0113-KDIPT3.4011.599.2018.8.MH - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z dnia 19 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 411/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 marca 2020 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 27 grudnia 2018 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP...), uzupełniony pismem złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 1 lutego 2019 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP -...), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania" - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 31 stycznia 2019 r., nr 0113 KDIPT3.4011.591.2018.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pomocą platformy ePUAP w dniu 31 stycznia 2019 r. (doręczono za pomocą platformy ePUAP w dniu 1 lutego 2019 r. identyfikator poświadczenia ePUAP -...). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 1 lutego 2019 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 marca 2019 r. po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 27 grudnia 2018 r., uzupełnionego pismami złożonymi w dniu 1 lutego 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT3.4011.599.2018.1.SK dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania" (pytanie nr 2), w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania (mining) wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Zatem, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć poniesionych wydatków pośrednich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego powyżej przepisu prawa.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 26 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.599.2018.1.SK, Skarżąca reprezentowana przez Pełnomocnika, na mocy art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), wniosła za pośrednictwem Organu skargę z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., nadaną za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 23 kwietnia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w... wyrokiem z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 411/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny od dnia 20 lutego 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 411/19.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony złożony w dniu 27 grudnia 2018 r., uzupełniony pismem złożonym w dniu 1 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania" wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W 2019 r. i w latach następnych zamierza dokonywać transakcji związanych z walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r. poz. 723, z późn. zm.)

Wnioskodawczyni nie dokonywała w poprzednich latach (tj. przed 2019 r.) żadnych transakcji dotyczących walut wirtualnych. Niniejszy wniosek dotyczy przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zdarzenie przyszłe I

Wnioskodawczyni zamierza w 2019 r. nabyć (zakupić) walutę wirtualną od innego podmiotu za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej. W tym samym roku koszt nabycia waluty wirtualnej zostanie poniesiony i właściwie udokumentowany. Sprzedaż tej waluty wirtualnej nastąpi w 2021 r. albo w jednym z kolejnych lat podatkowych.

Zdarzenie przyszłe II

Wnioskodawczyni rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na tzw. kopaniu (pozyskiwaniu) waluty wirtualnej (ang. mining) metodą "Proof of Work" przy użyciu urządzeń elektronicznych (np. kart graficznych GPU lub układów ASIC) - w 2019 r. albo później. Skutkiem tych operacji będzie pozyskanie waluty wirtualnej, ale nie od innego podmiotu. Istotą kopania jest bowiem uzyskanie waluty wirtualnej w sposób "pierwotny" wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą urządzeń elektronicznych; kopanie danej waluty wirtualnej zwiększa jej podaż. Waluta wirtualna uzyskana w ten sposób będzie sprzedawana przez Wnioskodawczynię. Kopanie waluty wirtualnej generować będzie po stronie Wnioskodawczyni określone wydatki m.in. na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na energię elektryczną zużywaną w tym celu (proces kopania jest energochłonny). Co istotne, bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej, niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work". Dla porządku Wnioskodawczyni dodaje, że istnieją także alternatywne metody kopania walut wirtualnych. Niemniej Wnioskodawczyni chce pozyskiwać walutę wirtualną w opisany powyżej sposób (tj. metodą "Proof of Work"); jest to wynik decyzji gospodarczej Wnioskodawczyni.

W piśmie złożonym w dniu 1 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że:

Zdarzenie przyszłe I:

Zamierza prowadzić działalność w zakresie obrotu wirtualnymi walutami. Nie będzie to jednak działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dokona w 2019 r. zakupu waluty wirtualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uczyni to poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Nie będzie Ona prowadziła działalności gospodarczej oraz dokumentacji podatkowej. Zakup waluty wirtualnej od innego podmiotu za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej nastąpi z oszczędności. Wnioskodawczyni zamierza nabyć walutę wirtualną w 2019 r., następnie będzie oczekiwała na wzrost jej wartości, a sprzedaż przewidziana jest po 2020 r. Nie będą dokonywane inne transakcje w zakresie walut wirtualnych. Nabywca waluty wirtualnej, zakupionej uprzednio przez Wnioskodawczynię, zapłaci za jej zakup bezgotówkowo za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej oraz nie będzie on znany, gdyż obrót walutami wirtualnymi za pośrednictwem giełdy jest anonimowy.

Zdarzenie przyszłe II:

Wnioskodawczyni będzie dokonywała "kopania" waluty wirtualnej na własny rachunek. Będzie "wydobywała" oraz sprzedawała waluty wirtualne (tj. zamieniała waluty wirtualne na walutę tradycyjną). Niewykluczone pozostaje także to, że po "wykopaniu" waluta wirtualna jednego rodzaju zostanie zamieniona na walutę wirtualną innego rodzaju i dopiero wówczas będzie sprzedana (zamieniona na walutę tradycyjną). Waluta "wykopana" nie będzie jednak zamieniana na inne towary lub usługi. Transakcjami na "wykopanych" walutach wirtualnych będą: ich sprzedaż oraz zamiana na waluty wirtualne innego rodzaju. Sprzedaż będzie udokumentowana zapisem (zapisami) na rachunkach giełdy kryptowalutowej i potwierdzeniem otrzymania środków ze sprzedaży na rachunek bankowy. Z kolei zamiana wykopanej waluty wirtualnej na walutę wirtualną innego rodzaju będzie udokumentowana wyłącznie zapisami na rachunkach giełdy kryptowalutowej. Wnioskodawczyni będzie dokonywała operacji zarówno poprzez polskie, jak i zagraniczne giełdy kryptowalutowe. Planuje Ona zakupić sprzęt do "kopania" waluty wirtualnej. Cena nabycia niektórych z urządzeń przekroczy 10 000 zł, lecz zakupione mogą być także i takie urządzenia, których cena nabycia nie przekroczy 10 000 zł. Urządzenia te nie zostaną zaliczone do środków trwałych. "Kopanie" waluty wirtualnej będzie następowało w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia "wykopanej" waluty wirtualnej; zbycie "wykopanej" waluty wirtualnej nie nastąpi jednak w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży w 2021 r. albo w jednym z lat następnych waluty wirtualnej zakupionej w 2019 r. - w sytuacji nie wykonywania innych transakcji polegających na sprzedaży lub na nabyciu waluty wirtualnej od innych podmiotów - Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania w 2021 r. albo w jednym z lat następnych kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej, poniesionych w 2019 r., na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 14-15 u.p.d.o.f.?

2. Czy za "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., uznać należy także wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębnie w interpretacji z dnia 26 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.591.2017.2.SK.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. (ten i kolejne przepisy podane w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu W świetle art. 22 ust. 15 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. Zgodnie z art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f., nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Przepis art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. ustanawia zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. W ocenie Wnioskodawczyni przez pojęcie "nabycia" waluty wirtualnej należy rozumieć także nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. kopania, czyli także nabycie pierwotne (czyli swego rodzaju wytworzenie waluty wirtualnej). Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw: "opodatkowaniu podlegał będzie dochód podatnika, czyli będzie możliwe uwzględnienie wydatków związanych z obrotem walutą wirtualną" (źródło http://orka sejm gov.pl/Druki8ka.nsf/0/9060A2C883ED1DE4C12583130069CECC/%24File/2860- uzas.docx) W ocenie Wnioskodawczyni, chodzi tu o cały obrót walutą wirtualną, a nie o wycinek tego obrotu (tj. o handel, z wyłączeniem działalności wykonywanej przez tzw. kopaczy). Tym samym w świetle art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym na jej "wykopywanie". W ocenie Wnioskodawczyni, wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Jak bowiem podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, "bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work", czyli metodą wybraną przez Wnioskodawczynię. W ocenie Wnioskodawczyni, powyższego nie zmienia fakt że - jak zaakcentowano w opisie zdarzenia przyszłego - istnieją alternatywne metody kopania walut wirtualnych. Wnioskodawczyni nie skorzysta bowiem z tych innych metod.

Na zadane pytanie nr 2 należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, że za "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., uznać należy także wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku złożonego w dniu 1 lutego 2019 r., Wnioskodawczyni doprecyzowała własne stanowisko w sprawie przedstawionych zdarzeń przyszłych wskazując, że skutki obrotu walutą wirtualną (poza działalnością, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu) są tożsame zarówno wówczas, gdy podatnik dokonuje obrotu walutą wirtualną w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 411/19.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Na wstępie rozważań w zakresie obrotu wirtualnymi walutami należy rozpocząć od wyjaśnienia pojęcia "waluta wirtualna", która została zdefiniowana w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r. poz. 723, z późn. zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

e. wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1g ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1f cyt. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi - niezależnie od miejsca dokonywania jest obojętna podatkowo.

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (art. 30b ust. 1b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. Stosowanie do art. 22 ust. 16 cyt. ustawy, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast "pośrednie koszty uzyskania przychodów" to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są kosztami pośrednimi. Choć nie maja bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Są to koszty poniesione w związku z ogólnymi potrzebami procesu wytwórczego. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni".

Wyjaśnić należy, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, poniesione w danym roku podatkowym oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Dotyczy to wydatków wyłącznie bezpośrednio związanych z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Wszystkie koszty jakie podatnik poniesie w danym roku podatkowym, będzie obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut". Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawczynię i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez Nią przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 338/13: "O zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1358/12)".

Ponadto, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana przez Wnioskodawczynię waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Gdyby celem ustawodawcy było, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane ze wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby odpowiedniego zapisu w ustawie (przykładowo: w zakresie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zapis odnoszący się zarówno do kosztów nabycia, jak i wytworzenia nieruchomości).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na tzw. kopaniu (pozyskiwaniu) waluty wirtualnej (ang. mining) metodą "Proof of Work" przy użyciu urządzeń elektronicznych (np. kart graficznych GPU lub układów ASIC) - w 2019 r. albo później. Skutkiem tych operacji będzie pozyskanie waluty wirtualnej, ale nie od innego podmiotu. Istotą kopania jest bowiem uzyskanie waluty wirtualnej w sposób "pierwotny" wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą urządzeń elektronicznych; kopanie danej waluty wirtualnej zwiększa jej podaż. Waluta wirtualna uzyskana w ten sposób będzie sprzedawana przez Wnioskodawczynię. Kopanie waluty wirtualnej generować będzie po stronie Wnioskodawczyni określone wydatki m.in. na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na energię elektryczną zużywaną w tym celu (proces kopania jest energochłonny). Co istotne, bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej, niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work". Dla porządku Wnioskodawczyni dodaje, że istnieją także alternatywne metody kopania walut wirtualnych. Niemniej Wnioskodawczyni chce pozyskiwać walutę wirtualną w opisany powyżej sposób (tj. metodą "Proof of Work"); jest to wynik decyzji gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni będzie dokonywała "kopania" waluty wirtualnej na własny rachunek. Będzie "wydobywała" oraz sprzedawała waluty wirtualne (tj. zamieniała waluty wirtualne na walutę tradycyjną). Niewykluczone pozostaje także to, że po "wykopaniu" waluta wirtualna jednego rodzaju zostanie zamieniona na walutę wirtualną innego rodzaju i dopiero wówczas będzie sprzedana (zamieniona na walutę tradycyjną). Waluta "wykopana" nie będzie jednak zamieniana na inne towary lub usługi. Transakcjami na "wykopanych" walutach wirtualnych będą: ich sprzedaż oraz zamiana na waluty wirtualne innego rodzaju. Sprzedaż będzie udokumentowana zapisem (zapisami) na rachunkach giełdy kryptowalutowej i potwierdzeniem otrzymania środków ze sprzedaży na rachunek bankowy. Z kolei zamiana wykopanej waluty wirtualnej na walutę wirtualną innego rodzaju będzie udokumentowana wyłącznie zapisami na rachunkach giełdy kryptowalutowej. Wnioskodawczyni będzie dokonywała operacji zarówno poprzez polskie, jak i zagraniczne giełdy kryptowalutowe. Planuje Ona zakupić sprzęt do "kopania" waluty wirtualnej. Cena nabycia niektórych z urządzeń przekroczy 10 000 zł, lecz zakupione mogą być także i takie urządzenia, których cena nabycia nie przekroczy 10 000 zł. Urządzenia te nie zostaną zaliczone do środków trwałych. "Kopanie" waluty wirtualnej będzie następowało w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia "wykopanej" waluty wirtualnej; zbycie "wykopanej" waluty wirtualnej nie nastąpi jednak w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania (mining) wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Koszty te służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej ale nie można przewidzieć ile walut zostanie sprzedanych oraz w jakim okresie czasu to nastąpi.

Zatem, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć poniesionych wydatków pośrednich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego powyżej przepisu prawa.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy, czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.