0113-KDIPT2-3.4011.88.2017.11.IS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1096/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 7 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w planie akcyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 28 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT2-3.4011.88.2017.2.IS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w planie akcyjnym.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.88.2017.2.IS, złożył skargę z dnia 6 września 2017 r. (data nadania 6 września 2017 r., data wpływu 15 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1096/17, uchylił ww. interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: X) na stanowisku kierowniczym, na podstawie umowy o pracę. X jest częścią międzynarodowego koncernu (dalej: Y) z siedzibą główną zlokalizowaną w Stanach Zjednoczonych. Firma notowana jest na N. W ramach programów bonusowych dla bardzo wąskiej grupy pracowników firma posiada tzw. program akcyjny, którego Wnioskodawca jest beneficjentem. Zasada działania programu jest następująca: (podane daty są przykładowe i podane ilości są przykładowe).

Dnia 12 maja 2015 r. Y przekazał na rachunek brokerski biura zlokalizowanego w USA 100 akcji z informacją dla Wnioskodawcy, że staje się On ich potencjalnym właścicielem. Oznacza to, że jeśli Wnioskodawca będzie pracownikiem firmy X lub innej Z (inna spółka córka Y w innym kraju na całym świecie) przez kolejny rok, dokładnie 12 maja 2016 r., Wnioskodawca uzyska prawo do dysponowania 25% tych akcji, czyli w tym przypadku 25 sztukami. Wnioskodawca będzie je mógł spieniężyć, pozostawić na N, będą Jego, będą do Jego dyspozycji. Po kolejnym roku, czyli 12 maja 2017 r. kolejne 25% czyli 25 akcji zostanie Wnioskodawcy udostępnione i tak przez 4 lata aż do wyczerpania puli.

System (dalej plan akcyjny), ten polega na tym, że już dnia 16 maja 2016 r. Y przyznał Wnioskodawcy kolejne 100 akcji, które podlegają tej samej zasadzie, a to powoduje w takiej sytuacji np. podwojenie puli akcji do dyspozycji w kolejnym roku... itd.

Reasumując, Wnioskodawca wskazał, że w momencie pojawienia się informacji o przyznaniu Mu akcji nic się nie dzieje, ponieważ w żaden sposób nie może On z nich skorzystać - jest swoistego rodzaju promesą otrzymania akcji. Sprawa nabiera materialnego wymiaru po roku i wtedy akcje stają się Jego fizyczną własnością. Wartość akcji jest taka, jaki kurs na dzień przejścia ze stanu obietnicy otrzymania do stanu własności.

Y dający Wnioskodawcy akcje nie jest Jego pracodawcą, gdyż jest nim X w Polsce. Oznacza to, że świadczenie w postaci otrzymania akcji przekazywane jest Wnioskodawcy przez podmiot, z którym nie łączy Wnioskodawcy stosunek pracy. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy z X.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W Jego przypadku kilka dni po uzyskaniu prawa do akcji, sprzedał je na N. Amerykańskie biuro maklerskie potrąciło sobie należne honorarium i dokonało przelewu w USD na rachunek USD w banku polskim. Po pewnym czasie otrzymane USD Wnioskodawca przewalutował w swoim banku na PLN z pozytywną różnicą kursową (przychód), który opodatkuje. Kwestia przewalutowania i uzyskania z tego tytułu przychodu nie jest przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku uczestnictwem Wnioskodawcy w planie akcyjnym?

2. W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w planie akcyjnym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Opisane wyżej przychody uzyskane w związku z uczestnictwem w planie akcyjnym zakwalifikować należy do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są postawione do dyspozycji lub otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Uszczegółowienie tej kategorii przychodów występuje w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie tych przychodów są należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane; przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Definicja papierów wartościowych zawarta jest w art. 5a pkt 11 ww. ustawy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej schemacie, w ramach programu bonusowego otrzymuje On papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana - na podstawie realizacji praw związanych z otrzymanymi akcjami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy jako przychód z kapitałów pieniężnych i podlegać opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 19%.

Potwierdzeniem takiego myślenia, według Wnioskodawcy, jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09 czy też wyrok WSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 411/09 albo niepublikowany wyrok WSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 288/14 w niemal identycznym stanie prawnym potwierdzające takie wnioski.

Jednocześnie, według Wnioskodawcy stanowisko, że mamy tu do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych znalazło swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

* z dnia 14 stycznia 2009 r., nr ITPB2/415-1012/08/RS, z dnia 5 marca 2009 r., nr ITPB1/415-775/08/HD wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

* z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-599/10-4/WM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* z dnia 20 października 2014 r., IBPB2/415-665/14/HS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Wszystkie przytoczone interpretacje i wyroki nie pozostawiają, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości, że opisane w pytaniu przychody należy zaliczać do źródła: przychody z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu do tej tezy, według Wnioskodawcy, wskazać należy, że w analizowanym stanie faktycznym jako beneficjent planu akcyjnego Wnioskodawca otrzymuje akcje spółki amerykańskiej, którymi nie ma prawa rozporządzać (zgodnie z warunkami przyznania akcji) wraz z przyrzeczeniem, że uprawnienie takie będzie uzyskiwał stopniowo (co roku odnośnie kolejnych 25% otrzymanego pakietu akcji).

W opinii Wnioskodawcy, nie ma możliwości przypisania ww. typu przychodów do innego źródła określonego w art. 10, np. przychody ze stosunku pracy czy zlecenia, gdyż podmiot przekazujący akcje Wnioskodawcy nie jest Jego pracodawcą. Według Wnioskodawcy, nie można też zaliczać otrzymania ww. akcji do pozostałych źródeł przychodów, gdyż fakt nabycia akcji bezpłatnie w chwili ich przyznania nie stanowi żadnego realnego przysporzenia skoro Wnioskodawca nie może nimi dysponować, a poza tym wartość tych akcji ma w tym momencie zupełnie wirtualny charakter, w skrajnych przypadkach wynoszący zero USD. W momencie, gdy Wnioskodawca będzie mógł już nimi dysponować hipotetycznie można by uznać, że dochodzi do nieodpłatnego świadczenia, jednak po pierwsze wartość tego świadczenia jest całkowicie przybliżona i zmienia się w czasie w miarę zmiany wartości tych akcji na giełdzie (a to oznacza że nie jest możliwe ustalenie rzetelnej podstawy opodatkowania), po drugie hipotezie, że stanowi to przychód z nieodpłatnego nabycia akcji przeczy, w opinii Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 który stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) praz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Taka konstrukcja przepisu wskazuje jednoznacznie na fakt zaliczania wszelkich przychodów związanych z nabyciem i zbyciem akcji do źródła wskazanego przez Wnioskodawcę wyżej, czyli kapitałów pieniężnych.

Potwierdzeniem tego jest także zapis art. 22 ust. 1d ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten ogranicza podwójne opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń następnie zbywanych jedynie do przychodów z art. 11 oraz z art. 14 ww. ustawy. Nie może być bowiem mowy o tym, żeby najpierw nabycie akcji podlegało pod jedno źródło przychodów a potem pod inne. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Nabycie wyraża się poprzez koszty nabycia, natomiast zbycie opisane zostało w ramach przychodów z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że przychód może być rozpoznany tylko raz jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad. 2.

W kwestii dotyczącej momentu powstania przychodu, to w przypadku sprzedaży akcji został on określony jako moment ich zbycia gdy świadczenie z tytułu zbycia jest Wnioskodawcy należne, nawet jeżeli nie jest otrzymane. Oznacza to, że moment uzyskania przychodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia. Samo otrzymanie akcji nie rodzi skutku w postaci przychodu. W momencie otrzymania akcji nie powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia akcji. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych po zbyciu akcji. Opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany jako różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji, a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień. Obowiązek podatkowy powstanie tak jak podano wyżej w chwili zbycia akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie akcyjnym jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1096/17.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania pierwotnej interpretacji obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.