0113-KDIPT3.4011.11.2017.1.MH - PIT w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy - Spółki koncentruje się na projektowaniu i wykonawstwie nowoczesnych oraz niezawodnych systemów automatyki i informatyki do zastosowań przemysłowych różnych branż. Spółka realizuje projekty począwszy od układów automatyki pojedynczych maszyn i urządzeń, poprzez rozwiązania dla instalacji procesowych i linii produkcyjnych, aż po rozproszone systemy teleinformatyczne zapewniające sterowanie i wizualizację procesów wytwórczych kompletnych zakładów.

Specjalnością Spółki są systemy i aplikacje IT zapewniające automatyzację procesów logistycznych, związanych z magazynowaniem, przeładunkiem oraz transportem różnorodnych produktów płynnych i masowych w oparciu o transport samochodowy i kolejowy. Systemy te, łączące rozwiązania z zakresu automatyki przemysłowej, informatyki oraz teletechniki, najszersze zastosowanie znalazły w branży paliw płynnych.

Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego pracownikom wynagrodzenia. Część pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych wykonuje utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, dalej: "Prawo autorskie"). Pracownicy tworzą w szczególności utwory w postaci oprogramowania, ale także dokumentacje, instrukcje obsługi i inne.

Pracownicy potwierdzają w formie oświadczenia, że w ramach obowiązków służbowych wykonują pracę twórczą, której rezultatem są utwory w rozumieniu Prawa autorskiego.

Majątkowe prawa autorskie do utworów, których autorami są pracownicy Spółki oraz prawa do korzystania z tych utworów są przenoszone przez pracowników na Spółkę w sposób i na warunkach szczegółowo określonych w umowie o pracę, co jest zgodne z uregulowaniami Prawa autorskiego. Przeniesienie praw do utworów na Spółkę jest dokumentowane. Spółka prowadzi ewidencję oświadczeń pracowników potwierdzających wykonywanie przez pracowników pracy twórczej, a także archiwizuje dokumenty potwierdzające przekazanie Spółce praw autorskich do utworów oraz same utwory. Utwory archiwizowane są w sposób pozwalający na określenie ich autorów lub współautorów oraz daty przekazania Spółce.

Umowy o pracę przewidują, że:

* w zakresie obowiązków pracowników mieści się praca twórcza, której rezultatem są utwory będące przejawem twórczej działalności pracowników o indywidualnym charakterze, które odzwierciedlają oryginalny i twórczy wkład pracowników i które stanowią utwory w rozumieniu Prawa autorskiego,

* uprawnienie do korzystania z utworów na wszelkich polach eksploatacji oraz majątkowe prawa autorskie do utworów są przenoszone przez pracowników na Spółkę za wynagrodzeniem,

* niezależnie od wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów w rozumieniu Prawa autorskiego pracownicy otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu Prawa autorskiego stworzonych w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy (dalej: "Honorarium").

Z uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy, utwory mogą powstawać w okresach dłuższych niż okresy miesięczne. W poszczególnych miesiącach utwory mogą mieć postać nieukończoną, jednak będą to utwory ustalone w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, zatem również w takiej postaci będą stanowiły przedmiot ochrony zgodnie z przepisami Prawa autorskiego.

Honorarium składa się z:

* części stałej określonej w umowie o pracę kwotowo oraz

* części zmiennej w postaci premii uznaniowej (nagrody), jaką pracownicy mogą otrzymywać zgodnie z umowami o pracę.

Część stała Honorarium ma charakter ryczałtowy - jest ustalona w umowie w stałej miesięcznej kwocie, niezmiennej bez względu na ilość wykonanych w danym miesiącu utworów. Kwota ta uwzględnia autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu Prawa autorskiego przenoszone przez pracownika na Spółkę w skali roku (część stała Honorarium obejmuje wszystkie utwory przeniesione przez pracownika na Spółkę w okresie roku). Spółka ustaliła wysokość części stałej Honorarium (sprecyzowanej w umowie o pracę co do kwoty) z uwzględnieniem rocznego nakładu pracy twórczej poświęcanej na stworzenie utworów w rozumieniu Prawa autorskiego w ramach obowiązków pracowniczych poszczególnych pracowników. Nakład pracy twórczej został ustalony w oparciu o szczegółowe ankiety.

Natomiast kwota części zmiennej Honorarium wypłacanej w postaci premii uznaniowej (nagrody) jest ustalana comiesięcznie w oparciu o ustalony wskaźnik procentowy odzwierciedlający średnioroczny nakład pracy twórczej pracownika, opisany powyżej. Kwota ta stanowi dodatkową część Honorarium pracownika za przeniesienie praw autorskich.

W odniesieniu do Honorarium wypłacanego z tytułu przeniesienia przez pracowników praw autorskich do utworów w rozumieniu Prawa autorskiego lub z tytułu udzielenia przez pracowników prawa korzystania przez Spółkę z utworów w rozumieniu Prawa autorskiego Spółka zamierza stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "50% koszty uzyskania przychodów"). Przy tym Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia poszczególnego pracownika wyłącznie w tych miesiącach, w których pracownik przekaże na rzecz Spółki majątkowe prawa autorskie do utworów w rozumieniu Prawa autorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich oraz przeniesienia praw autorskich do utworów wykonanych przez pracowników, określonego w opisie stanu faktycznego można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracowników - twórców z ww. tytułów?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich oraz przeniesienia praw autorskich do utworów wykonanych przez pracowników określonego w opisie stanu faktycznego można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracowników - twórców z ww. tytułów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa PIT") koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a Ustawy PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

Powyższy przepis Ustawy PIT nie precyzuje źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Jak jednak wynika ze stanowiska organów podatkowych, tego rodzaju koszty mogą mieć zastosowanie do przychodów z tytułu umowy o pracę. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 6 lipca 2016 r., sygn. IPPB2/4511-363/16-3/MK1, w której stwierdza, że "Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodu niezależnie od wymiaru czasu pracy. Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT."

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT odsyła do "odrębnych przepisów", przez które należy rozumieć przepisy Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Prawa autorskiego, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przy tym zgodnie z art. 1 ust. 2¹ Prawa autorskiego, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 Prawa autorskiego, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Kwestie związane z nabyciem praw autorskich do tzw. "utworów pracowniczych" reguluje między innymi art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którym jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych, aby można było zastosować 50% koszty uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonana przez pracownika musi być utworem w rozumieniu Prawa autorskiego,

* uzyskanie przychodu przez pracownika musi wynikać z korzystania przez niego jako twórcę z praw autorskich lub z rozporządzania przez niego prawami autorskimi,

* umowa o pracę musi przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,

* pracodawca musi prowadzić stosowną dokumentację.

W analizowanym stanie faktycznym wszystkie opisane powyżej przesłanki zastosowania 50% do honorariów uzyskiwanych przez pracowników będą spełnione, ponieważ:

* pracownicy w ramach obowiązków służbowych wykonują czynności, których rezultatem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego,

* zgodnie z umowami o pracę, pracownicy udzielają Spółce prawa do korzystania ze stworzonych przez siebie utworów na wszystkich polach eksploatacji oraz przenoszą na Spółkę prawa autorskie do utworów za wynagrodzeniem,

* umowy o pracę wskazują kwotowo zasadniczą część Honorarium za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów oraz wskazują na sposób określenia kwoty dodatkowej części Honorarium, która jest zmienna w okresach rozliczeniowych,

* prowadzona jest ewidencja zarchiwizowanych utworów wskazująca datę przekazania utworu oraz autora lub współautorów utworów, ewidencja przekazania przez pracowników praw autorskich do utworów oraz ewidencja oświadczeń pracowników o realizacji przez nich pracy twórczej skutkującej powstaniem utworów w rozumieniu Prawa autorskiego.

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym są zatem spełnione wszystkie przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a tym samym Spółka jako płatnik będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od Honorariów wypłacanych na rzecz pracowników z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu przywołać można m.in.:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. ITPB4/4511-638/16-1/AS, w której stwierdzono, że "skoro wypłacane honorarium za korzystanie z utworu bądź za przeniesienie praw majątkowych do niego ustalone zostało w określonej kwocie, nie powinno mieć znaczenia, ile czasu w okresie rozliczeniowym pracownik "efektywnie" przepracował. Kluczowe w tym momencie jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź z samej umowy z pracownikiem. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu może zatem nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB4.4511.1137.2016.2.IM, w której potwierdzono, że "50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pozostałych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511-886.2016.l.AP, w której potwierdzono, że "50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez ww. pracowników okaże się twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełni przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych."

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, w którym Sąd wskazał, że analizując orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie sformułować można wniosek - który podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę - że pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania. Nie ma bowiem znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, że przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sytuacji, w której jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika w ramach umowy o pracę skutkowała powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów konieczne było wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy do wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich oraz przeniesienia praw autorskich do utworów wykonanych przez pracowników określonego w opisie stanu faktycznego można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracowników - twórców z ww. tytułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw pracowników, w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.