0113-KDIPT2-3.4011.775.2019.2.PR - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy:

* Oprogramowanie jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

* dochód ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe,

* do wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" należy zaliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o SUS (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe,

* na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "b" należy zaliczyć wypłacane, podmiotom niepowiązanym z Przedsiębiorcom w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4):

* należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o SUS - jest nieprawidłowe,

* wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacane podmiotom niepowiązanym z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - jest prawidłowe,

* na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" Przedsiębiorca może zaliczyć wydatki takie jak: (i) koszty zakupu sprzętu komputerowego, (ii) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, (iii) koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, (iv) koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), (v) koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 11 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.775.2019.1.PR (doręczonym dnia 2 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 10 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 5 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą X, (zwany dalej "X" lub "Przedsiębiorcą"), prowadzi działalność gospodarczą od dnia... marca 2010 r. Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności dostarcza między innymi stworzone przez siebie oprogramowanie do cyfrowania, tworzenia treści graficznych oraz obróbki fotografii pod nazwą A (zwane dalej "Oprogramowaniem" lub "A").

Oprogramowanie jest jedną z najpopularniejszych na świecie aplikacji służących do tego celu. A posiada wiele setek funkcjonalności (funkcji, przycisków i suwaków), przy czym dokładna ich liczba jest na obecnym poziomie rozwoju aplikacji tak duża, że trudna do dokładnego określenia.

Oprogramowanie posiada wiele unikalnych cech, dzięki którym osiągnęło ono pozycję globalnego lidera, wśród których wymienić należy między innymi:

* realistyczne odwzorowanie przyborów do rysowania i malowania takich jak: ołówki, kredki, pióra, farby olejne, plakatowe, węgiel i wiele innych;

* wykorzystanie zarówno nacisku, jak i pochylenia rysika co daje uczucie, że rysuje się prawdziwym ołówkiem lub pędzlem;

* obsługa warstw, grup warstw, masek, efektów warstw, bez limitu ilości tworzonych warstw;

* warstwy dopasowań umożliwiające bezpieczną edycję zdjęć (bez modyfikowania oryginalnych danych), czyli w każdej chwili można powrócić do oryginalnego zdjęcia, nawet po zapisie projektu i zamknięciu aplikacji;

* wypełnianie obszarów z uwzględnieniem zawartości (...), tutaj program jest w stanie "domyślić się" i dorysować zaznaczony obszar. Pozwala to na perfekcyjne usuwanie niechcianych elementów na zdjęciach;

* zapis dokumentów w chmurze.... oraz chmurach innych dostawców (....,... itp.);

* możliwość jednoczesnej pracy nad wieloma dokumentami.

Wyjątkowo wysoką jakość Oprogramowania i jego innowacyjny charakter potwierdzają liczne publikacje branżowe. Przykładowe recenzje wskazują na przewagi konkurencyjne Oprogramowania i jego innowacyjny charakter.

Prace nad tą wersją trwały ponad dwa lata. Aplikacja zawiera setki wbudowanych zasobów, a dodatkowo użytkownicy mają natychmiastowy dostęp do milionów pędzli, wzorów, gradientów, próbek kolorów i czcionek. Umożliwia ona pracę z wieloma dokumentami, obsługuje duże rozmiary płótna i nieograniczoną liczbę warstw. Optymalizacja zapewnia płynną pracę nawet przy dużych płótnach.

A wyposażone zostało w zupełnie nowy, stworzony przez X, silnik graficzny wykorzystujący akcelerację sprzętową układów graficznych w komputerach..... Jest on o 15 procent szybszy od poprzedniej wersji. Dzięki niemu program radzi sobie bardzo dobrze z wieloma obrazami i to o dużych rozmiarach (do 256 megapikseli), wspiera także nieskończoną liczbę warstw i krojów liter. (*wersja pro jest szybsza kilkukrotnie. Jest to błąd testu źródłowego.]

Oprogramowanie dostępne jest dla użytkowników w kilku wersjach, odpowiednich w zależności od systemu operacyjnego i urządzenia końcowego, na którym jest ono przez nich używane. Wersje Oprogramowania nie różnią się od siebie funkcjonalnościami i dostępne są w wersjach (zwanych dalej "Aplikacjami"]:

* A wersja iOS,

* A wersja Mac,

* A for iPad,

* A (for iPhone).

X dystrybuuje Oprogramowanie za pośrednictwem Y (zwaną dalej "Y") z siedzibą w Irlandii, która sprzedaje Oprogramowanie użytkownikom końcowym.

W ramach umowy pomiędzy Przedsiębiorcą a Y, pełniącym funkcje dystrybutora, wszystkie prawa do aplikacji - własności intelektualnej, włączając w to autorskie prawa majątkowe, pozostają własnością X. Dla potrzeb dystrybucji Oprogramowania, Przedsiębiorca udziela Y prawa do używania, demonstracji, pokazywania i wykorzystywania Oprogramowania do sprzedaży na rzecz użytkowników końcowych. Użytkownicy końcowi uzyskują dostęp do korzystania z Oprogramowania za pośrednictwem dystrybutora. Spółka otrzymuje miesięczne wynagrodzenie z poszczególnych Aplikacji od jej dystrybutora - Y, a jego wysokość jest oparta o wartość opłat licencyjnych pozyskanych przez dystrybutora od użytkowników końcowych. Przedsiębiorca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania w ramach klasy 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem), zgodnie z treścią Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: "Załącznik Schemat klasyfikacji") do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: "Rozporządzenie PKD 2007"). Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest autorskim prawem do programu komputerowego podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ze strony konstrukcyjnej, Oprogramowanie składa się z kilku warstw - warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy) oraz warstwy graficznej. Całość stanowi kompletne Oprogramowanie z jego funkcjonalnościami, ze sprzedaży którego Przedsiębiorca może osiągać przychody.

Oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności-badawczo rozwojowej Przedsiębiorcy i stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera).

Przedsiębiorca widzi potrzebę (i) wprowadzania na rynek nowych wersji Oprogramowania, opowiadających potrzebom i wymaganiom branży, (ii) rozszerzenia grupy odbiorców, (iii) poprawienia pozycji konkurencyjnej, (iv) nadążania za panującymi trendami i uwarunkowaniami prawnymi w branży wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Pracownicy Przedsiębiorcy podejmują prace, których celem jest opracowanie nowych lub ulepszonych wersji Oprogramowania. W celu tworzenia Oprogramowania Przedsiębiorca zatrudnia w szczególności kierowników projektów, programistów, grafików i testerów - na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług). Potrzeba podejmowania przez X tego typu prac wynika bezpośrednio z oczekiwań obecnych i potencjalnych klientów, wprowadzenia przez Przedsiębiorcę nowych technologii w odniesieniu do Aplikacji już istniejących oraz wprowadzenia całkowicie nowych Aplikacji. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian produktów.

Poszczególni pracownicy lub współpracownicy nie są zatrudnieni/nie współpracują w celu samodzielnego wytworzenia i sprzedaży całego Oprogramowania. Praca lub usługi pojedynczych pracowników lub współpracowników polegają na koordynowaniu i przeprowadzaniu procesów związanych z produkcją i rozwojem Oprogramowania, ich poszczególnych części, a nie samodzielnym stworzeniu całego Oprogramowania, z którego Przedsiębiorca uzyskuje dochody. Oprogramowanie tworzy zespól osób - kierownicy projektów, programiści, graficy i testerzy.

Tworzenie lub ulepszenie Oprogramowania organizowane jest przez Przedsiębiorcę, a docelowo efekty prac poszczególnych osób są kompilowane w jedną całość w ramach Jego działalności gospodarczej (badawczo-rozwojowej części tej działalności), tj. Przedsiębiorca tworzy końcowy rezultat w postaci Oprogramowania i ich dodatkowych funkcjonalności. Ten finalny efekt jest następnie sprzedawany klientowi końcowemu.

Prawo własności Oprogramowania w całości przysługuje Przedsiębiorcy. Autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania w całości przysługują Przedsiębiorcy. W ramach procesu tworzenia poszczególnych elementów składowych Oprogramowania przez pracowników lub współpracowników Przedsiębiorcy mogą powstać utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej "Ustawą o prawie autorskim"). Całość majątkowych praw autorskich do tych utworów jest przenoszona na Przedsiębiorcę.

Przedsiębiorca jest w stanie wyodrębnić Oprogramowanie w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Przedsiębiorca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Oprogramowanie. Dochód z kwalifikowanego IP osiągany przez Przedsiębiorcę jest ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej, zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Poprzez zastosowanie wspólnego identyfikatora KPWI-NNN w stosunku do wszystkich dokumentów przychodów i kosztów tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej umożliwi ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej osobno, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębnie.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box, Przedsiębiorca będzie osiągał dochody opodatkowane wg zasad ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z Oprogramowania, koszty wspólne, których Przedsiębiorca nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z Oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z Oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Przedsiębiorca ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie z dnia 3 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ww. ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań lub funkcjonujących. Wytworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochodem z wytworzonego bądź ulepszonego przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadającej na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca ponosi wydatki w toku prac nad Oprogramowaniem, o którym mowa we wniosku oraz były one faktycznie poniesione przez Niego na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku, tj.:

Wnioskodawca dystrybuuje Oprogramowanie za pośrednictwem Y z siedzibą w Irlandii. Oprogramowanie dostępne jest w sklepie internetowym z oprogramowaniem Y, tzw..... Dla potrzeb dystrybucji Oprogramowania, Wnioskodawca udziela Y prawa do używania, demonstracji, pokazywania i wykorzystywania Oprogramowania w celu udzielenia licencji na rzecz użytkowników końcowych. Użytkownicy końcowi uzyskują dostęp do Oprogramowania za pośrednictwem Y. Y pobiera w imieniu Wnioskodawcy należności z tytułu opłat licencyjnych, następnie Wnioskodawca rozlicza się z Y (dystrybutorem) raz w miesiącu, otrzymując wynagrodzenie z tytułu opłat licencyjnych uiszczonych przez użytkowników końcowych. Wnioskodawca nie sprzedaje Oprogramowania na rzecz Y, ani użytkowników końcowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Oprogramowanie jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy dochód Przedsiębiorcy pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku dochodowego od osób fizycznych?

3. Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" należy zaliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o SUS?

4. Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "b" należy zaliczyć wypłacane, podmiotom niepowiązanym z Przedsiębiorcom w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: (i) należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o SUS, jak również (ii) wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacane podmiotom niepowiązanym z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?

5. Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" Przedsiębiorca może zaliczyć wydatki faktycznie poniesione przez Niego na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej takie jak: (i) koszty zakupu sprzętu komputerowego, (ii) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, (iii) koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, (iv) koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), (v) koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

W ocenie Przedsiębiorcy, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wszystkie wskazane wyżej przesłanki.

Oprogramowanie jako program komputerowy

Zdaniem Przedsiębiorcy, Oprogramowanie jest programem komputerowym, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1-2 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (...) 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawową przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP Box jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 30ca ust. 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5%, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym, niezbędnym jest ustalenie zakresu przedmiotowego regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: "Ustawa o prawie autorskim"), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: (i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim, gdzie wskazano że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Przedsiębiorcy, nie ma regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy. W ocenie Przedsiębiorcy, należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją (źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/ Program_komputerowy) program komputerowy jest to (...) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania (...). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem oprogramowanie użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. (...) Program można podzielić na dwie części (obszary): (i) część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora; (ii) część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (...) W Oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Oprogramowanie jako całość, tj. kod źródłowy, interfejs użytkownika i warstwa graficzna, stanowi jednolity program komputerowy.

W ocenie Przedsiębiorcy, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym Oprogramowanie należałoby klasyfikować w całości jako programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w rozporządzeniu PKD, Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji ("Załącznik Schemat klasyfikacji"). Przedsiębiorca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w podklasie 62.01.Z. Zgodnie z treścią objaśnień do podklasy 62.01.Z PKD: "Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

* rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,

* pisanie programów na zlecenie użytkownika,

* projektowanie stron internetowych.

Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (zwanych dalej "Objaśnieniami IP Box"), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

Zgodnie Objaśnieniami IP BOX (pkt 73 i nast.), w przepisach o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykle kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim. W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs, czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP Box oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W ocenie Przedsiębiorcy, w kontekście powyższej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że Oprogramowanie tworzone przez Przedsiębiorcę powinno, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Oprogramowania - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwy graficzna oraz interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Przedsiębiorca uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Oprogramowania. Przedsiębiorca uzyskuje przychody z Oprogramowania, jako funkcjonalnej całości. Ponadto, w ocenie Przedsiębiorcy, tworzone przez Niego Oprogramowanie zawierające Funkcje Dodatkowe, z których Przedsiębiorca uzyskuje przychody należy traktować jako jedną całość w kontekście klasyfikowania jako programu komputerowego podlegającego ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ad 2

X dystrybuuje Oprogramowanie za pośrednictwem Y z siedzibą w Irlandii, która sprzedaje Oprogramowanie użytkownikom końcowym. W ramach umowy pomiędzy Przedsiębiorcą a Y, pełniącym funkcje dystrybutora, wszystkie prawa do aplikacji - własności Intelektualnej, włączając w to autorskie prawa majątkowe, pozostają własnością X. Dla potrzeb dystrybucji Oprogramowania, Przedsiębiorca udziela Y prawa do używania, demonstracji, pokazywania i wykorzystywania Oprogramowania do sprzedaży na rzecz użytkowników końcowych. Użytkownicy końcowi uzyskują dostęp do korzystania z Oprogramowania za pośrednictwem dystrybutora. Spółka otrzymuje miesięczne wynagrodzenie z poszczególnych Aplikacji od Jej dystrybutora - Y, a jego wysokość jest oparta o wartość opłat licencyjnych pozyskanych przez dystrybutora od użytkowników końcowych. Dochód Przedsiębiorcy z Oprogramowania jest generowany w całości z opłat licencyjnych na rzecz użytkowników końcowych. Dystrybucją oprogramowania na rzecz użytkowników końcowych zajmuje się Y. Rozliczenie przychodu z opłaty licencyjnych następuje za pośrednictwem Y, który prowadzi ewidencję sprzedanych Aplikacji. Po zakończeniu każdego cyklu rozliczeniowego (zazwyczaj o długości miesiąca) rozliczenie między dystrybutorem, a Przedsiębiorcą następuje na podstawie jednej, zbiorczej, faktury VAT. Wynagrodzenie Przedsiębiorcy pochodzi więc ze sprzedaży licencji, która to jest sprzedawana przez dystrybutora, na podstawie zawartej umowy. W ocenie Przedsiębiorcy, dochody z Aplikacji stanowią dochody z opłat z zawartej umowy licencyjnej dotyczącej Oprogramowania, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, dochód Wnioskodawcy z tytułu naliczonej w cenie usługi opłaty za prawo do korzystania z programu komputerowego - aplikacji (alternatywnie kwalifikowanych jako opłaty z umowy licencyjnej dotyczącej aplikacji), autorskiego Oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być fizycznych). To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Założenia prawne do pytań: nr 3, nr 4 i nr 5

Dalsze rozważania prawne podatnika w zakresie pozostałych pytań dotyczą współczynnika sposobu wyznaczenia wskaźnika Nexus i co za tym idzie, opierają się o wspólne podstawy prawne. Tym samym, Przedsiębiorca omówi Je w tym miejscu wspólnie.

Zdaniem Przedsiębiorcy, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* kategoria "a": należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS,

* kategoria "b": należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* kategoria "b": wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, niepowiązanych z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* kategoria "c": wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, powiązanych z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1, 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a+b) x 1,3]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: (a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, (b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, (c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, (d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż "1".

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Jednocześnie, te rodzaje kosztów uzyskania przychodu, które ponoszone są w celu zarówno prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak i pozostałej działalności gospodarczej winny być przez podatnika rozliczone proporcjonalnie do stopnia ich wykorzystania w prowadzeniu poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (tj. związanej z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub innej). Przykładem takich kosztów mogą być wydatki związane z dostępem do sieci Internet lub wydatki na sprzęt elektroniczny.

Przedsiębiorca w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ad 3

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszystkie koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania mają bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez poniesienia tych kosztów Przedsiębiorca nie wytworzyłby lub nie rozwinąłby Oprogramowania, które jest przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Know-how pracowników i usługodawców jest kluczową wartością tworzenia Oprogramowania, czyli przedmiotów ochrony autorskich prawdo programu komputerowego.

W ocenie Przedsiębiorcy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS należy zaliczyć do kategorii kosztów "a" w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez Przedsiębiorcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pracownicy Przedsiębiorcy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, pod kierownictwem Przedsiębiorcy, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Przedsiębiorcę oraz w oparciu o zatwierdzony przez Niego schemat działań, wykonują czynności o charakterze badawczo-rozwojowym zmierzające do wytworzenia, ulepszania lub rozwijania Oprogramowania, będących przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych. Również Objaśnienia IP BOX wskazują na kwalifikację kosztów pracowników do kategorii "a". Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX (pkt 114): "Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło".

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX (pkt 116): "Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP".

Ad 4

W ocenie Przedsiębiorcy, do kategorii kosztów "b" należy zaliczyć należności z tytułów:

* o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Usługodawcy Przedsiębiorcy w przypadku rodzajów kosztów wskazanych powyżej świadczą na rzecz Przedsiębiorcy usługi w zakresie badań i rozwoju, których zasadniczym celem jest tworzenie lub rozwijanie Oprogramowania, a więc przedmiotów ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych. Przedsiębiorca zatem konstrukcyjnie nabywa od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe, a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach umów zlecenia, o dzieło i o współpracy (B2B), które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia) w ramach swojej działalności gospodarczej Oprogramowania.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX (pkt 115): "podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym".

Zgodnie z Objaśnieniami IP Box (pkt 117): "w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus, tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych".

Jeżeli w ramach współpracy ze współpracownikami Przedsiębiorcy, prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą, jedynie część wynagrodzenia będzie wypłacana z tytułu nabycia przez Przedsiębiorcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to takie wynagrodzenie zostanie zaliczone na potrzeby współczynnika nexus odpowiednio w kategorii "b" i "d", proporcjonalnie do tego jaka część wynagrodzenia przypada na poszczególny rodzaj kosztu. Rozliczenie nastąpi w ten sposób, że część wynagrodzenia współpracownika Przedsiębiorcy, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacone podmiotom niepowiązanym z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zostanie zaliczone do kategorii "b", a część wynagrodzenia współpracownika Przedsiębiorcy stanowiące wynagrodzenie z tytułu nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostanie zaliczone do kategorii "d".

Ad 5

Wnioskodawca w toku prac nad Oprogramowaniem ponosi następujące koszty prowadzonej działalności:

* koszty zakupu sprzętu komputerowego,

* koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,

* koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania,

* koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),

* koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania.

Przedsiębiorca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, związaną z wytwarzaniem Oprogramowania, polegającą na projektowaniu oraz tworzeniu autorskich programów informatycznych. W tym celu ponosi bezpośrednio związane z taką działalnością koszty. Procesowi, którego efektem jest Oprogramowanie, towarzyszą pewne, niewielkie, koszty. Wytworzone Oprogramowanie bazuje na doświadczeniu i kompetencjach Przedsiębiorcy. W związku z tym, że Oprogramowanie stanowi program komputerowy, do jego stworzenia potrzebne są ograniczone zasoby materialne. Znaczna większość pracy intelektualnej odbywa się w umyśle Przedsiębiorcy, który zapisuje przy pomocy odpowiedniego języka programowania, swój tok myślowy. W świetle powyższego, również i ewentualne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania będą miały dość wąski zakres.

Koszty zakupu sprzętu komputerowego

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.

Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych

Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków Oprogramowania. Stąd też Przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Przedsiębiorcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy. Tym samym, koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania

Oprogramowanie może być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego, Przedsiębiorca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym samym, dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania. Nadmienić należy, że obecnie 69% polskich użytkowników Internetu korzysta z niego za pomocą urządzeń mobilnych, a trend ten wykazuje od lat niezmiennie silną tendencję wzrostową (stan na styczeń 2019 r.). Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie jest zatem dla Przedsiębiorcy wyborem, a koniecznością.

Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet)

Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego, Przedsiębiorca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.

Koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania

Jak już wskazano uprzednio we wniosku, Oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczania Przedsiębiorcy. Dla jego decydującego kształtu decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia On swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną. Jednocześnie, Przedsiębiorca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji. Te nie są jednak dostępne w bibliotekach (z uwagi tempo zmian), ani w Internecie (gdyż są tam dodatkowo płatne).

W piśmie z dnia 3 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował, że w Jego ocenie, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" Przedsiębiorca może zaliczyć wydatki faktycznie poniesione przez Niego na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej takie jak: (i) koszty zakupu sprzętu komputerowego, (ii) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, (iii) koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, (iv) koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), (v) koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

* Oprogramowanie jest programem komputerowym, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,

* dochód ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe,

* do wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" należy zaliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o SUS (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe,

* na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "b" należy zaliczyć wypłacane, podmiotom niepowiązanym z Przedsiębiorcom w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4):

* należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o SUS - jest nieprawidłowe,

* wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacane podmiotom niepowiązanym z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - jest prawidłowe,

* na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" Przedsiębiorca może zaliczyć wydatki takie jak: (i) koszty zakupu sprzętu komputerowego, (ii) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, (iii) koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, (iv) koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), (v) koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jako utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą X, (zwany dalej "X" lub "Przedsiębiorcą"), prowadzi działalność gospodarczą od dnia... marca 2010 r. Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności dostarcza między innymi stworzone przez siebie oprogramowanie do cyfrowania, tworzenia treści graficznych oraz obróbki fotografii pod nazwą A (zwane dalej "Oprogramowaniem" lub "A"). Wyjątkowo wysoką jakość Oprogramowania i jego innowacyjny charakter potwierdzają liczne publikacje branżowe. Przykładowe recenzje wskazują na przewagi konkurencyjne Oprogramowania i jego innowacyjny charakter. X dystrybuuje Oprogramowanie za pośrednictwem Y (zwaną dalej "Y") z siedzibą w Irlandii, która sprzedaje Oprogramowanie użytkownikom końcowym. W ramach umowy pomiędzy Przedsiębiorcą a Y, pełniącym funkcje dystrybutora, wszystkie prawa do aplikacji - własności intelektualnej, włączając w to autorskie prawa majątkowe, pozostają własnością X. Dla potrzeb dystrybucji Oprogramowania, Przedsiębiorca udziela Y prawa do używania, demonstracji, pokazywania i wykorzystywania Oprogramowania do sprzedaży na rzecz użytkowników końcowych. Użytkownicy końcowi uzyskują dostęp do korzystania z Oprogramowania za pośrednictwem dystrybutora. Spółka otrzymuje miesięczne wynagrodzenie z poszczególnych Aplikacji od jej dystrybutora - Y, a jego wysokość jest oparta o wartość opłat licencyjnych pozyskanych przez dystrybutora od użytkowników końcowych. Oprogramowanie, o których mowa we wniosku, jest autorskim prawem do programu komputerowego podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności-badawczo rozwojowej Przedsiębiorcy i stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera). W piśmie z dnia 3 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, m.in. że działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wytworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, które zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania Oprogramowania, o którym mowa we wniosku, jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kwalifikacji dochodu Przedsiębiorcy pochodzącego ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym jako dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest w myśl z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy także podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Przedsiębiorcy i stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera). Wytworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochodem z wytworzonego bądź ulepszonego przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca dystrybuuje Oprogramowanie za pośrednictwem Y (zwaną dalej "Y") z siedzibą w Irlandii. Oprogramowanie dostępne jest w sklepie internetowym z oprogramowaniem Y, tzw..... Dla potrzeb dystrybucji Oprogramowania, Wnioskodawca udziela Y prawa do używania, demonstracji, pokazywania i wykorzystywania oprogramowania w celu udzielenia licencji na rzecz użytkowników końcowych. Użytkownicy końcowi uzyskują dostęp do Oprogramowania za pośrednictwem Y. Y pobiera w imieniu Wnioskodawcy należności z tytułu opłat licencyjnych, następnie Wnioskodawca rozlicza się z Y (dystrybutorem) raz w miesiącu, otrzymując wynagrodzenie z tytułu opłat licencyjnych uiszczonych przez użytkowników końcowych. Wnioskodawca nie sprzedaje Oprogramowania na rzecz Y, ani użytkowników końcowych. Przedsiębiorca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Oprogramowanie. Dochód z kwalifikowanego IP osiągany przez Przedsiębiorcę jest ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej, zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Poprzez zastosowanie wspólnego identyfikatora KPWI-NNN w stosunku do wszystkich dokumentów przychodów i kosztów tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej umożliwi ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej osobno, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębnie. W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box, Przedsiębiorca będzie osiągał dochody opodatkowane wg zasad ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z Oprogramowania, koszty wspólne, których Przedsiębiorca nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z Oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z Oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Przedsiębiorca ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że skoro Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochód Przedsiębiorcy pochodzący ze sprzedaży Oprogramowania w modelu licencyjnym będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując z kolei kwestię możliwości zaliczenia do wskaźnika nexus, w kategorii "a": należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o SUS, a także poniesione przez Przedsiębiorcę wydatki takie jak: (i) koszty zakupu sprzętu komputerowego, (ii) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, (iii) koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, (iv) koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), (v) koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania, w kategorii "b": wypłacane, podmiotom niepowiązanym z Przedsiębiorcom w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: (i) należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o SUS, jak również (ii) wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacane podmiotom niepowiązanym z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a+b) x 1,3]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus. Z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP (akapit nr 116). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus, tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych (akapit nr 117).

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

* kwalifikowanymi IP,

* dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Przedsiębiorca widzi potrzebę (i) wprowadzania na rynek nowych wersji Oprogramowania, opowiadających potrzebom i wymaganiom branży, (ii) rozszerzenia grupy odbiorców, (iii) poprawienia pozycji konkurencyjnej, (iv) nadążania za panującymi trendami i uwarunkowaniami prawnymi w branży wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Pracownicy Przedsiębiorcy podejmują prace, których celem jest opracowanie nowych lub ulepszonych wersji Oprogramowania. W celu tworzenia Oprogramowania Przedsiębiorca zatrudnia w szczególności kierowników projektów, programistów, grafików i testerów - na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług). Potrzeba podejmowania przez X tego typu prac wynika bezpośrednio z oczekiwań obecnych i potencjalnych klientów wprowadzenia przez Przedsiębiorcę nowych technologii w odniesieniu do Aplikacji już istniejących oraz wprowadzenia całkowicie nowych Aplikacji. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian produktów. Poszczególni pracownicy lub współpracownicy nie są zatrudnieni/nie współpracują w celu samodzielnego wytworzenia i sprzedaży całego Oprogramowania. Praca lub usługi pojedynczych pracowników lub współpracowników polegają na koordynowaniu i przeprowadzaniu procesów związanych z produkcją i rozwojem Oprogramowania, ich poszczególnych części, a nie samodzielnym stworzeniu całego Oprogramowania, z którego Przedsiębiorca uzyskuje dochody. Oprogramowanie tworzy zespól osób - kierownicy projektów, programiści, graficy i testerzy. Tworzenie lub ulepszenie Oprogramowania organizowane jest przez Przedsiębiorcę, a docelowo efekty prac poszczególnych osób są kompilowane w jedną całość w ramach Jego działalności gospodarczej (badawczo-rozwojowej części tej działalności), tj. Przedsiębiorca tworzy końcowy rezultat w postaci Oprogramowania i ich dodatkowych funkcjonalności. Ten finalny efekt jest następnie sprzedawany klientowi końcowemu.

Przedsiębiorca ponosi wydatki w toku prac nad Oprogramowaniem, o którym mowa we wniosku oraz były one faktycznie poniesione przez Niego na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku, tj.:

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem Oprogramowania należy zaliczyć do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* kategoria "a": należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS,

* kategoria "a": należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* kategoria "a": wydatki zakupu sprzętu komputerowego, zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, zakup usług telekomunikacyjnych (Internet), zakup specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania,

* kategoria "b": wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, niepowiązanych z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl