0113-KDIPT3.4011.540.2018.2.MG - 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.540.2018.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 grudnia 2018 r. (data doręczenia 2 stycznia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest oddziałem zakładu ubezpieczeń z siedzibą we...utworzonego i działającego zgodnie z prawem.... Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170, z późn. zm., dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej), tj. czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Zakres produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę obejmuje ubezpieczenia na życie. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej korzysta z programów komputerowych, które są wykorzystywane zarówno w procesach zachodzących wewnątrz organizacji Wnioskodawcy, jak również w celu świadczenia usług na rzecz klientów Wnioskodawcy. W celu budowy nowych programów komputerowych, jak również rozbudowy oraz modyfikacji posiadanych programów komputerowych Wnioskodawca zatrudnia pracowników wykonujących prace w tym zakresie (dalej: pracownicy).

Pracownicy wykonują prace, które co do zasady można podzielić na dwie kategorie:

Wnioskodawca na bieżąco prowadzi ewidencję czasu pracy potwierdzającą wykonywanie prac twórczych w zakresie programów komputerowych przez poszczególnych pracowników. Czas pracy ewidencjonowany jest za pomocą dedykowanej aplikacji, poprzez którą pracownicy tworzą pełną historię swojego czasu pracy w podziale na obszary i zadania, którymi się zajmowali w danym okresie. Dzięki takiej ewidencji możliwe jest dokładne ustalenie jakie czynności, w ramach jakiego zadania oraz w jakich ramach czasowych wykonywał pracownik.

Ewidencja czasu pracy nie będzie miała charakteru kształtującego stosunek pracy, lecz posiadała będzie jedynie charakter dokumentacyjny w zakresie czasu pracy konkretnego pracownika. Pracownicy wykonujący czynności w ramach prac twórczych związanych z budową i rozbudową programów komputerowych spełniają definicję twórcy w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm., dalej: ustawa o prawie autorskim). Natomiast, w wyniku wykonywanych przez nich prac twórczych powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Utworami tymi mogą być m.in.: fragmenty kodów źródłowych oprogramowania, opracowania tego kodu, dokumentacje techniczne oraz analizy i projekty wdrożeń. Utwory te stanowią przejaw działalności twórczej poszczególnych pracowników, wykazują indywidualny charakter oraz są ustalone, tj. są uzewnętrznione w sposób umożliwiający jego indywidualizację. W umowach o pracę zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami lub innych dokumentach określających zasady wynagradzania zostanie ustalone, że własność stworzonych przez pracowników utworów będzie po ich wykonaniu przechodziła na Wnioskodawcę bez składania przez pracowników dodatkowych oświadczeń w tym zakresie.

Powstałe w wyniku pracy twórczej pracowników utwory Wnioskodawca będzie ujmował w wewnętrznym rejestrze utworów (dalej: rejestr utworów). Rejestr utworów będzie zawierał takie informacje, jak m.in.:

* nazwa utworu,

* dane pracowników, którzy są twórcami określonego utworu,

* czas pracy, który dany pracownik poświęcił na działalność twórczą dotyczącą określonego utworu,

* obliczone wynagrodzenie za przekazanie praw autorskich,

* data przekazania Wnioskodawcy własności utworu przez pracowników.

Wnioskodawca planuje, że w umowach o pracę zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami lub innym dokumencie określającym zasady wynagradzania zostanie określone wynagrodzenie pracowników, które zostanie podzielone na dwie części, tj.:

* wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów będących wynikiem prac związanych z budową i rozbudową programów komputerowych (honorarium),

* wynagrodzenie z tytułu pozostałych prac zleconych przez Wnioskodawcę.

Umowa lub inny dokument zawarty pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w sposób precyzyjny i opisowy określać będzie wartość wynagrodzenia, jaka przysługiwać będzie pracownikowi za przekazanie utworu/utworów w danym miesiącu. Zapis zawarty w umowie wskazanej powyżej będzie określał wysokość wynagrodzenia za czas pracy spędzony nad wykonaniem poszczególnego utworu, jedynie pod warunkiem finalnego oddania pod rozporządzenie stworzonego dzieła w danym okresie. Istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co potwierdzać będzie rejestr utworów, oraz aby honorarium wypłacane pracownikowi stanowiło zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Zgodnie z zapisami umowy lub innego dokumentu zawartego pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, jeżeli w danym miesiącu pracownik przekaże utwór będący wynikiem jego pracy twórczej, Wnioskodawca wypłaci mu wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi do tego utworu obliczone na podstawie zsumowanej liczby wszystkich godzin spędzonych nad tworzeniem danego utworu przemnożonej przez określoną w umowie stałą stawkę godzinową związaną z przeniesieniem praw do utworu. Suma godzin poświęconych przez pracownika na wykonanie danego utworu obliczana na podstawie ewidencji czasu pracy. Wnioskodawca podkreślił, że czas poświęcony na stworzenie utworu dotyczyć może kilku miesięcy. Przy obliczaniu wynagrodzenia pracownika z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów będących wynikiem prac związanych z budową i rozbudową programów komputerowych należnego mu w danym miesiącu nie jest istotny ogólny czas pracy poświęcony na prace twórcze. W szczególności wynagrodzenie to nie będzie ustalone jako procent całego wynagrodzenia odpowiadający stosunkowi czasu pracy poświęconego w danym miesiącu na prace twórcze do ogólnej liczby przepracowanych godzin. Wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów dotyczyć będzie tylko i wyłącznie powstałych utworów. Może więc zdarzyć się sytuacja, kiedy w danym miesiącu pracownik nie ukończy żadnego utworu, a tym samym nie będzie mu należne wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów (nawet pomimo wykonywania w tym miesiącu prac twórczych), a całość wynagrodzenia będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu pozostałych prac zleconych przez Wnioskodawcę. Zapis zawarty w umowie lub innym dokumencie zawrze również zastrzeżenie, że wysokość honorarium w danym miesiącu nie może przekroczyć wynagrodzenia miesięcznego pracownika.

Zgodnie ze wskazanym wyżej opisem, wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów będzie określana w następujący sposób:

* w ewidencji czasu pracy pracownik określa czas pracy spędzony nad wykonaniem każdego zadania,

* z ewidencji tej wyszczególnione zostaną jedynie godziny poświęcone na tworzenie dzieła ukończonego i przekazanego Wnioskodawcy utworu,

* czas spędzony na tworzeniu utworu zostanie pomnożony przez stawkę godzinową określoną w umowie lub innym dokumencie zawartym pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą,

* w miesiącu przekazania praw autorskich do rozporządzania nastąpi wypłata wynagrodzenia za dzieło (suma całego czasu spędzonego we wszystkich miesiącach nad dziełem razy stawka godzinowa).

Wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów będących wynikiem prac związanych z budową i rozbudową programów komputerowych będzie tożsame do wartości utworu ustalonej dla celów ewidencyjnych w rejestrze utworów oraz należne pracownikom po przekazaniu własności utworu Wnioskodawcy. W związku z zatrudnianiem pracowników wykonujących prace twórcze Wnioskodawca, jako płatnik, planuje w odniesieniu do części wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że taki sposób obliczania honorarium będzie odpowiednim wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że najwcześniejszym rokiem, w którym mógłby zastosować omawiane rozwiązanie będzie 2019 r. Wynagrodzenie pracownika, które przekłada się również na wysokość stawki godzinowej ustalane będzie na zasadach rynkowych, tak aby zachować jego konkurencyjność oraz by przedstawić Wnioskodawcę jako atrakcyjnego pracodawcę. Czynniki jakie będą miały wpływ na wynagrodzenie to m.in. doświadczenie w realizacji podobnych projektów, staż pracy, kwalifikacje zawodowe, język programowania, znajomość języków obcych, specjalizacja osoby zatrudnionej na danym stanowisku czy też odniesione w przeszłości sukcesy zawodowe. Wysokość wynagrodzenia wiąże się również z zakresem obowiązków i odpowiedzialnością jaka związana będzie z realizowaniem funkcji na danym stanowisku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako płatnik podatku będzie mógł zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ww. ustawy, 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia dotyczącej rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi w rozumieniu odrębnych przepisów?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mógł zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia dotyczącej rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi, w rozumieniu odrębnych przepisów, ustalonego zgodnie z mechanizmem wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 398) oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie stanowi wprawdzie przedsiębiorcy i nie posiada zdolności prawnej, ale stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która w ramach prowadzonej przez zagranicznego przedsiębiorcę działalności gospodarczej zatrudnia pracowników.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 305). Zgodnie bowiem z art. 3 przywołanej ustawy, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę i wypłaca im wynagrodzenie ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy PIT. Tym samym, zgodnie z art. 31 ustawy PIT, Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest więc jednocześnie zakładem pracy i płatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy PIT. Wnioskodawca, jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od Wnioskodawcy przychody ze stosunku pracy.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy PIT zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Artykuł 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w art. 32 ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez podatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 2 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej określone są w sposób zryczałtowany, tj.:

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak określone odstępstwa. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Artykuł 22 ust. 9a ustawy PIT wskazuje, że w roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. kwoty 85 528 zł.

Ponadto, obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 22 ust. 9b ustawy PIT ogranicza krąg twórców, w stosunku do których możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powyższym przepisem, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT stosuje się do przychodów uzyskanych z tytułu działalności:

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracowników z tytułu rozporządzania przez nich prawami autorskimi do utworów będących wynikiem prac związanych z budową i rozbudową programów komputerowych, stanowi przychód uzyskany z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w pkt 1 ww. artykułu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy istotne jest zdefiniowanie pojęć "działalność twórcza", "programy komputerowe" oraz związanych z nimi pojęć "utwór" i "twórca". Ustawodawca w art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy PIT posłużył się wskazanymi zwrotami, niemniej w treści ustawy nie zawarte zostały definicje legalne tych wyrażeń, lecz zastosowano odesłanie do innych ustaw. Jak przyjmuje się w doktrynie, innymi ustawami, do których odsyła ustawa PIT w omawianym zakresie jest ustawa o prawie autorskim.

W ustawie o prawie autorskim definicja utworu wskazana została w art. 1 ust. 1, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2. ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Powyższy katalog ma charakter otwarty, niemniej należy wskazać, że programy komputerowe wymienione zostały wprost jako utwory podlegające ochronie prawem autorskim.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórca został natomiast zdefiniowany w art. 2, w myśl którego domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. "Działalność twórcza" nie posiada żadnej legalnej definicji, dlatego należy posłużyć się definicją występującą w doktrynie. W doktrynie twórczość określa się jako działalność prowadzącą do powstania nowego wytworu. (...) istotnymi warunkami twórczości są nowość i oryginalność. Nowość to moment, który pozwala stwierdzić, że przed powstaniem danego dzieła nie istniało nic, co pod jakimś istotnym względem byłoby doń podobne; wynika stąd, że powtarzanie tego samego wzoru nie zasługuje na miano twórczości (W. Stróżewski (w:) J. Hartman (red.), Słownik filozofii, s. 237). W świetle opisanego zdarzenia przyszłego, pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę należy więc uznać za twórców wykonujących działalność twórczą, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego (programy komputerowe). Istotne, zdaniem Wnioskodawcy, jest również zdefiniowanie pojęcia "programy komputerowe", które nie posiada legalnej definicji zarówno na gruncie ustaw podatkowych, w tym ustawy PIT, jak również na gruncie innych ustaw. Zgodnie z zasadą prymatu wykładni literalnej, należy w takiej sytuacji odwołać się do zwyczajowego rozumienia tego terminu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez program komputerowy, zgodnie z wykładnią literalną, należy rozumieć ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla urządzenia elektronicznego automatycznie przetwarzającego dane zapisane cyfrowo, służącego do szybkiego wykonywania obliczeń, przechowywania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń. Podobny zakres znaczeniowy pojęcia programu komputerowego wskazuje się w doktrynie, gdzie jest on definiowany jako zakodowana sekwencja instrukcji (rozkazów) wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer albo inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu uzyskania określonego rezultatu (realizacji określonych funkcji lub zadań (J. Barta, R. Markiewicz, Główne problemy prawa komputerowego, 1993, s. 20).

Zdaniem Wnioskodawcy prace twórcze pracowników związane z budową i rozbudową programów komputerowych, w tym w szczególności:

stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych z uwagi na to, że obejmują zespół czynności podejmowanych przez Pracowników, który zmierza do stworzenia utworu w postaci ciągu instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla urządzenia elektronicznego automatycznie przetwarzającego dane zapisane cyfrowo, służącego do szybkiego wykonywania obliczeń, przechowywania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń.

Wnioskodawca uznał, że opisane w zdarzeniu przyszłym prace twórcze związane z budową i rozbudową programów komputerowych stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT. Zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT konieczne jest również, aby pracodawca wyodrębnił część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego. Jednocześnie pracodawca powinien prowadzić stosowną dokumentację w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy warunek również będzie spełniony w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Umowy o pracę zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami lub inne dokumenty określające zasady wynagradzania będą wyodrębniać wartość wynagrodzenia na tę przysługującą z tytułu przekazania praw autorskich do utworów (honorarium) oraz tę przysługującą z tytułu pozostałych obowiązków pracowniczych wykonywanych przez pracownika. Honorarium nie będzie dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, ale będzie stanowić zapłatę za korzystanie przez Wnioskodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Wprawdzie honorarium to obliczane będzie na podstawie czasu pracy pracownika, jednak dotyczyć to będzie wyłącznie czasu pracy poświęconego na powstanie danego utworu, a nie czasu pracy poświęconego na prace twórcze w ogóle. Honorarium przysługiwać będzie pracownikowi wyłącznie za przekazanie praw do korzystania z konkretnego utworu, co potwierdzać będzie prowadzony rejestr utworów, stanowiący jednocześnie udokumentowanie przekazanych Wnioskodawcy praw autorskich i wypłaconego z tego tytułu pracownikom wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, ilość czasu poświęcona przez pracownika na wytworzenie konkretnego utworu, przemnożona przez określoną w umowie stałą stawkę godzinową, związaną z przeniesieniem praw do tego utworu, odzwierciedla rzeczywistą wartość przekazanych praw autorskich, oraz potwierdza, że za przejęcie utworu Wnioskodawca zapłaci konkretną wartość. Tym samym, tak określone wynagrodzenie, przysługujące pracownikowi w miesiącu, w którym przekaże utwór, stanowi zapłatę za korzystanie przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, których zdaniem sposób określenia honorarium za przeniesienie przez pracownika praw autorskich podlega zasadzie swobodzie umów, w związku z czym ustalanie honorarium za pracę twórczą w oparciu o czas pracy nie wyklucza możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3773/17; orzeczenie nieprawomocne) potwierdził, że honorarium ustalone jako iloczyn umówionej stawki godzinowej i liczby godzin poświęconej na wykonanie utworu, stanowić będzie konkretną kwotę, a zatem spełnia ustawowe wymogi przewidziane dla zastosowania 50% kosztów podatkowych. Z kolei, w innym wyroku z dnia 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3441/17; orzeczenie nieprawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji w której umowa o pracę określa procentowy udział czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą, a każdy pracownik będzie prowadził własną ewidencję czasu pracy oraz stworzonych dzieł, i honorarium będzie każdorazowo podlegać weryfikacji i akceptacji spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mógł zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b tej ustawy, 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia dotyczącej rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi w rozumieniu odrębnych przepisów z uwagi na fakt, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, tj.:

5. Wnioskodawca będzie prowadził dokumentację w zakresie przenoszonych praw autorskich, tj. rejestr utworów.

Wnioskodawca nadmienił, że jest świadomy, że przedstawione we wniosku wyroki sądów administracyjnych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie stanowisk sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie "działalność twórcza", to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

To wszystko prowadzi do wniosku, iż sformułowanie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

* od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej korzysta z programów komputerowych. W celu budowy nowych programów komputerowych, jak również rozbudowy oraz modyfikacji posiadanych programów komputerowych, Wnioskodawca zatrudnia pracowników wykonujących prace w tym zakresie. Pracownicy wykonują prace, które co do zasady można podzielić na dwie kategorie: prace twórcze związane z budową i rozbudową programów komputerowych oraz pozostałe prace zlecone przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca na bieżąco prowadzi ewidencję czasu pracy potwierdzającą wykonywanie prac twórczych w zakresie programów komputerowych przez poszczególnych pracowników. Czas pracy ewidencjonowany jest za pomocą dedykowanej aplikacji, poprzez którą pracownicy tworzą pełną historię swojego czasu pracy w podziale na obszary i zadania, którymi się zajmowali w danym okresie. Dzięki takiej ewidencji możliwe jest dokładne ustalenie jakie czynności, w ramach jakiego zadania oraz w jakich ramach czasowych wykonywał pracownik. Ewidencja czasu pracy nie będzie miała charakteru kształtującego stosunek pracy, lecz posiadała będzie jedynie charakter dokumentacyjny w zakresie czasu pracy konkretnego pracownika. Pracownicy wykonujący czynności w ramach prac twórczych związanych z budową i rozbudową programów komputerowych spełniają definicję twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast, w wyniku wykonywanych przez nich prac twórczych powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Utworami tymi mogą być m.in.: fragmenty kodów źródłowych oprogramowania, opracowania tego kodu, dokumentacje techniczne oraz analizy i projekty wdrożeń. Utwory te stanowią przejaw działalności twórczej poszczególnych pracowników, wykazują indywidualny charakter oraz są ustalone tj. są uzewnętrznione w sposób umożliwiający jego indywidualizację. W umowach o pracę zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami lub innych dokumentach określających zasady wynagradzania zostanie ustalone, że własność stworzonych przez pracowników utworów będzie po ich wykonaniu przechodziła na Wnioskodawcę bez składania przez pracowników dodatkowych oświadczeń w tym zakresie. Powstałe w wyniku pracy twórczej pracowników utwory Wnioskodawca będzie ujmował w wewnętrznym rejestrze utworów (dalej: rejestr utworów). Wnioskodawca planuje, że w umowach o pracę zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami lub innym dokumencie określającym zasady wynagradzania zostanie określone wynagrodzenie pracowników, które zostanie podzielone na dwie części, tj. wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów będących wynikiem prac związanych z budową i rozbudową programów komputerowych (honorarium) oraz wynagrodzenie z tytułu pozostałych prac zleconych przez Wnioskodawcę. Umowa lub inny dokument zawarty pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w sposób precyzyjny i opisowy określać będzie wartość wynagrodzenia, jaka przysługiwać będzie pracownikowi za przekazanie utworu/utworów w danym miesiącu. Zapis zawarty w umowie wskazanej powyżej będzie określał wysokość wynagrodzenia za czas pracy spędzony nad wykonaniem poszczególnego utworu, jedynie pod warunkiem finalnego oddania pod rozporządzenie stworzonego dzieła w danym okresie. Istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co potwierdzać będzie rejestr utworów, oraz aby honorarium wypłacane pracownikowi stanowiło zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Zgodnie z zapisami umowy lub innego dokumentu zawartego pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, jeżeli w danym miesiącu pracownik przekaże utwór będący wynikiem jego pracy twórczej, Wnioskodawca wypłaci mu wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi do tego utworu obliczone na podstawie zsumowanej liczby wszystkich godzin spędzonych nad tworzeniem danego utworu przemnożonej przez określoną w umowie stałą stawkę godzinową związaną z przeniesieniem praw do utworu. Suma godzin poświęconych przez pracownika na wykonanie danego utworu obliczana na podstawie ewidencji czasu pracy. Wnioskodawca podkreślił, że czas poświęcony na stworzenie utworu dotyczyć może kilku miesięcy. Przy obliczaniu wynagrodzenia pracownika z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów będących wynikiem prac związanych z budową i rozbudową programów komputerowych należnego mu w danym miesiącu nie jest istotny ogólny czas pracy poświęcony na prace twórcze. W szczególności wynagrodzenie to nie będzie ustalone jako procent całego wynagrodzenia odpowiadający stosunkowi czasu pracy poświęconego w danym miesiącu na prace twórcze do ogólnej liczby przepracowanych godzin. Wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów dotyczyć będzie tylko i wyłącznie powstałych utworów. Może więc zdarzyć się sytuacja, kiedy w danym miesiącu pracownik nie ukończy żadnego utworu, a tym samym nie będzie mu należne wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów (nawet pomimo wykonywania w tym miesiącu prac twórczych), a całość wynagrodzenia będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu pozostałych prac zleconych przez Wnioskodawcę. Zapis zawarty w umowie lub innym dokumencie zawrze również zastrzeżenie, że wysokość honorarium w danym miesiącu nie może przekroczyć wynagrodzenia miesięcznego pracownika. Wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów będących wynikiem prac związanych z budową i rozbudową programów komputerowych będzie tożsame do wartości utworu ustalonej dla celów ewidencyjnych w rejestrze utworów oraz należne pracownikom po przekazaniu własności utworu Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie pracownika, które przekłada się również na wysokość stawki godzinowej ustalane będzie na zasadach rynkowych, tak aby zachować jego konkurencyjność oraz by przedstawić Wnioskodawcę jako atrakcyjnego pracodawcę. Czynniki jakie będą miały wpływ na wynagrodzenie to m.in. doświadczenie w realizacji podobnych projektów, staż pracy, kwalifikacje zawodowe, język programowania, znajomość języków obcych, specjalizacja osoby zatrudnionej na danym stanowisku czy też odniesione w przeszłości sukcesy zawodowe. Wysokość wynagrodzenia wiąże się również z zakresem obowiązków i odpowiedzialnością jaka związana będzie z realizowaniem funkcji na danym stanowisku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca:

* pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez nich przychody wynikają z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* praca wykonywana przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych prowadzi do powstania utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* umowy o pracę zawarte z pracownikami lub inne dokumenty określające zasady wynagradzania będą wyodrębniać wartość wynagrodzenia z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów oraz wynagrodzenie z tytułu pozostałych prac zleconych przez Wnioskodawcę,

* pracownicy będą uzyskiwać przychody z działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie programów komputerowych,

to jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie On mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl