0113-KDIPT3.4011.368.2017.1.SK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 września 2009 r. na mocy umowy darowizny, Rep. A nr..., Wnioskodawczyni nabyła od ojca... własność domu jednorodzinnego położonego... przy ul..... (był to dom rodzinny Wnioskodawczyni wybudowany w 1975 r., w którym mieszkała od dzieciństwa do 2012 r.). Z uwagi na śmierć rodziców i stan techniczny budynku, Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość w dniu 16 maja 2012 r. na mocy umowy sprzedaży, Rep. A nr...., za kwotę 390 000 zł, tj. w okresie przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-39 za 2012 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego.... 23 kwietnia 2013 r.), korzystając ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochód - 381 551 zł 16 gr) - deklarując zamiar wydatkowania uzyskanego dochodu na własne cele mieszkaniowe. W latach 2012-2013 Wnioskodawczyni wydatkowała na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c, środki w kwocie ponad 390 000 zł na nabycie gruntu pod budowę budynków mieszkalnych, tj.: Na mocy umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr.... z dnia 31 maja 2012 r., Wnioskodawczyni nabyła 2/3 części nieruchomości... przy ul.... objętej księgą wieczystą nr...., działkę nr 19/3 o pow. 0,2452 ha, za kwotę 183 333 zł (plus koszty aktu notarialnego 7 465 zł 84 gr). Wnioskodawczyni dokonała nabycia do majątku odrębnego, a pozostały udział w 1/3 części nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego. Przedmiotowa działka nr 19/3 o pow. 0,2452 ha oznaczona była w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego Miasta.... symbolem "11MN4" - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Nieruchomość ta zabudowana była budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 119 m², rok budowy 1933 oraz zabudowana stodołą częściowo murowaną o pow. zabudowy 73 m², rok budowy 1952. Zarówno budynek mieszkalny, jak i pomieszczenie gospodarcze (stodoła), ze względu na bardzo zły stan techniczny przeznaczone były do rozbiórki, o czym mieliśmy świadomość w dacie nabycia.

W latach 2012-2017 na terenie nieruchomości Wnioskodawczyni z mężem:

* zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przeprowadziła rozbiórkę budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego (stodoła),

* dokonała utylizacji materiałów niebezpiecznych (azbest) oraz zmian w ewidencji gruntów i budynków (wykreślenie budynków z kartoteki budynków),

* przeprowadziła niwelację terenu, uporządkowała teren budowy, a w 2017 r. przeprowadziła wycinkę drzewostanu.

Nieruchomość spełnia wszelkie przewidziane prawem warunki zabudowy budynkiem mieszkalnym określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ustawie - Prawo budowalne oraz w ustawie o zagospodarowaniu przestrzennym. W latach 2018-2020 Wnioskodawczyni zamierza na ww. nieruchomości realizować inwestycję budowy domu jednorodzinnego, tj. własnego celu mieszkaniowego. W tym zakresie Wnioskodawczyni podjęła decyzję dotyczącą wyboru ekonomicznego i funkcjonalnego projektu architektonicznego, a także:

* wykonania mapy do celów projektowych w skali 1:500 (2017-2018),

* zakupu gotowego projektu architektonicznego do działki (sposobu zagospodarowania nieruchomości, sposobu odprowadzania i oczyszczania ścieków, układ komunikacyjny) 2018 r.,

* uzyskania warunków technicznych dostaw mediów (energii elektrycznej, gazu, wody, zapewnienia odbioru odpadów) - 2018 r.,

* uzyskania pozwolenia na budowę - 2018 r.,

* realizowania budowy budynku mieszkalnego z garażem dwustanowiskowym (lata 2018-2020).

Wnioskodawczyni podejmuje wszelkie charakterystyczne dla racjonalnego inwestora, a zarazem typowe dla realizacji zamierzenia inwestycyjnego związanego z przygotowaniem i realizacją procesu budowlanego, w tym zapewnienia źródła finansowania.

Na mocy umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr...., z dnia 30 sierpnia 2013 r., Wnioskodawczyni nabyła z majątku odrębnego (ze środków ze zbycia nieruchomości z dnia 16 maja 2012 r.) udział 2/5 części nieruchomości objętej księgą wieczystą nr...., składającej się z działek o nr 21/2, nr 22, nr 33/7 o łącznej pow. 0,4879 ha, oraz udział 3/5 części ww. nieruchomości wraz z mężem.... do majątku wspólnego. Na ten cel Wnioskodawczyni wydatkowała z majątku odrębnego kwotę 200 000 zł plus koszty aktu notarialnego (taksa notarialna), opłaty sądowej, p.c.c. Działki nr 21/2, nr 22, nr 33/7 objęte jedną księgą wieczystą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowiły część jednej nieruchomości gruntowej. Nieruchomość (działki o nr 21/2, 22, 33/7) objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta.... i oznaczone symbolem 30MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Nieruchomość przeznaczona pod zabudowę, spełnia wszelkie przewidziane prawne warunki do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Przeprowadzone badania geologiczno-inżynierskie potwierdziły możliwość zagospodarowania działki. Celem optymalnego zagospodarowania ww. nieruchomości, Wnioskodawczyni dokonała w 2016 r. scalenia i podziału nieruchomości, gdyż działki nr 21/2, nr 22 i nr 33/7 - wszystkie o nieregularnych kształtach, uniemożliwiały optymalną zabudowę i zagospodarowanie. W wyniku scalenia i podziału powstały działki nr 67 o pow. 0,4220 ha i nr 68 o pow. 0,0659 ha. Na działce nr 67 objętej księgą wieczystą nr.... Wnioskodawczyni zamierza realizować inwestycję - własnego celu mieszkaniowego, budowy domu jednorodzinnego. W wyniku scalenia nieruchomości, wielkość działki, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej - umożliwiają prawidłowe i racjonalne wykorzystanie pod zabudowę. W 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała zmian w ewidencji gruntów i budynków, przyjęto nowe granice nieruchomości oraz dokonała niwelacji terenu i wycinki drzew i krzewów.

W latach 2018-2021 Wnioskodawczyni zamierza na ww. nieruchomości realizować inwestycję budowy domu jednorodzinnego. W tym zakresie Wnioskodawczyni podjęła obecnie decyzję dotyczącą wyboru ekonomicznego i funkcjonalnego projektu architektonicznego, a także:

* wykonania mapy do celów projektowych w skali 1:500 (2018 r.),

* zakupu gotowego projektu architektonicznego (I półrocze 2018 r.),

* dokonania adaptacji projektu architektonicznego: uzyskanie pozwolenia na budowę (2018 r.),

* wystąpienia o uzyskanie warunków technicznych dostaw mediów (energii elektrycznej, wody i gazu) - 2018 r. (media w drodze dojazdowej),

* realizowania budowy budynku mieszkalnego w latach 2018-2021.

Faktyczne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej męża związane są z dwoma nabytymi w latach 2012 i 2013 nieruchomościami... przy ul..... (pkt I) i w.... przy ul..... (pkt II). Wnioskodawczyni i Jej mąż nigdy nie dzierżawili ww. nieruchomości, nie oddali też w użytkowanie pod jakimkolwiek tytułem. Wnioskodawczyni posiada dwoje dzieci, w tym jedno z poprzedniego związku małżeńskiego (syn....). Wnioskodawczyni zamierza w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym w.... przy ul...... zamieszkiwać wraz z dzieckiem z pierwszego małżeństwa. W drugim planowanym do wybudowania budynku mieszkalnym w.... przy ul..... zamieszkiwać wraz z mężem i drugim dzieckiem (...).

Jednocześnie, Wnioskodawczyni zamierza zbyć nieruchomość usytuowaną..... przy ul......, w której obecnie zamieszkuje (nabytej w 1999 r. - działka budowlana, zakończenie budowy domu w 2008 r.), a środki finansowe uzyskane z tego tytułu oraz środki z kredytu bankowego przeznaczyć na budowę dwóch domów jednorodzinnych, jak w pkt I i II niniejszego wniosku, tj. przy ul...... i ul..... (działka nr 67) w.... i w ten sposób zaspokoić własne cele mieszkaniowe.

Co istotne, obecnie posiadana nieruchomość w.... przy ul.....nie spełnia formalnie wszystkich oczekiwań mieszkaniowych Wnioskodawczyni, z uwagi na: wąski kształt działki (szer. 21-23 m), linię wysokiego/średniego napięcia przebiegającą w granicach działki (kilka metrów od posesji), tory kolejowe (ok. 20 m od posesji), funkcjonalność rozkładu pomieszczeń, rozwiązań systemu grzewczego, rozwijającą się strefę przemysłową w okolicy nieruchomości (strefa przemysłowa II i III w.....). Wnioskodawczyni dodała, że nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia w 2012 r. nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, który Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup w latach 2012-2013 dwóch nieruchomości gruntowych, na których Wnioskodawczyni zamierza wybudować dwa domu jednorodzinne w latach 2018-2020 w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, przy uwzględnieniu poniesionych już nakładów (lata 2012-2017), podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w latach 2012-2013 Wnioskodawczyni poniosła wydatki w kwocie przekraczającej 390 000 zł. Wydatki te miały cel mieszkaniowy/zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycia udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego. Nabyte udziały w gruntach przeznaczone są zgodnie z obowiązującym Planem Zagospodarowania Przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe - brak przeciwwskazań do realizacji zabudowy jednorodzinnej. Działki o nr 21/2, nr 22 i nr 33/7 (obecnie nr 67) stanowią jedną nieruchomość i objęte są jedną księgą wieczystą o nr...... - co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W latach 2012-2017 w celu optymalnego zagospodarowania Wnioskodawczyni poniosła nakłady na ww. nieruchomościach opisane w pkt G niniejszego wniosku. W latach 2018-2021 Wnioskodawczyni zamierza na tych dwóch nieruchomościach wybudować dwa domy jednorodzinne. Według Wnioskodawczyni, ustawodawca, co zrozumiałe, nie wprowadził żadnych rygorów związanych z datą uzyskania pozwolenia na budowę, w przypadku wydatkowania środków na zakup działki budowlanej, gdyż oczywistym jest, że jest to proces długotrwały i uzależniony m.in. od planowania inwestycji i możliwości finansowych podatnika. Przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na budowę dwóch domów jednorodzinnych jest zgodne ze stanowiskiem, wynikającym z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..... z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt......, w którym stwierdzono, że kupno dwóch mieszkań za pieniądze pochodzące ze sprzedaży odziedziczonych mieszkań spełnia wymogi do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że podatnik przez pewien okres zamierza wynajmować te mieszkania. W ocenie Sądu, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. Ponadto Wnioskodawczyni dodała, że podobne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2014 r., nr IPPB1/415-1218/13-2/ES oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r., nr ITPB2/415-1168/13/DSZ.

Wobec powyższego, fakt nabycia dwóch działek w ocenie Wnioskodawczyni, poparty orzecznictwem sądów, doktryną i interpretacjami podatkowymi, nie stoi w sprzeczności z możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, preferencje zostały wprowadzone po to, aby rozwijać rynek mieszkaniowy. Chodzi więc o to, by środki pochodzące ze sprzedaży mieszkań przeznaczać na określone cele (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14). Wnioskodawczyni wskazała, że jak podkreśla NSA, nie ma uregulowania, które zabraniałoby posiadać więcej lokali. Takiego ograniczenia nie wprowadzono też w samym zwolnieniu. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mówi o zaspokajaniu własnych celów mieszkaniowych, ale o własnych celach. Nie zastrzega też, że zwolnienie daje jedno lokum (sygn. akt II FSK 1053/15), każdy z nabytych lokali może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy (podobnie Izba Skarbowa w Łodzi). Warunkiem zwolnienia nie jest też niezwłoczne wybudowanie nieruchomości/uzyskania pozwolenia na budowę na nabytych gruntach, gdyż ustawodawca nie wprowadził tutaj rygoru terminu. Ustawodawca uznał, że własne cele mieszkaniowe nie realizują się w takim przypadku, w krótkim okresie, a wymaga to dłuższego horyzontu czasowego.

Wnioskodawczyni uważa, że osoby w Jej wieku i w wieku Jej męża (49 i 47 lat) posiadają dalej prawo do realizacji własnych celów mieszkaniowych, a zarazem innych niż istniejące obecnie. Według danych statystycznych GUS, średnia wieku życia kobiet i mężczyzn w Polsce jest prawie dwukrotnie wyższa niż Wnioskodawczyni i Jej męża (wiek kobiet GUS - 81,9 lat, mężczyzn GUS - 73,9 lat) i w tych kategoriach, w ocenie Wnioskodawczyni, należy rozpatrywać horyzont czasowy zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Podobnie czynią instytucje finansowe przy podejmowaniu decyzji kredytowych, wycenie służebności osobistej czy też prawa dożywocia.

Ponadto Wnioskodawczyni dodała, że wraz z mężem nie są deweloperami i zamierzenia inwestycyjne (co potwierdza poprzednia inwestycja realizowana w latach 1998-2008) realizuje w dłuższym horyzoncie czasowym. Wybudowanie dwóch domów jednorodzinnych nie przekracza standardu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Podejmowane w latach 2012-2017 działania w celu przygotowania ww. nieruchomości do inwestycji, opisane w pkt I i II wniosku, obiektywnie wskazują, że na nabytych nieruchomościach Wnioskodawczyni zamierza realizować własny cel mieszkaniowy.

Z tych też względów Wnioskodawczyni uważa, że spełniła wszelkie wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające Ją do zwolnienia podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed terminem 5 lat od daty jej nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2012 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 września 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od ojca własność domu jednorodzinnego (był to dom jednorodzinny wybudowany w 1975 r., w którym Wnioskodawczyni mieszkała od dzieciństwa do 2012 r.). Z uwagi na śmierć rodziców i stan techniczny budynku, Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość w dniu 16 maja 2012 r. na mocy umowy sprzedaży za kwotę 390 000 zł, tj. w okresie przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-39 za 2012 r., korzystając ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, deklarując zamiar wydatkowania uzyskanego dochodu na własne cele mieszkaniowe. W latach 2012-2013 Wnioskodawczyni wydatkowała na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c, środki w kwocie ponad 390 000 zł na nabycie gruntu pod budowę budynków mieszkalnych, tj.:

1. Na mocy umowy sprzedaży z dnia 31 maja 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła 2/3 części nieruchomości.... przy ul..... objętej księgą wieczystą nr...., działkę nr 19/3 o pow. 0,2452 ha, za kwotę 183 333 zł (plus koszty aktu notarialnego 7 465 zł 84 gr). Wnioskodawczyni dokonała nabycia do majątku odrębnego, a pozostały udział w 1/3 części nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego.

2. Na mocy umowy sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła z majątku odrębnego (ze środków ze zbycia nieruchomości z dnia 16 maja 2012 r.) udział 2/5 części nieruchomości objętej księgą wieczystą nr....., składającej się z działek o nr 21/2, nr 22, nr 33/7 o łącznej pow. 0,4879 ha, oraz udział 3/5 części ww. nieruchomości wraz z mężem do majątku wspólnego.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Należy, mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe, odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 tej ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks cywilny, jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną. Istotą jej jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swego majątku na rzecz innej osoby. Immanentną cechą tak rozumianej darowizny jest więc brak gospodarczego ekwiwalentu. Umowa darowizny prowadzi do przesunięcia określonego dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. Samo zaś przesunięcie następuje zawsze pod tytułem darmym i podyktowane jest chęcią wzbogacenia obdarowanego.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości, tj. domu jednorodzinnego jest dzień dokonania darowizny tej nieruchomości przez ojca Wnioskodawczyni, tj. 16 września 2009 r.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 16 maja 2012 r. nieruchomości, tj. domu jednorodzinnego, nabytego w dniu 16 września 2009 r. w drodze darowizny od ojca, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 powołanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d cyt. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny odpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e powołanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy jest poniesienie wydatków nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Podkreślenia ponadto wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na realizację jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. na zakup innej nieruchomości, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Z przytoczonych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ww. ustawy nie wynika ograniczenie wydatków do jednej tylko inwestycji na cele mieszkaniowe. Wymienia się tylko rodzaj tych wydatków i termin wydatkowania środków, a nie ich ilość.

Ponadto, zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073, z późn. zm.). Stosownie do art. 2 pkt 12 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Przepis art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Odnosząc się natomiast do konieczności rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego na gruncie nabytym w ramach realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy wyjaśnić, że z przepisów ww. ustawy nie wynika w jakim terminie na zakupionej działce budowlanej należy rozpocząć budowę budynku mieszkalnego.

W przypadku nabywania gruntu w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych ustawa wskazuje, że musi to być określany grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Ponadto w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2012-2013 przychód uzyskany ze sprzedaży darowanego domu wydatkowała na nabycie gruntów pod budowę budynków mieszkalnych, na których zamierza wybudować dwa budynki mieszkalne (domy jednorodzinne), których przeznaczenie wynika z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Wnioskodawczyni poniosła wszelkie charakterystyczne dla racjonalnego inwestora, a zarazem typowe dla realizacji zamierzenia inwestycyjnego związanego z przygotowaniem i realizacją procesu budowlanego, wydatki w tym m.in. rozbiórkę budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego (stodoła), utylizację materiałów niebezpiecznych (azbest) oraz zmian w ewidencji gruntów i budynków (wykreślenie budynków z kartoteki budynków), niwelację terenu, uporządkowanie terenu budowy, wycinkę drzewostanu.

W związku z powyższym, dochód z odpłatnego zbycia domu jednorodzinnego, przeznaczony na nabycie gruntu (dwóch działek), na których Wnioskodawczyni będzie budować budynki mieszkalne, w których zamierza zamieszkać, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia, że w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie zostanie rozpoczęta budowa. Istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, że z informacji wskazanych przez Wnioskodawczynię wynika, że celem nabycia gruntów budowlanych jest chęć budowy na nich budynków mieszkalnych, w których Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 16 maja 2012 r. nieruchomości, tj. domu jednorodzinnego, nabytego w dniu 16 września 2009 r. w drodze darowizny od ojca, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże, dochód z tego tytułu wydatkowany na nabycie w latach 2012-2013 dwóch nieruchomości gruntowych pod budowę budynków mieszkalnych, tj. domów jednorodzinnych, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy, przy uwzględnieniu, że Wnioskodawczyni w określonym przepisami terminie poniosła wydatki na zakup gruntu przeznaczonego pod budowę budynków mieszkalnych w celu faktycznej realizacji własnych celów mieszkaniowych. Istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, że z informacji wskazanych przez Wnioskodawczynię wynika, że celem nabycia gruntów jest chęć budowy na nich budynków mieszkalnych, w których będzie realizowała własne cele mieszkaniowe (będzie je zamieszkiwała).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Oznacza to, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Organ podatkowy wydając interpretację prawa podatkowego nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.