0113-KDIPT3.4011.317.2017.1.MG - Określenie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach, do których wygasło prawo użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 27 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach, do których wygasło prawo użytkowania wieczystego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w... (sygn. akt...) z dnia 19 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek i stała się współwłaścicielką budynków i urządzeń usytuowanych w..., oraz współużytkownikiem wieczystym działki oznaczonej nr 762/84 o powierzchni 0,0412 ha, położonej w.... Działka ta została oddana w użytkowanie wieczyste na 50 lat, do dnia 17 marca 2011 r. Na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, budynkiem gospodarczym oraz budowlami (ogrodzenie, chodniki). Znajdowały się na niej również nasadzenia ogrodowe. Budynek mieszkalny jednorodzinny został wybudowany przed 1939 r., miał powierzchnię użytkową 92,44 m². Budynek gospodarczy natomiast miał powierzchnię użytkową 16,36 m². Dnia 17 marca 2011 r. użytkowanie wieczyste wygasło na skutek upływu okresu ustalonego w umowie. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 9 maja 2016 r. określił wartość budynków znajdujących się na ww. działce wraz z pozostałym zainwestowaniem gruntu na kwotę 112 496 zł. Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielce nieruchomości budynkowych, przysługiwało w udziale 1/2 części odszkodowania w kwocie 56 248 zł. W piśmie z Gminy... z dnia 5 września 2017 r., w którym Urząd Gminy zwrócił się do Wnioskodawczyni o podanie numeru konta bankowego, Gmina używa zamiennie terminów "wynagrodzenie" oraz "odszkodowanie". Również w protokole uzgodnień z dnia 29 września 2017 r. otrzymanych z Gminy... terminy te używane są zamiennie, jednakże pojawia się zapis "Kwota ta stanowi pełną rekompensatę za ww. nieruchomości budynkowe."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota otrzymana z tytułu wynagrodzenia (odszkodowania) z Urzędu Gminy będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia (odszkodowania) nie wywoła w podatku dochodowym obowiązku podatkowego. "Wynagrodzenie", o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ma bowiem charakter odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), tj. "wolne od podatku są (...) przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest co prawda wprost nazwane odszkodowaniem, o którym mowa w art. 98 ust. 3, art. 106 ust. 1, art. 118a, art. 215 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdzie ustawodawca już wprost posługuje się pojęciem "odszkodowanie", jednakże nie zmienia to faktu, że powołane w art. 33 ust. 2 ww. ustawy wynagrodzenie jako ekwiwalent za doznane przez użytkowania wieczystego szkody spełnia przesłanki odszkodowania. Jest to bowiem rekompensata za wygaśnięcie użytkowania. Stąd Wnioskodawczyni uważa, że traktowanie przedmiotowej kwoty jako odszkodowania a nie wynagrodzenia jest w tej sytuacji całkowicie uzasadnione. W wyżej wspomnianym już art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca posługuje się pojęciem "wynagrodzenia", jednakże nie stanowi ono zapłaty za celowe wyzbycie się nieruchomości i obiektu. W takiej sytuacji podatnik nieodpłatnie przenosi na rzecz Skarbu Państwa własność budynków lub budowli usytuowanych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, jednakże przedmiotowe wynagrodzenie, jako ekwiwalent pieniężny wypłacany jest tytułem rekompensaty za wygaśnięcie odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia, przy czym - co istotne - musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty w zacytowanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie postanowienia Sądu z dnia 19 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek i stała się współwłaścicielką budynków i urządzeń oraz współużytkownikiem wieczystym działki o powierzchni 0,0412 ha. Działka ta została oddana w użytkowanie wieczyste na 50 lat, do dnia 17 marca 2011 r. Na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, budynkiem gospodarczym oraz budowlami (ogrodzenie, chodniki). Znajdowały się na niej również nasadzenia ogrodowe. Dnia 17 marca 2011 r. użytkowanie wieczyste wygasło na skutek upływu okresu ustalonego w umowie. Zgodnie z art. 33 ust. 2 o gospodarce nieruchomościami użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 9 maja 2016 r. określił wartość budynków znajdujących się na ww. działce wraz z pozostałym zainwestowaniem gruntu na kwotę 112 496 zł. Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielce nieruchomości budynkowych przysługiwało w udziale 1/2 części odszkodowania w kwocie 56 248 zł. W piśmie z dnia 5 września 2017 r., w którym Urząd Gminy zwrócił się do Wnioskodawczyni o podanie numeru konta bankowego, Gmina używa zamiennie terminów "wynagrodzenie" oraz "odszkodowanie". Również w protokole uzgodnień z dnia 29 września 2017 r. otrzymanych z Gminy terminy te używane są zamiennie, jednakże pojawia się zapis "Kwota ta stanowi pełną rekompensatę za ww. nieruchomości budynkowe.".

Odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Na podstawie art. 239 § 2 pkt 4 Kodeksu cywilnego, jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje w celu wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń, umowa powinna określać wynagrodzenie należne wieczystemu użytkownikowi za budynki lub urządzenia istniejące na gruncie w dniu wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2017 r. poz. 2147, z późn. zm.), użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu.

Z kolei zgodnie z art. 33 ust. 2 ww. ustawy, w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Wynikający z zacytowanego przepisu obowiązek wypłaty wynagrodzenia wynika z faktu, że z chwilą wygaśnięcia użytkowania wieczystego wygasa odrębna własność budynków i urządzeń na nich posadowionych.

Niewątpliwe zatem dotychczasowy użytkownik wieczysty uzyskuje przychód, rozumiany jako trwałe przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Wskazać należy, że na gruncie przepisów prawa cywilnego występują pojęcia "wynagrodzenie" i "odszkodowanie", które jednak nie są synonimami. Ustawa o gospodarce nieruchomościami należność za budynki, których właścicielem był wieczysty użytkownik, określa mianem "wynagrodzenie". W Kodeksie cywilnym oba pojęcia występują wielokrotnie w różnych instytucjach prawnych i nielogiczne byłoby traktować je jako synonimy. Pojęcie "wynagrodzenie" ma zakres szerszy niż pojęcie "odszkodowanie" i jest podrzędne wobec tego pierwszego. Zauważyć przy tym trzeba, że oba te pojęcia nie mają w Kodeksie cywilnym definicji legalnej i znaczenie ich oraz zakres trzeba każdorazowo wiązać z kontekstem normatywnym, w którym zostały użyte.

Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi m.in., że wynagrodzenie dla wieczystego użytkownika za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Wyrażenie "na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego" wskazuje, że wartość tych budynków określana jest według cen z daty wygaśnięcia wieczystego użytkowania, a nie według zasady z art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczącej sposobu ustalania odszkodowania, co wskazuje na odmienne traktowanie przez ustawodawcę tego świadczenia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2003 r., sygn. akt IV CKN 421/01, LEX nr 83420).

W świetle powyższego wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawczyni, jako użytkownikowi wieczystemu za udział w budynkach i urządzeniach znajdujących się na gruntach, do których wygasło prawo użytkowania wieczystego, nie może zostać uznane za odszkodowanie, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należy, że otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota wynagrodzenia za udział we współwłasności budynków i urządzeń w związku z wygaśnięciem w dniu 17 marca 2011 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu, na których znajdowały się te budynki i urządzenia nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie stanowi dla Niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, opodatkowany na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.