0113-KDIPT3.4011.334.2017.2.SK - Zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 grudnia 2017 r., nr 0113 KDIPT3.4011.334.2017.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 grudnia 2017 r. (data doręczenia 19 grudnia 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Stan faktyczny

Wnioskodawczyni, jako jedyny spadkobierca po swoim bracie..., zmarłym w dniu 6 lutego 2013 r., nabyła w drodze dziedziczenia lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (księga wieczysta nr...) wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu (księga wieczysta nr...) oraz udział wynoszący 1/89 w lokalu niemieszkalnym - garażu (księga wieczysta nr...), który następnie sprzedała w dniu 25 lutego 2016 r., przed upływem 5 lat od daty nabycia, uzyskując z tego tytułu przychód. W momencie sprzedaży była jedynym właścicielem ww. lokalu mieszkalnego.

Uzyskane środki pieniężne Wnioskodawczyni zamierza docelowo przeznaczyć w całości na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin dwuletni upływa w grudniu 2018 r. Wnioskodawczyni dodatkowo wyjaśnia, że za część środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego po zmarłym bracie... nabyła w dniu 27 lutego 2017 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr.... Lokal ten jest przeznaczony na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawczyni planuje w związku ze zmianą sytuacji życiowej, w szczególności postępem choroby oraz wiążącymi się z tym potrzebami lokalowymi, nabyć nieruchomość gruntową - dom mieszkalny w drodze umowy zamiany lokalu nabytego w dniu 27 lutego 2017 r. z dopłatą różnicy ceny nieruchomości nabywanej. W nabytej nieruchomości Wnioskodawczyni będzie realizować własny cel mieszkaniowy (będzie w nim zamieszkiwała). Dopłata różnicy ceny w całości będzie pokryta ze środków pozostałych ze sprzedaży mieszkania po zmarłym....

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wyliczonej zgodnie z jego treścią obejmującego kwotę - wartość lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w dniu 27 lutego 2017 r.?

2. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wyliczonej zgodnie z jego treścią, obejmującego całą kwotę przeznaczoną na nabycie nieruchomości gruntowej, tj. z uwzględnieniem wartości lokalu mieszkalnego zbytego w drodze umowy zamiany, a poprzednio nabytego ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania po zmarłym bracie... oraz kwoty dopłaty pochodzącej z pozostałej, niewydatkowanej dotychczas części ceny sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawczyni, dochód ze zbycia nieruchomości, który przeznaczyła w dniu 27 lutego 2017 r. na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w wysokości wyliczonej zgodnie z jego treścią), ponieważ został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie posiada innego lokalu mieszkalnego, a celem działania podatnika jest dążenie do faktycznego zrealizowania potrzeby mieszkaniowej.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawczyni, dochód ze zbycia nieruchomości, którą odziedziczyła po... powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w wysokości wyliczonej zgodnie z jego treścią). Pomimo wcześniejszego zakupu mieszkania Wnioskodawczyni zamierza dokonać jego zbycia (drogą zamiany) z dopłatą, celem nabycia nieruchomości gruntowej, w której następnie zamieszka realizując własny cel mieszkaniowy. Zatem, wartość nieruchomości lokalowej pokryje część ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej, zaś pozostała część zostanie zapłacona z kwoty pozostałej ze sprzedaży mieszkania po.... Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Wnioskodawczyni wskazuje, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości po bracie... przeznaczy docelowo na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie nieruchomości mieszkalnej. Zamiana z dopłatą nie nastąpią w ramach działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawczyni ze względu na gwałtowne pogorszenie stanu zdrowia (Wnioskodawczyni choruje na stwardnienie rozsiane), zmuszona jest zmienić swoje plany i zamierza dokonać zamiany lokalu na nieruchomość gruntową (odrębny dom mieszkalny), z uwagi na dużo większe możliwości dostosowania nieruchomości dla potrzeb osoby niepełnosprawnej ruchowo. Mieszkanie zlokalizowane na III piętrze budynku wielomieszkaniowego nie daje Wnioskodawczyni komfortu i możliwości, jakie sobie pierwotnie wyobrażała. Tym samym, środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego po... zostaną w całości przeznaczone na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni, z uwzględnieniem wartości lokalu mieszkalnego zbytego w drodze umowy zamiany, a poprzednio nabytego ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania po zmarłym bracie... oraz kwoty dopłaty pochodzącej z pozostałej, niewydatkowanej dotychczas części ceny sprzedaży. Spełnione zostaną zatem warunki skorzystania ze zwolnienia, tj. wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, określone przez ustawodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, jako jedyny spadkobierca po swoim bracie, zmarłym w dniu 6 lutego 2013 r., nabyła w drodze dziedziczenia, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udział wynoszący 1/89 w lokalu niemieszkalnym - garażu, który następnie sprzedała w dniu 25 lutego 2016 r. W momencie sprzedaży była jedynym właścicielem ww. lokalu mieszkalnego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udział wynoszący 1/89 w lokalu niemieszkalnym - garażu w drodze spadku po bracie, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 6 lutego 2013 r.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 25 lutego 2016 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałem wynoszącym 1/89 w lokalu niemieszkalnym - garażu nabytych w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 6 lutego 2013 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d cyt. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny odpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e powołanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy jest poniesienie wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby podatnik realizował cel mieszkaniowy ściśle określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i b) ww. ustawy. Przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup prawa do lokalu mieszkalnego. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe" rozumianym jako bycie właścicielem lokalu mieszkalnego, czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu, że będą ich właścicielami.

Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi - zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Z opisu sprawy wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 25 lutego 2016 r. nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałem wynoszącym 1/89 w lokalu niemieszkalnym - garażu, odziedziczonej w spadku po zmarłym bracie, Wnioskodawczyni przeznaczyła w części na zakup w dniu 27 lutego 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który to lokal przeznaczony został na zaspokojenie Jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałem wynoszącym 1/89 w lokalu niemieszkalnym - garażu nabytych w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 6 lutego 2013 r., wydatkowany w części na nabycie w dniu 27 lutego 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Zaznaczyć należy, że ww. zwolnienie przedmiotowe odnosi się do kwoty faktycznie poniesionych wydatków na nabycie ww. lokalu Wnioskodawczyni.

Następnie, w związku ze zmianą sytuacji życiowej, w szczególności postępem choroby oraz wiążącymi się z tym potrzebami lokalowymi, Wnioskodawczyni planuje nabyć nieruchomość gruntową - dom mieszkalny w drodze umowy zamiany lokalu nabytego w dniu 27 lutego 2017 r. z dopłatą różnicy ceny nieruchomości nabywanej. W nabytej nieruchomości Wnioskodawczyni będzie realizować własny cel mieszkaniowy (będzie w nim zamieszkiwała). Dopłata różnicy ceny w całości będzie pokryta ze środków pozostałych ze sprzedaży mieszkania po zmarłym bracie.

Zauważyć należy, że zawarte w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 Kodeksu cywilnego umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. ustawy, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Stosowanie do art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zatem, dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje wartości nieruchomości zbywanej i wartości nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że aby dochód uzyskany z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytego w drodze zamiany ww. lokalu musi być równa lub przewyższać wartość zbywanego lokalu mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałem wynoszącym 1/89 w lokalu niemieszkalnym - garażu nabytych w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 6 lutego 2013 r., wydatkowany w części na pokrycie dopłaty różnicy ceny nabywanej nieruchomości gruntowej domu mieszkalnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a ww. ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 25 lutego 2016 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałem wynoszącym 1/89 w lokalu niemieszkalnym - garażu nabytych w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 6 lutego 2013 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże, dochód z tego tytułu wydatkowany w całości na nabycie w dniu 27 lutego 2017 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na pokrycie dopłaty różnicy ceny nieruchomości gruntowej - domu mieszkalnego, którą Wnioskodawczyni zamierza nabyć w drodze umowy zamiany lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 27 lutego 2017 r., będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 3 lit. a ww. ustawy. Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia określonego w ww. przepisie, w odniesieniu do faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Oznacza to, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Organ podatkowy wydając interpretację prawa podatkowego nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Tutejszy Organ zauważa, że z tytułu przedmiotowego wniosku wniesiono opłatę w łącznej wysokości 120 zł (w dniu 8 listopada 2017 r. - 40 zł i w dniu 27 grudnia 2017 r. - 80 zł). Natomiast niniejsza interpretacja dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego. Zatem, w związku z wpłatą kwoty wyższej niż wynikająca z art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 tej ustawy, nienależna opłata w wysokości 40 zł wniesiona w dniu 27 grudnia 2017 r., stanowiąca nadpłatę, zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją, tj. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni wskazany we wniosku, w terminie określonym w art. 14f § 2a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.