0113-KDIPT3.4011.549.2018.2.KK - 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 grudnia 2018 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 28 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.549.2018.1.k.k., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 grudnia 2018 r. (data doręczenia 26 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 28 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna zatrudniona na podstawie umowy o pracę - świadczy szeroko rozumiane usługi programistyczne (informatyczne) dotyczące tworzenia, projektowania i programowania systemów informatycznych i programów komputerowych dla pracodawcy. Od dnia 1 lutego 2017 r. zatrudniony jest na stanowisku Starszy Programista/Analityk. Obowiązki na ww. stanowisku wynikają z załącznika do umowy o pracę podpisanej z pracodawcą. Obejmują one następujące obowiązki:

* Rozwijanie oprogramowania - kodowanie, testowanie, uruchamianie nowych rozwiązań programistycznych, jak też rozszerzanie istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność w ramach utrzymania kodu.

* Nabycie wiedzy z zakresu przedmiotu, tj. technologii związanych z przemysłem lotniczym, hotelarskim, wynajmu samochodów i innym w zakresie pozwalającym na samodzielną pracę programistyczną.

* Współpraca z personelem technicznym i klientami w celu zrozumienia i rozwiązania problemów z systemami komputerowymi, oraz ewaluacja sugestii ulepszeń i rozszerzeń systemów.

* Pomoc w tworzeniu dokumentacji technicznej systemów.

* Demonstracja oprogramowania.

* Projektowanie i kodowanie umiarkowanie złożonych aplikacji (oprogramowania) przy użyciu standardowych i zaawansowanych technologii.

* Możliwość optymalizacji programów dla rozwiązania problemów.

* Możliwość projektowania i budowy prototypów aplikacji.

* Możliwość nadzorowania rozwoju produktów.

W wyniku pracy Wnioskodawcy, w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych powstaje utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych (programy komputerowe oraz systemy informatyczne). Wraz z aneksem do umowy wprowadzonym w 2016 r. przez pracodawcę określono, że na wynagrodzenie zasadnicze składa się honorarium autorskie oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Strony umowy o pracę zgodnie ustaliły, że pracownik (Wnioskodawca) w zamian za honorarium autorskie przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa pełnie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (zarówno oprogramowania, jak i innych rodzajów utworów) stworzonych przez Wnioskodawcę jako pracownika, w wyniku wykonywania przez Niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy, samodzielnie lub we współpracy z innymi pracownikami, zarówno w miejscu zatrudnienia, jak i poza nim. Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana dla pracownika w każdym miesiącu poprzez pomnożenie określonego procentowo parametru - w przypadku Wnioskodawcy parametr ten wynosi 80% - oraz wynagrodzenia zasadniczego. Kwota za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych jest obliczana poprzez odjęcie od wynagrodzenia zasadniczego wysokości honorarium autorskiego. Co istotne, pracodawca prowadzi za pomocą własnego, wewnętrznego oprogramowania ewidencje stworzonych przez Wnioskodawcę oraz innych pracowników prac twórczych (utworów w rozumieniu ustawy). Efektem dokumentowanych prac są programy komputerowe, kod źródłowy, skrypty, raporty, opinie, prezentacje, analizy, specyfikacje oraz inne materiały polegające ochronie praw autorskich, do których na podstawie zawartej między Wnioskodawcą, a pracodawcą umowy o pracę, pracodawca nabywa w pełnym możliwie zakresie (ustawowym i umownym) majątkowe prawa autorskie. Wytworzenie przez Wnioskodawcę utworów, do których majątkowe prawa autorskie nabywa w całości pracodawca są dokumentowane także poprzez dział kadr, czy też dział rozliczeniowy. Pracodawca dostarczy po zakończeniu danego roku rozliczeniowego (2018) stosowną deklarację PIT zawierającą wyliczoną kwotę autorskich kosztów wyrażoną w złotówkach uzyskaną przez Wnioskodawcę w poprzednim roku rozliczeniowym (2018). Kwota autorskich kosztów wyrażona w złotówkach będzie obliczona na podstawie prowadzonej przez pracodawcę wewnętrznej, elektronicznej ewidencji stworzonych utworów, do której Wnioskodawca jako pracownik zobowiązany jest przesyłać (wgrywać na serwer) stworzone przeze Niego utwory na bieżąco, wykonując swoje obowiązki pracownicze. Sam fakt i okoliczność przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę w zamian za honorarium autorskie określa umowa o pracę i załączniki. Pracodawca, jako płatnik stosował podwyższone koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez właściwe organy skarbowe. Wraz ze zmianą przepisów podatkowych oraz podejścia organów skarbowych do rozliczania autorskich kosztów uzyskania przychodu, pracodawca podjął decyzję o wstrzymaniu rozliczania tychże kosztów wraz z początkiem 2018 r. Jednocześnie poinformował, że Wnioskodawca może samodzielnie rozliczyć autorskie koszty uzyskania przychodu w zeznaniu rocznym. Tym samym, aby utwierdzić się w prawidłowym rozumowaniu prawidłowego rozliczenia autorskich kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu rocznym, a także zminimalizować ryzyko wystąpienia negatywnych skutków nieprawidłowego rozliczenia autorskich kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu rocznym - Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie złożonym w dniu 28 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca podał, że w związku z wykonywaną przez Niego pracą twórczą zgodnie z postanowieniami regulaminu prac autorskich "X" stanowiącego załącznik do umowy o pracę zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (pracownikiem), a firmą "X" (pracodawcą) honorarium autorskie stanowi część wynagrodzenia zasadniczego pracownika określonego w umowie o pracę, w zamian za którą pracownik przenosi na pracodawcę całość majątkowych praw autorskich do utworów. Przez utwór należy rozumieć każdy przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stworzony w wyniku wykonywania przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę zawartej z pracodawcą, w sposób samodzielny lub we współpracy z innymi pracownikami, zarówno w miejscu zatrudnienia, jak i poza nim. Wysokość honorarium autorskiego uzależniona jest od wysokości wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy określonego w umowie o pracę zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, pracownikiem, a pracodawcą oraz od parametru określonego indywidualnie dla stanowiska zajmowanego przez Wnioskodawcę, jako pracownika, wskazanego w opisie tego stanowiska, będącego załącznikiem do umowy o pracę. Parametr, o którym mowa wyżej to współczynnik wyrażony procentowo, który służy do obliczenia wysokości honorarium autorskiego, a który odpowiada szacowanej proporcji ilości czasu pracy poświęconego przez Wnioskodawcę, jako pracownika w danym miesiącu na pracę prowadzącą do powstania utworu w stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w miesiącu. W przypadku, kiedy w danym miesiącu Wnioskodawca stwierdzi, że określony dla Niego parametr nie odpowiada rzeczywistej proporcji czasu poświęconej na tworzenie utworów w stosunku do całościowej ilości czasu pracy w danym miesiącu, zobowiązany jest do zgłoszenie tego faktu do działu personalnego wraz ze szczegółowym wskazaniem, w jakim stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, poświecił na tworzenie utworów (w postaci ułamka dziesiętnego). Przy ustalaniu parametru, pod uwagę są brane następujące czynniki: czy powstał co najmniej jeden utwór posiadający znamiona pracy twórczej oraz jaka część czasu pracy Wnioskodawcy w danym miesiącu byłą poświęcona na wytworzenie tych utworów. Jeżeli w danym miesiącu nie został stworzony żaden utwór charakteryzujący się cechami pracy twórczej, to wysokość parametru jest równa 0 i pracodawca nie wypłaci Wnioskodawcy z tego tytułu honorarium autorskiego. Odpowiedzialność za uznanie, czy dany utwór nosi znamiona pracy twórczej spoczywa na Wnioskodawcy jako pracowniku, jednak pracodawca zastrzega sobie prawo do weryfikacji poprawności zgłoszonych utworów i korekty wypłaconego honorarium autorskiego w kolejnym miesiącu. Każdy utwór jest zgłaszany poprzez oprogramowanie udostępnione przez pracodawcę służące m.in. do raportowania informacji na temat utworów stworzonych przez pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wyżej przedstawionego stanu rzeczy, zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy składaniu rozliczenia rocznego PIT-37 jest zasadne?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej opisie stanu rzeczy zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: "ustawy o PIT") dla stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez pracodawcę w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatu prac Wnioskodawcy (dzieł stanowiących utwory w rozumieniu ustawy). W wyniku pracy Wnioskodawcy tworzone i wdrażane jest oprogramowanie. Bierze On także czynny udział w jego modyfikowaniu, tworzy dokumentację techniczną i projektową związaną z tym oprogramowaniem. Tworzy również nowe, oryginalne i indywidualne utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory jak programy komputerowe, utwory wyrażone za pomocą słów, znaków graficznych i symboli matematycznych. W myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Zgodnie z art. 12 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz postanowieniami wiążącej Wnioskodawcę umowy o pracę wraz z późniejszymi aneksami, pracodawca przejmuje autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy. Umowa o pracę wraz z późniejszymi aneksami przewiduje, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem (tzw. honorarium autorskie, o którym mowa wcześniej). Co istotne, honorarium autorskie jest obliczane w oparciu o rzeczywiście wykonane przez Wnioskodawcę utwory, do których pełni majątkowych praw autorskich nabywa pracodawca, i które są wgrywane i przechowywane na serwerach pracodawcy, a także ewidencjonowane przez pracodawcę za pomocą stosownego oprogramowania. Na podstawie prowadzonej ww. ewidencji, na koniec danego roku rozliczeniowego, pracodawca oblicza i wskazuje pracownikowi (Wnioskodawcy) jaka cześć wynagrodzenia przewidzianego w wiążącej Go umowie o pracę stanowi honorarium autorskie (wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów na pracodawcę). Zastosowanie zatem przepisów art. 22 ust. 9b ustawy o PIT w stosunku do wynagrodzenia wypłaconego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawcę utworów w rozliczeniu rocznym wraz ze złożeniem deklaracji PIT-37 będzie prawidłowe. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On mógł skutecznie i bez narażenia się na negatywne skutki samodzielnie rozliczyć autorskie koszty uzyskania przychodu w zeznaniu rocznym. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje wykładnie właściwych przepisów podatkowych przedstawioną w wyroku sądu administracyjnego oraz w poszczególnych interpretacjach podatkowych, tj.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 731/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt I SA Wr 652/17 oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1406.2016.2.AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-665/16-1/KrB oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.791.2016.I.AR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem, wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim - oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako "parametr%" ogólnego czasu pracy pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości, kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

* od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).

Samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę - świadczy szeroko rozumiane usługi programistyczne (informatyczne) dotyczące tworzenia, projektowania i programowania systemów informatycznych i programów komputerowych dla pracodawcy. Od dnia 1 lutego 2017 r. zatrudniony jest na stanowisku Starszy Programista/Analityk. W wyniku pracy Wnioskodawcy, w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych powstaje utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych (programy komputerowe oraz systemy informatyczne). Wraz z aneksem do umowy wprowadzonym w 2016 r. przez pracodawcę określono, że na wynagrodzenie zasadnicze składa się honorarium autorskie oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Strony umowy o pracę zgodnie ustaliły, że pracownik (Wnioskodawca) w zamian za honorarium autorskie przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa pełnie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (zarówno oprogramowania, jak i innych rodzajów utworów) stworzonych przez Wnioskodawcę jako pracownika w wyniku wykonywania przez Niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy, samodzielnie lub we współpracy z innymi pracownikami, zarówno w miejscu zatrudnienia, jak i poza nim. Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana dla pracownika w każdym miesiącu poprzez pomnożenie określonego procentowo parametru - w przypadku Wnioskodawcy parametr ten wynosi 80% - oraz wynagrodzenia zasadniczego. Kwota za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych jest obliczana poprzez odjęcie od wynagrodzenia zasadniczego wysokości honorarium autorskiego. Pracodawca prowadzi za pomocą własnego, wewnętrznego oprogramowania ewidencje stworzonych przez Wnioskodawcę oraz innych pracowników prac twórczych. Efektem dokumentowanych prac są programy komputerowe, kod źródłowy, skrypty, raporty, opinie, prezentacje, analizy, specyfikacje oraz inne materiały polegające ochronie praw autorskich, do których na podstawie zawartej między Wnioskodawcą, a pracodawcą umowy o pracę, pracodawca nabywa w pełnym możliwie zakresie (ustawowym i umownym) majątkowe prawa autorskie. Wytworzenie przez Wnioskodawcę utworów, do których majątkowe prawa autorskie nabywa w całości pracodawca są dokumentowane także poprzez dział kadr, czy też dział rozliczeniowy. Kwota autorskich kosztów wyrażona w złotówkach będzie obliczona na podstawie prowadzonej przez pracodawcę wewnętrznej, elektronicznej ewidencji stworzonych utworów, do której Wnioskodawca jako pracownik zobowiązany jest przesyłać (wgrywać na serwer) stworzone przez Wnioskodawcę utwory na bieżąco, wykonując swoje obowiązki pracownicze. Sam fakt i okoliczność przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę w zamian za honorarium autorskie określa umowa o pracę i załączniki. W związku z wykonywaną przez Niego pracą twórczą zgodnie z postanowieniami regulaminu prac autorskich, stanowiącego załącznik do umowy o pracę zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (pracownikiem), a firmą (pracodawcą) honorarium autorskie stanowi część wynagrodzenia zasadniczego pracownika określonego w umowie o pracę, w zamian za którą pracownik przenosi na pracodawcę całość majątkowych praw autorskich do utworów. Wysokość honorarium autorskiego uzależniona jest od wysokości wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy określonego w umowie o pracę zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, pracownikiem, a pracodawcą oraz od parametru określonego indywidualnie dla stanowiska zajmowanego przez Wnioskodawcę, jako pracownika, wskazanego w opisie tego stanowiska, będącego załącznikiem do umowy o pracę. Parametr, o którym mowa wyżej to współczynnik wyrażony procentowo, który służy do obliczenia wysokości honorarium autorskiego, a który odpowiada szacowanej proporcji ilości czasu pracy poświęconego przez Wnioskodawcę, jako pracownika w danym miesiącu na pracę prowadzącą do powstania utworu w stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w miesiącu. W przypadku kiedy w danym miesiącu Wnioskodawca stwierdzi, że określony dla Niego parametr nie odpowiada rzeczywistej proporcji czasu poświęconej na tworzenie utworów w stosunku do całościowej ilości czasu pracy w danym miesiącu, zobowiązany jest do zgłoszenie tego faktu do działu personalnego wraz ze szczegółowym wskazaniem, w jakim stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, poświecił na tworzenie utworów (w postaci ułamka dziesiętnego). Przy ustalaniu parametru, pod uwagę są brane następujące czynniki: czy w powstał co najmniej jeden utwór posiadający znamiona pracy twórczej oraz jaka część czasu pracy Wnioskodawcy w danym miesiącu byłą poświęcona na wytworzenie tych utworów. Jeżeli w danym miesiącu nie został stworzony żaden utwór charakteryzujący się cechami pracy twórczej, to wysokość parametru jest równa 0 i pracodawca nie wypłaci Wnioskodawcy z tego tytułu honorarium autorskiego. Odpowiedzialność za uznanie, czy dany utwór nosi znamiona pracy twórczej spoczywa na Wnioskodawcy jako pracowniku, jednak pracodawca zastrzega sobie prawo do weryfikacji poprawności zgłoszonych utworów i korekty wypłaconego honorarium autorskiego w kolejnym miesiącu. Każdy utwór jest zgłaszany poprzez oprogramowanie udostępnione przez pracodawcę służące m.in. do raportowanie informacji na temat utworów stworzonych przez pracownika.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość "honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów" będzie określona jako należność za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę (w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego). Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwalałoby na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniono powyżej, przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można zatem uznać sytuacji, w której wysokość honorarium autorskiego uzależniona jest od wysokości wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy oraz od parametru, jako współczynnika wyrażonego procentowo, który służy do obliczenia wysokości honorarium autorskiego.

Jak wynika z powyższego, Organ upoważniony nie może podzielić poglądu Wnioskodawcy, gdyż za wyodrębnienie honorarium autorskiego nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako "parametr%". Dla takiego wyodrębnienia nie jest wystarczające wyliczenie czasu poświęconego przez Wnioskodawcę na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę w 2018 r. za pracę twórczą. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast, organy podatkowe pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że analiza treści załączników nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, tutejszy Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników, a niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) oraz ustawy z dnia 4 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2126) zmianie uległy m.in. przepisy art. 9 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących po dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.............., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.