0113-KDIPT3.4011.26.2017.2.MH - Pięcioletni okres w związku ze zbyciem nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.26.2017.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 kwietnia 2017 r. (data doręczenia 25 kwietnia 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 kwietnia 1998 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem, z funduszy objętych wspólnością ustawową, zakupiła działkę nr 466/1 położoną we wsi...., woj..... (akt notarialny Rep. A nr....). W dniu 9 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni..... W dniu 10 września 2013 r. aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr.... Wnioskodawczyni przejęła całość spadku w tym działkę. Następnie w dniu 11 września 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym.... druk SD-Z2 "Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych". Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni ma chorego syna (inwalidę I grupy inwalidzkiej) musiała sprzedać działkę. W dniu 30 stycznia 2017 r. nastąpiła sprzedaż ww. działki (Rep. A nr....). Nieruchomość była współwłasnością Wnioskodawczyni i Jej męża prawie 19 lat.

Wnioskodawczyni przywołała wyrok z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt...., w którym WSA w.... ocenił, że po śmierci małżonka, żona nie musi czekać kolejnych pięciu lat żeby sprzedać nieruchomość bez podatku, jeżeli od końca roku w jakim doszło do pierwotnego zakupu (nabycia) przez małżonków minęło pięć lat. W przypadku Wnioskodawczyni minęło 5 lat. WSA w Łodzi przywołał bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 4 maja 2017 r. Wnioskodawczyni dodała, że w skład masy spadkowej po zmarłym.... wchodziły następujące składniki majątku (wymienione w deklaracji SD-Z2 złożonej w Drugim Urzędzie Skarbowym.....):

* współwłasność ustawowa małżeńska nieruchomości o powierzchni gruntu 1 696 m² położonej.... nr...., gmina....., działka nr 466/1,

* współwłasność ustawowa małżeńska domku letniskowego o konstrukcji drewnianej i pow. 35 m² w miejscowości....,

* współwłasność ustawowa małżeńska samochodu osobowego Fiat...., rok produkcji 2003, nr rej.....,

* współwłasność ustawowa małżeńska środków pieniężnych na rachunku w..... (23 670 zł).

Wnioskodawczyni podkreśliła, że wniosek ORD-IN dotyczy jedynie wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieruchomości gruntowej z naniesieniami.

W kręgu spadkobierców po zmarłym mężu... znalazła się Wnioskodawczyni i Jej syn..... Zgodnie z Protokółem dziedziczenia Rep. A nr.... sporządzonym w dniu 10 września 2013 r. przed notariuszem... w Kancelarii Notarialnej....., Wnioskodawczyni spadek po mężu przyjęła wprost, zaś syn..... spadek po swoim ojcu odrzucił. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stała się jedynym spadkobiercą po zmarłym...., co znajduje potwierdzenie w akcie poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr.... z dnia 10 września 2013 r., sporządzonym przed ww. notariuszem i zarejestrowanym pod numerem 241 676 w Rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia Krajowej Rady Notarialnej. Wnioskodawczyni stała się jedynym spadkobiercą, nie był przeprowadzony dział spadku i nie było żadnych spłat ani dopłat. W wyniku prostego przyjęcia całości spadku po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem nieruchomości w..., która uprzednio była przedmiotem ustawowej wspólności małżeńskiej. W związku z tym była jedynym zbywcą całości przedmiotowej nieruchomości. W momencie sprzedaży udział Wnioskodawczyni we własności przedmiotowej nieruchomości wynosił 100%. Wnioskodawczyni nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatne zbycie całości przedmiotowej nieruchomości miało charakter transakcji prywatnej niezwiązanej z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Przedmiotowa działka jest działką rekreacyjną zabudowaną drewnianym domkiem letniskowym o lekkiej konstrukcji i pow. ok. 35 m². Zgodnie z informacjami zawartymi w akcie notarialnym umowy sprzedaży Rep. A nr.... z dnia 30 stycznia 2017 r., sporządzonym przez notariusza.... z Kancelarii Notarialnej....., przedmiotowa działka sklasyfikowana jest jako rodzaj użytków "B". Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego.... z dnia 5 października 2016 r., nr....., działka ta nie posiada przeznaczenia wynikającego z ustaleń planu, ponieważ jest zlokalizowana na terenach, dla których Wojewoda.....w rozstrzygnięciu nadzorczym..... z dnia 28 sierpnia 2009 r. stwierdził nieważność uchwały Rady Miasta.... nr.... z dnia 28 lipca 2009 r. w spawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy..... Ponadto Rada Miasta w..... nie podjęła uchwały o obszarze zdegradowanym i obszarze rewitalizacji na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji. Z zaświadczenia Starosty.... z dnia 3 października 2016 r., nr..... wynika, że działka ta nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu. W związku z tym, trudno jest określić oficjalny status tej działki. Z pewnością jednak nie jest to działka rolna, leśna, ani działka rolna stanowiąca gospodarstwo rolne, a wchodzące w jej skład grunty nie utracą charakteru rolnego w związku z jej sprzedażą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy nabycie w drodze spadku po zmarłym mężu udziału we własności nieruchomości, która uprzednio była przedmiotem ustawowej współwłasności małżeńskiej, stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, z samej istoty ustawowej wspólności małżeńskiej (współwłasność łączna o charakterze bezudziałowym) wynika, że każdy z małżonków ma prawo do całej rzeczy nabytej uprzednio do majątku wspólnego. Nie można zatem uznać, że po śmierci męża żona nabywa to prawo po raz wtóry. Za takim stanowiskiem przemawia jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Można tu wymienić m.in. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 569/15, NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13, WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 1368/14, WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 228/15 i wiele innych.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia w dniu 1 kwietnia 1998 r. aktem notarialnym Rep. A nr..... sporządzonym przez notariusza.... z Kancelarii Notarialnej przy ul.... Wobec niespełnienia hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie przedmiotowej nieruchomości w 2017 r. nie jest źródłem przychodów określonych tym przepisem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 1 kwietnia 1998 r. wspólnie z mężem, z funduszy objętych wspólnością ustawową, zakupiła działkę nr 466/1. W dniu 9 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W kręgu spadkobierców po zmarłym znalazła się Wnioskodawczyni i Jej syn. Zgodnie z Protokółem dziedziczenia sporządzonym w dniu 10 września 2013 r. przed notariuszem Wnioskodawczyni spadek po mężu przyjęła wprost, a syn spadek po swoim ojcu odrzucił. Wnioskodawczyni stała się jedynym spadkobiercą, co znajduje potwierdzenie w akcie poświadczenia dziedziczenia. Nie był przeprowadzony dział spadku i nie było żadnych spłat ani dopłat. W wyniku prostego przyjęcia całości spadku po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem nieruchomości, która uprzednio była przedmiotem ustawowej wspólności małżeńskiej. W dniu 30 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową działkę. W momencie sprzedaży udział Wnioskodawczyni we własności przedmiotowej nieruchomości wynosił 100%. Wnioskodawczyni nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatne zbycie całości przedmiotowej nieruchomości miało charakter transakcji prywatnej niezwiązanej z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

W myśl art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Stosownie do art. 1015 § 1 ww. ustawy oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Dla spadkobiercy ustawowego będzie to z reguły dzień dowiedzenia się o śmierci spadkodawcy. Termin 6 miesięcy będzie zachowany, gdy przed jego upływem zostanie złożone oświadczenie w sądzie lub przed notariuszem. W myśl art. 1020 Kodeksu cywilnego spadkobierca, który spadek odrzucił, zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku. Przy dziedziczeniu ustawowym odrzucenie spadku powoduje, że do dziedziczenia dochodzą wówczas zstępni odrzucającego spadek lub ulegają odpowiednio zwiększeniu udziały spadkowe pozostałych spadkobierców bądź dochodzą do dziedziczenia spadkobiercy powołani w dalszej kolejności.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe - zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków."

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz Uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziału w nieruchomości, tj. działce nr 466/1, nabytego w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku należy uznać rok 1998, kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Zatem, odpłatne zbycie w dniu 30 stycznia 2017 r. nieruchomości, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.