0113-KDIPT2-3.4011.926.2023.2.SJ - Obowiązki płatnika w związku z ustaleniem przez sąd że zlecenie było stosunkiem pracy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - ("Spółka") - zawarł umowę zlecenia z osobą fizyczną (dalej "Pracownik"). Zgodnie z treścią umowy, Pracownik w okresie od dnia 7 maja 2018 r. do dnia 1 czerwca 2020 r. wykonywała pracę na rzecz Spółki. Następnie Pracownik wystąpił do sądu pracy z powództwem wobec Spółki o ustalenie, iż w powyższym okresie strony łączył stosunek pracy.

W wyniku rozpoznania powództwa w sierpniu 2023 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok, w którym przywrócił Pracownika do pracy u pozwanej na stanowisku ślusarza w pełnym wymiarze pracy. W uzasadnieniu wyroku Sąd ustalił, że:

* w okresie od dnia 7 maja 2018 r. do dnia 17 sierpnia 2018 r. strony łączył stosunek pracy w pełnym wymiarze czasu pracy,

* w okresie od dnia 6 września 2018 r. do dnia 21 grudnia 2018 r. strony łączył stosunek pracy w pełnym wymiarze czasu pracy,

* w okresie od dnia 22 grudnia 2018 r. do dnia 10 kwietnia 2019 r. strony łączył stosunek pracy w pełnym wymiarze czasu pracy,

* w okresie od dnia 11 kwietnia 2019 r. do dnia 1 czerwca 2020 r. strony łączył stosunek pracy w pełnym wymiarze pracy na czas nieokreślony.

Powyższy wyrok jest prawomocny.

W dniu 1 września 2023 r. Pracownik zmarł.

W związku z powyższym Spółka wystawiła świadectwo pracy, w którym, uwzględniając wyrok Sądu Okręgowego, stwierdziła, że Pracownik był zatrudniony w Spółce w okresie:

Za okres 7 maja 2018 r. - 17 sierpnia 2018 r. oraz 6 września 2018 r. - 1 czerwca 2020 r. Spółka jako płatnik obliczała i potrącała z wynagrodzenia Pracownika oraz odprowadzała na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad przewidzianych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów z działalności wykonywanej osobiście - dochód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

Kwoty pobranych zaliczek zostały uwzględnione w deklaracjach rocznych PIT-4R o zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2018, 2019 i 2020, w pozycji "Zaliczki pobrane przez płatników, o których mowa w art. 41 od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy.

Ponadto, za lata 2018, 2019 i 2020 sporządziła informacje PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w których wykazała kwoty wynagrodzeń należnych Pracownikowi jako przychody z działalności wykonywanej osobiście - dochód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. Informacje te zostały przekazane przez Spółkę Pracownikowi oraz właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu skarbowego.

Pytania

1. Czy na Spółce ciąży obowiązek uiszczania zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2018-2020, w wysokości różnicy między zaliczkami obliczonymi od dochodów Pracownika według zasad przewidzianych dla dochodów ze stosunku pracy a rzeczywiście pobranymi zaliczkami, wraz z odsetkami za zwłokę?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do skorygowania informacji PIT-11 za lata 2018, 2019 i 2020 sporządzonych dla Pracownika oraz deklaracji PIT-4R za te lata?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży obowiązek uiszczania zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2018-2020, w wysokości różnicy między zaliczkami obliczonymi od dochodów Pracownika według zasad przewidzianych dla dochodów ze stosunku pracy a rzeczywiście pobranymi zaliczkami, wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania informacji PIT-11 za lata 2018, 2019 i 2020 sporządzonych dla Pracownika oraz deklaracji PIT-4R za te lata.

Ad 1

Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego w przypadku śmierci podatnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie przewidują następstwa prawnego w zakresie wszystkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków podatnika.

Jest to rozwiązanie odmienne niż przewidziane w odniesieniu do osób prawnych.

Zgodnie z przepisami art. 93-93a Ordynacji podatkowej, osoby prawne powstałe w wyniku przekształcenia innego podmiotu, względnie uczestniczące w jego podziale albo przejmujące go wyniku połączenia wstępują z mocy prawa we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego podmiotu. Oznacza to w szczególności konieczność rozliczenia przez te podmioty wszelkich zobowiązań podatkowych ciążących na podmiocie przejętym, dzielonym lub przekształconym. Z drugiej strony powyższe następstwo prawne w pełnym zakresie oznacza dla innych podmiotów zobowiązanych do sporządzenia informacji podatkowych, których adresatem byłby ww. podmiot, który przestał istnieć (w szczególności płatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu należności wypłaconych temu podmiotowi).

Tak rozumiane następstwo prawne nie ma miejsca w przypadku śmierci osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W tym zakresie nie przewidziano automatycznego wejścia w ogół praw i obowiązków zmarłego podatnika przez inne osoby (np. spadkobierców), które byłyby zobowiązane do rozliczenia ewentualnych zaległości podatkowych zmarłego na takich samych zasadach, co on sam.

Zamiast tego w art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono odmienne rozwiązanie, polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W przypadku gdy organ stwierdzi, że deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, w ww. decyzji organ jednocześnie ustala lub określa kwoty zobowiązania podatkowego, które powinny być wykazane w deklaracji (art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych regulacji wynika więc jednoznacznie, że po śmierci podatnika ustaje (wygasa) możliwość rozliczenia obciążających go zobowiązań podatkowych na dotychczasowych zasadach. Wraz ze śmiercią strony stosunku podatkowo-prawnego, stosunek ten wygasa i zostaje zastąpiony nowym stosunkiem prawnopodatkowym, którego stroną są inne podmioty - spadkobiercy podatnika, wynikającym z decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.

Zobowiązania ustalone w ww. decyzji stają się własnymi zobowiązaniami jej adresatów, o terminie płatności niezależnym od terminów płatności zobowiązań podatkowych zmarłego podatnika.

Przy czym rozliczenie należności wynikających z zobowiązań podatkowych zmarłego podatnika jest możliwe wyłącznie na zasadach przewidzianych w art. 100 Ordynacji podatkowej.

Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie na tle stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, który dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych obciążającego zmarłego Pracownika. Z chwilą jego śmierci ustała możliwość rozliczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach, które obowiązywałyby w przypadku, w którym podatnik nadal by żył. W szczególności nie jest możliwe złożenie "za podatnika" zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za bieżący rok podatkowy, ani złożenie korekt zeznań rocznych za wcześniejsze lata podatkowe, jeśli były one nieprawidłowe.

Podobnie nie jest możliwe bezpośrednie uregulowanie - przez spadkobierców podatnika, ani przez jakikolwiek inny podmiot - zaległości podatkowych zmarłego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano powyżej, po śmierci podatnika jedyną możliwą formą rozliczenia zaległości podatkowych ciążących na zmarłym jest wydanie wobec jego spadkobierców decyzji orzekającej o odpowiedzialności za te zaległości - od zasady tej nie przewidziano wyjątków. Bez wpływu na to pozostaje kwestia, czy ewentualne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zmarłego powstały wskutek zakwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie jako przychodów ze stosunku pracy.

Reasumując, nawet jeśli w wyniku zakwalifikowania przychodów Pracownika jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie jako przychodów ze stosunku pracy, powstały po jego stronie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, to po jego śmierci jedyną prawnie dopuszczalną formą ich rozliczenia jest uwzględnienie ich w decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe Pracownika, wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.

Powyższa okoliczność w równym stopniu przemawia za wnioskiem, że Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia kwot różnicy między kwotami zaliczek od wynagrodzeń Pracownika za lata 2018-2020 obliczonymi według zasad przewidzianych dla dochodów ze stosunku pracy a rzeczywiście uiszczonymi zaliczkami, ustalonymi według zasad przewidzianych dla dochodów z umowy zlecenia.

Nawet gdyby skutkowało to powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy mieć na względzie, że zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy ma charakter jedynie przejściowy. Okresem rozliczeniowym dla podatku dochodowego jest rok kalendarzowy i ostateczne rozliczenie należnego podatku następuje w zeznaniu rocznym. Z chwilą upływu terminu do złożenia zeznań rocznych za lata 2018-2020 zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekształciły się w zobowiązania z tytułu rocznego rozliczenia tego podatku i ewentualne zaniżenie kwot pobranych i odprowadzonych zaliczek powinno być uwzględnione w rozliczeniu rocznym.

Brak takiego uwzględnienia (które wiązało się z wymierną korzyścią ekonomiczną po stronie samego Pracownika, który poniósł w ten sposób niższe obciążenie podatkowe) mógł skutkować powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok, która zastąpiła zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

Natomiast z przyczyn wskazanych powyżej rozliczenie tych (ewentualnych) zaległości po śmierci Pracownika jest możliwe tylko w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.

Przedstawione okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż na Spółce nie ciąży obowiązek uiszczania zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2018-2020, w wysokości różnicy między zaliczkami obliczonymi od dochodów Pracownika według zasad przewidzianych dla dochodów ze stosunku pracy a rzeczywiście pobranymi zaliczkami, wraz z odsetkami za zwłokę.

Ad 2

Okoliczności przedstawione powyżej przemawiają również za wnioskiem, że Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania informacji PIT-11 za lata 2018, 2019 i 2020 sporządzonych dla Pracownika oraz deklaracji PIT-4R za te lata.

Wobec faktu, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów Pracownika za lata 2018-2020, konsekwentnie brak jest podstaw do składania korekty deklaracji PIT-4R za wskazane lata podatkowe. Kwota zaliczek pobranych od dochodów Pracownika nie uległa zmianie, wobec czego brak jest podstaw do korygowania kwot zaliczek wykazanych w deklaracjach PIT-4R.

Z tego samego względu nie powstaje obowiązek skorygowania informacji PIT-11 za lata 2018-2020. Po pierwsze, brak jest podstaw do wykazania ich innych zaliczek niż rzeczywiście pobrane przez płatnika - a jak wskazano powyżej, w tym zakresie nie nastąpiła i nie nastąpi żadna zmiana.

Po drugie, skorygowanie tej informacji jest niemożliwe z tego względu, iż zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dokument ten jest wysyłany zarówno naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, jak i samemu podatnikowi. W przypadku śmierci podatnika, dopełnienie tego obowiązku jest niemożliwe. Jednocześnie, z uwagi na to, że jak wskazano w pkt 1 powyżej, przepisy prawa podatkowego nie przewidują pełnego następstwa prawnego - w zakresie wszelkich (nie tylko majątkowych) praw i obowiązków podatkowych - zmarłego podatnika, brak jest podstaw do uznania, że skorygowana informacja PIT-11 może być przesłana spadkobiercom podatnika.

Wreszcie, za przedstawionym stanowiskiem przemawia wykładnia funkcjonalna: informacja PIT-11, względnie korekta tej informacji, służy prawidłowemu wypełnieniu zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Z uwagi na okoliczności przedstawione w pkt 1, po śmierci Pracownika skorygowanie jego zeznań rocznych za lata 2018-2020 stało się niemożliwe. Wobec tego bezcelowe jest również korygowanie informacji PIT-11 za te lata podatkowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.):

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W myśl art. 38 ust. 1 ww ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 38 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 32-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Jak stanowi art. 39 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy:

1. Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

1a. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

Z powołanych powyżej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych należy:

* obliczenie podatku,

* pobranie od podatnika podatku,

* wpłacenie podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu,

* sporządzenie we właściwej formie informacji o wysokości osiągniętych dochodów i przekazanie jej podatnikowi oraz organowi podatkowemu.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudniała pracownika na umowę zlecenie w latach 2018-2020. Pracownik wystąpił z powództwem do sądu pracy. W sierpniu 2023 r. Sąd wydał wyrok (prawomocny) i ustalił, że w latach 2018-2020 "strony łączył stosunek pracy". We wrześniu 2023 r. pracownik zmarł. Spółka wystawiła świadectwo pracy uwzględniające wyrok Sądu. Spółka za lata 2018-2020 pobierała i odprowadzała zaliczki na podatek (z tytułu umowy zlecenia).

W pierwszej kolejności, odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku korygowania informacji PIT-11 oraz PIT-4R za lata 2018-2020 wskazać należy, że z przepisu art. 81 § 1 ustawa - Ordynacja podatkowa wynika, że:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, że:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 ustawa - Ordynacja podatkowa wynika, że:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Wyjaśnić należy, że informacja PIT-11 jest sprawozdaniem z wykonania obowiązków płatnika wobec konkretnego podatnika. Ta reguła powoduje, że nie można korygować w PIT-11 błędów popełnionych w roku podatkowym przez płatnika co do kwot zaliczek na podatek dochodowy. Kwota zaliczki na podatek dochodowy wykazana w PIT-11 musi być taka sama jak kwota, która została przekazana do urzędu skarbowego za dany rok podatkowy. Oznacza to, że nie mają Państwo możliwości korygowania informacji PIT-11 w przedmiocie odprowadzonych zaliczek.

Powyższe jednak nie zwalnia z konieczności dokonania korekty informacji PIT-11 w zakresie uzyskanych przychodów w ramach konkretnego źródła. W sytuacji gdy pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy natomiast w PIT-11 widnieje informacja, że przychód został uzyskany w ramach działalności wykonywanej osobiście - należy dokonać korekty złożonego PIT-11 przez płatnika.

Odnosząc się natomiast do Deklaracji PIT-4R wskazać należy, że w części C zawiera się wykaz należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące. W wierszu 1. należy podać sumę świadczeniobiorców oraz sumę pobranych od nich zaliczek, z podziałem na poszczególne miesiące. Pola 10-33 dotyczą m.in. przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei w wierszu 3 PIT-4R wykazać należy sumę przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z praw majątkowych, w szczególności przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

* właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

* przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów.

Oznacza to, że powinni Państwo dokonać korekty deklaracji PIT-4R w związku ze zmianą kwalifikacji wypłaconego wynagrodzenia z umowy zlecenia na wynagrodzenie ze stosunku pracy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko odnośnie pytania 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku uiszczenia zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2018-2020 należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ustawy - Ordynacja podatkowa, co do zasady:

Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią:

Podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Z kolei, jak stanowi art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

W myśl art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej

Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Artykuł 30 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że:

Decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Z powyższych uregulowań wynika, że odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego, a niewpłaconego. Zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a ustawy - Ordynacja podatkowa, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 ww. ustawy, który stanowi, że:

Płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Ustawodawca ukształtował jednak rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami).

Obowiązek płatnika nie jest abstrakcyjny, a stanowi lustrzane odbicie obciążeń podatnika. Jednocześnie, pomimo faktu, że jak wzmiankowano, w pierwszej kolejności to płatnik jest obowiązany do zapłaty, w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku - w części niepobranej przez płatnika w formie zaliczek - organ podatkowy nie może żądać wpłaty tych samych kwot od płatnika. Z chwilą zapłaty podatku przez podatnika dojdzie bowiem do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatę.

Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

W opisanej sprawie, po stronie płatnika (Państwa) doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego do wysokości odprowadzonych na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad przewidzianych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów z działalności wykonywanej osobiście - dochód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. Skoro jednak w istocie był to podatek zapłacony w związku z obowiązującą między stronami umową o pracę (z uwagi na ustalenie przez sąd stosunku pracy z datą wsteczną), to ewentualna różnica pomiędzy kwotą miesięcznych zaliczek liczonych od podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12 ww. ustawy (którą powinni Państwo obliczyć, pobrać i wpłacić jako płatnik), a kwotą zaliczek na podatek, którą faktycznie w danych miesiącach płatnik uiścił na rzecz urzędu skarbowego, a dotyczącą błędnego źródła przychodu podatnika, stanowi zobowiązanie podatkowe. Do zapłaty tej kwoty, w pierwszej kolejności, zobowiązany jest co do zasady podatnik. W tej konkretnej sprawie, z uwagi na śmierć podatnika, w grę wchodzi rozliczenie w trybie przepisów art. 100 i następnych ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie nie można wykluczyć prawa do zastosowania przez właściwy organ podatkowy przepisu o odpowiedzialności płatnika. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy może stwierdzić, że nie wykonali Państwo swoich obowiązków jako płatnik. W tym zakresie Organ może wydać decyzję w trybie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej o Państwa odpowiedzialności podatkowej, w której określi wysokość należności z tytułu wyżej wskazanego zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego definitywne twierdzenie, że nie mają Państwo obowiązku zapłaty jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.),

albo * w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).