0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.9.SJ - Rozliczenia PIT w związku z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 5 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione wniosku z dnia 10 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po Jego stronie przychodów podlegających opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po Jego stronie przychodów podlegających opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 5 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.1.SJ (doręczonym w dniu 7 marca 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 14 marca 2019 r. wpłynęło (nadane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 14 marca 2019 r.) uzupełnienie wniosku.

W dniu 19 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.2.SJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po Jego stronie przychodów podlegających opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.2.SJ, złożył skargę z dnia 21 maja 2019 r. (data nadania 21 maja 2019 r., data wpływu 24 maja 2019 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/19, uchylił ww. interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem X Sp. z o.o. Oddział w Polsce, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X Inc. z siedzibą w USA. W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został długofalowy program motywacyjny Y (dalej: Program). Pracownicy spółki objęci programem otrzymują od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji pracownik otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Zasady uczestnictwa w programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej z pracodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z grupy.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

* Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,

* RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,

* realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU,

* RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,

* pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,

* po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,

* wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna spółka (m.in. przekazanie akcji na konta maklerskie uczestników).

W piśmie z dnia 14 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ponieważ wniosek dotyczy stanu faktycznego, sprzedaż nastąpiła w 2016 r., 2017 r. oraz 2018 r., a także może nastąpić w przyszłości. Szczególnie zależy Wnioskodawcy na interpretacji sprzedaży akcji zakupionych przed zmianą przepisów, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2018 r., ponieważ obecny stan prawny jest dla Niego jasny (i wprost potwierdza, w Jego ocenie, stanowisko wyrażone w sekcji H ww. wniosku). Wnioskodawca uważa, że dawniej przepisy były nieprecyzyjne, stąd wniosek o ich interpretację (w ocenie Wnioskodawcy, Jego stanowisko jest zgodne z usankcjonowanym obecnym stanem prawnym).

Sprzedaż akcji jest dokonywana na rynku giełdowym Stanów Zjednoczonych Ameryki. W związku z pośrednictwem giełdy, nie jest Wnioskodawcy jako sprzedawcy znany konkretny nabywca. Takie są zasady funkcjonowania giełdy.

Spółka X Inc. jest spółką dominującą względem X Spółka z o.o. - Oddział w Polsce. Przedmiotowy program motywacyjny (Program) został przyjęty przez Radę Dyrektorów Spółki i zatwierdzony przez jej Akcjonariuszy w 2011 r. Zgodnie z definicją zawartą w opisie programu motywacyjnego (Programu), RSU oznaczają "prawo nabycia akcji w przyszłości, z przyszłą dostawą akcji objętą ryzykiem przepadku lub innych ograniczeń, które wygasną z chwilą spełnienia jednego lub większej liczby określonych warunków", a zatem stanowią wyłącznie propozycję możliwości otrzymania w przyszłości określonych faktycznych praw majątkowych, lecz same w sobie nie stanowią jeszcze ani prawa majątkowego ani instrumentu finansowego. Prawa majątkowe powstają dopiero po nieodpłatnym nabyciu akcji (i po ich sprzedaży bądź otrzymaniu dywidendy). Wcześniej RSU są bezwartościowe, a fakt ich posiadania nie daje żadnych praw. Jako propozycja możliwości otrzymania papierów wartościowych nie stanowią instrumentu finansowego, lecz jedynie określają warunki, na jakich nastąpi (jeśli nastąpi) nieodpłatne nabycie papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo w programie). Cecha, papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Argumentację tę potwierdza także treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.). Zatem przekazanie akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie - art. 9 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 tej ustawy, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji. Takie stanowisko jest, zdaniem Wnioskodawcy, zgodne z wydanymi już indywidualnymi interpretacjami podatkowymi w podobnych sprawach, które zakończyły się rozstrzygnięciem przez sądy administracyjne, które w uzasadnieniach wyroków przywoływały jednolite orzecznictwo sądów w tej sprawie.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje przykładowo trzy wyroki: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 791/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1000/15.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze Wnioskodawca uważa, że przychód nie powstaje w dacie nabycia akcji (realizacji RSU), a dopiero po ich odpłatnym zbyciu kiedy to jako przychód z kapitałów pieniężnych zostanie rozliczony w PIT-38.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po Jego stronie przychodów podlegających opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/19.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.2.SJ.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.