wynikającego z czasu pracy zarejestrowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy, można zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, zastosowane zostaną koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), każdy z opracowywanych projektów wymagał twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia (czyli był przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze), w związku z tym stanowił przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na każdym z opracowanych projektów (utworów) widnieje Jego nazwisko jako autora danego dzieła, zatem zgodnie z art. 8 pkt 2 ww. ustawy jest traktowany jako ich twórca. Sposób ewidencjonowania czasu pracy został jasno sprecyzowany na podstawie umowy ustnej (która uzupełnia zapisy umowy o prace) zawartej w dniu 1 lipca 2011 r. pomiędzy Wnioskodawcą a pracodawcą zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 2134/14, który w orzeczeniu stwierdził, że: "w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - miedzy innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu (jak w okolicznościach niniejszej sprawy), bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o prace, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu."

W ocenie Wnioskodawcy obowiązuje Go procedura rejestracji czasu pracy umożliwiająca dokładne ustalenie ilości czasu poświęconego na prace twórczą i pozostałe obowiązki niezwiązane z działalnością twórczą, czyli daje możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów technicznych w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za prace.

Zgodnie z ww. umową ustną wyodrębniona część wynagrodzenia dotycząca pracy projektowej (pracy twórczej), wynikającej z karty czasu pracy, stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. W pozostałej części wynagrodzenie związane jest z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracowniczych (prace nieprojektowe). Prawa autorskie (zgodnie z zawartą umową ustną) do wykonanych utworów są przenoszone na rzecz pracodawcy, co zostało potwierdzone w aneksie nr... do umowy o prace z dnia....

Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów) nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem pracodawca wystawiając PIT-11 nie musiał wykazywać kosztów uzyskania przychodów przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, a mimo to pracownik w rozliczeniu rocznym mógł sam wykazać koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W związku z powyższym zasadne jest zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów tytułem korzystania z praw autorskich do wykonanych projektów (utworów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

W art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.) ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego wynika, że od dnia.... do chwili obecnej jest On zatrudniony na stanowisku projektanta. Zgodnie z zakresem Jego obowiązków bierze On udział w pracach projektowych zleceń wykonywanych przez Jego pracodawcę. W... r. zajmował się opracowaniem koncepcji i projektu budowlanego dla zadania: modernizacja linii. W ramach sporządzanej dokumentacji opracowywał: indywidualne rysunki techniczne, niezbędne obliczenia nośności posadowienia, statyczne i wytrzymałościowe konstrukcji nośnych projektowanych obiektów. Każdy z projektów z uwagi na uwarunkowania terenowe, odmienne warunki gruntowe, technologie realizacji, wymagania zamawiającego był opracowywany indywidualnie. Zgodnie z zawartą w dniu... r. ustną umową miedzy Wnioskodawcą a pracodawcą wprowadzono procedurę prowadzenia ewidencji czasu pracy z podziałem na prace projektowe (praca twórcza) oraz prace nieprojektowe (inne obowiązki pracownicze). W umowie ustnej ustalono, że procedura ewidencji czasu pracy będzie zawierać poniższe wytyczne, tj. pracownik będzie prowadził kartę czasu pracy, w której wyodrębni prace projektowe oraz prace nieprojektowe; maksymalny wymiar czasu pracy przeznaczony na prace twórcza wynosi 70% ogółu czasu pracy; pracownik (twórca) przenosi na rzecz pracodawcy autorskie prawa majątkowe do wykonanych utworów (dzieła), co zostało potwierdzone w aneksie nr... do umowy z dnia... roku; wyodrębniona cześć wynagrodzenia dotycząca pracy projektowej (pracy twórczej), wynikającej z karty czasu pracy, stanowiła honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. W pozostałej części wynagrodzenie związane było z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracowniczych (prace nieprojektowe).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku dodał, że umowa o prace określała stałe wynagrodzenie plus premia uznaniowa za pełny wymiar czasu pracy (1 etat) poświęcony na prace twórcze i zwykłe obowiązki pracownicze. Wynagrodzenie wypłacane było w formie jednego przelewu. W umowie o prace nie było zapisu, że majątkowe prawa autorskie do stworzonego utworu przysługują autorowi (Wnioskodawcy). Informacja o przeniesieniu praw autorskich na pracodawcę została zawarta w ww. umowie ustnej. Umowa o prace określała stałe honorarium za prace projektowe wypłacane na koniec miesiąca. W przypadku, gdy w danym miesiącu nie powstał żaden utwór (nie zostały przeniesione prawa autorskie na pracodawcę) honorarium było wypłacane zgodnie z zapisami zawartymi w umowie.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

UZASADNIENIEm zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co powinno wynikać z zawartej umowy o pracę.

Przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu sposób ustalenia wynagrodzenia nie spełniał przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez ustalenie (wyodrębnienie) honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich jest wartością stałą niezależną od ilości opracowanych i przekazanych utworów. Kwota honorarium, wypłacana niezależnie od tego, czy pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzy jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego, nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia określonego w sposób stały, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

W związku z powyższym, ustalenie wysokości wynagrodzenia przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że: "(...) umowa o prace określała stałe wynagrodzenie plus premia uznaniowa za pełny wymiar czasu pracy (1 etat) poświęcony na prace twórcze i zwykłe obowiązki pracownicze. Wynagrodzenie wypłacane było w formie jednego przelewu. W umowie o prace nie było zapisu, że majątkowe prawa autorskie do stworzonego utworu przysługują autorowi (Wnioskodawcy). Informacja o przeniesieniu praw autorskich na pracodawcę została zawarta w ww. umowie ustnej. Umowa o prace określała stałe honorarium za prace projektowe wypłacane na koniec miesiąca". Sama zatem okoliczność, że ewidencja czasu pracy była prowadzona, nie pozwala w realiach rozpatrywanej sprawy uznać, że jej celem było wyodrębnienie czasu poświęconego na działalność o charakterze "twórczym", aby na jej podstawie wypłacić honorarium za przeniesienie praw do utworów.

Zauważyć należy, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy podatkowej koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 769/17).

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego nie ma możliwości zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy w 2014 r. 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionego zdarzenia, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że utwór faktycznie zostanie stworzony i stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim. Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie za pracę twórczą odnosi się do czasu pracy poświęconego na tą pracę, a nie do konkretnego dzieła stworzonego w wyniku tej pracy.

Zatem, do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2014 r. przychodów ze stosunku pracy, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec przy tym należy, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy efekt konkretnej pracy stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Dodać również należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.