0113-KDIPT2-3.4011.754.2019.2.SJ - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) oraz zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 12 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.754.2019.1.SJ (doręczonym w dniu 12 lutego 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 24 lutego 2020 r., wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 2006 r. prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca dysponuje specjalistyczną wiedzą i wieloletnim doświadczeniem w zakresie tworzenia architektury oprogramowania, jak również tworzenia samego oprogramowania.

Aktualnie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się tworzeniem oprogramowania do sterowania drukarkami 3D oraz pozostałymi powiązanymi urządzeniami, z czego uzyskuje dochód. Wnioskodawca rozpoczął prace programistyczne nad stworzeniem aplikacji do autonomicznego sterowania drukarkami 3D oraz urządzeniami powiązanymi (dalej: Projekt) w lutym 2019 r. Aplikacja została zamówiona przez odbiorcę zagranicznego (dalej: Zleceniodawca), z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Współpraca odbywa się na podstawie zawartego kontraktu (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową, na koniec każdego miesiąca, Wnioskodawca wystawia na rzecz zleceniodawcy fakturę z należnym wynagrodzeniem za wykonane prace programistyczne. Jednocześnie Umowa zawiera postanowienie o przekazaniu wszystkich praw autorskich do stworzonego i przekazanego drogą elektroniczną w danym miesiącu oprogramowania. Wnioskodawca oraz Zleceniodawca nie są podmiotami powiązanymi. Z uwagi na fakt, że pracuje On nad Projektem osobiście (nie zatrudnia pracowników ani nie podzleca prac innym programistom), począwszy od lutego 2019 r. nie angażuje swojego czasu w żadne inne projekty ani prace programistyczne. Prace nad Projektem angażują Wnioskodawcę w pełnym wymiarze godzin. Zgodnie z przewidywaniami, Projekt powinien zakończyć się w 2020 r., z uwagi jednak na innowacyjność rozwiązania możliwe jest wydłużenie lub skrócenie czasu trwania Projektu. Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi Go przepisami prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z realizowanym Projektem, Wnioskodawca prowadzi odrębną, dodatkową ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym. Dodatkowa ewidencja prowadzona jest w taki sposób, że umożliwia wykazanie łącznej sumy przychodów, kosztów podatkowych, osiągniętego dochodu lub straty w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę Projektem. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może podjąć się kolejnych projektów. Wówczas, jeśli będą one uznane za projekty badawczo-rozwojowe kwalifikujące się do objęcia preferencyjnym opodatkowaniem w wysokości 5%, zmodyfikuje prowadzoną ewidencję, tak aby dla każdego projektu odrębnie ewidencjonowane były przychody, koszty podatkowe, osiągnięty dochód lub strata.

Charakterystyka Projektu.

Projekt ma na celu stworzenie nowatorskiej aplikacji (programu komputerowego) do autonomicznego sterowania drukarkami 3D oraz urządzeniami powiązanymi. Drukarka jest nowatorskim produktem stworzonym przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy. Jest to drukarka 3D wraz z autonomicznym wózkiem oraz urządzeniami peryferyjnymi: stacją dokującą oraz stacją czyszczącą. Jest to produkt unikalny w skali światowej, obecnie w fazie rozwojowo-badawczej prezentowany przez Zleceniodawcę na różnych targach.

Do obsługi drukarki konieczne jest stworzenie dedykowanego oprogramowania, umożliwiającego autonomiczne sterowanie. Docelowo oprogramowanie ma na celu sterować całą fabryką/linią produkcyjną składającą się z tych urządzeń. Oprogramowanie tworzone jest przez Wnioskodawcę od podstaw i składa się z części serwerowej (backend) oraz interfejsu użytkownika (frontend), który stanowi integralną część tworzonego oprogramowania. W związku z tym, że podobne rozwiązania jeszcze nie istnieją, Wnioskodawca w ramach realizowanego Projektu testuje wiele możliwych rozwiązań jeśli chodzi o wydajność, przepływ informacji oraz konfigurację sieciową. Oprogramowanie komunikuje się z wieloma podzespołami sprzętowymi przy pomocy różnych protokołów. Główne wymagania Projektu, określone przez Zleceniodawcę, dotyczą specyfikacji sprzętowej urządzeń bez określenia jak ma wyglądać docelowe oprogramowanie, tj. frontend i backend. Dlatego całość oprogramowania jest inwencją twórczą Wnioskodawcy. W tym względzie ma On pełną swobodę działania. Zleceniodawca nie narzuca rozwiązań takich jak architektura oraz technologia oprogramowania, metodologii projektowania oraz wyboru języka programowania, również nie określa szczegółów funkcjonalności projektu, pozostawiając to dla inwencji twórczej Wnioskodawcy. Cyklicznie wraz z każdą wersją Wnioskodawca przygotowuje paczkę instalacyjną, która jest wysyłana drogą elektroniczną do Zleceniodawcy w celu przeprowadzenia u niego testów na prototypach drukarek. Projekt wykonywany jest zgodnie z opracowanym przez Wnioskodawcę harmonogramem działania, który w zależności od osiąganych na bieżąco rezultatów był odpowiednio modyfikowany, tak aby w końcowej fazie dojść do założonego celu.

Poniżej przedstawiono kolejne kroki milowe, które wykonywane były przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego Projektu:

Luty 2019

Wykonanie prototypu komunikacji z układem grzewczym pierwszej generacji. Testy i badania możliwości sterowania laserem drukarki z poziomu aplikacji.

Marzec 2019

Wykonanie prototypu interfejsu użytkownika. Implementacja komunikacji z modułem sterującym laserem.

Kwiecień 2019

Seria testów i badań możliwości sterowania silnikami krokowymi z poziomu aplikacji w czasie rzeczywistym wraz z implementacją.

Maj 2019

Dostosowanie aplikacji do pierwszej wersji drukarki. Prezentacja drukarki wraz oprogramowaniem na targach branżowych w D.

Czerwiec 2019

Opracowanie komunikacji sieciowej do urządzeń wraz z implementacją protokołów połączeniowych.

Lipiec-Sierpień 2019

Rozwijanie oprogramowania dla nowych wersji układów grzewczych.

Wrzesień 2019

Badania i testy możliwości strumieniowania z urządzeń wizyjnych procesu wydruku. Implementacja podglądu drukowania przy użyciu streamingu z wielu urządzeń wizyjnych.

Październik 2019

Stworzenie unikatowej przeglądarki dla ramek podglądu z procesu drukowania.

Listopad 2019

Integracja oraz testy systemu z najnowszą wersją układów grzewczych. Prezentacja systemu z oprogramowaniem na targach w X.

Grudzień 2019

Badanie i rozwój oprogramowania w kierunku pełnej automatyzacji procesu drukowania.

Koszty związane z projektem

W związku z tym, że jest to projekt programistyczny, koszty powstają wraz z rozwojem Projektu. Pierwsze fazy aplikacji były prototypami wykonywanymi na posiadanym przez Wnioskodawcę sprzęcie IT, który był wykorzystywany w uprzednio wykonywanych projektach Zwiększający się stopień skomplikowania Projektu i tworzonego oprogramowania wymusił ponoszenie kosztów dedykowanych do Projektu.

W 2019 r. Wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z wykonywanym Projektem:

* router sieciowy z opcja... - do testów wydajnych konfiguracji WIFI pomiędzy urządzeniami,

* specjalistyczny laptop do przetwarzania dużej ilości informacji oraz wirtualizacji urządzeń,

* podzespoły elektroniczne do symulacji urządzeń zainstalowanych w drukarce, takich jak kamery, silniki, sensory.

Niewykluczone jest, że do końca roku podatkowego 2019 oraz w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca będzie ponosił dalsze wydatki związane wyłącznie z wykonywanym Projektem.

Poza kosztami bezpośrednio związanymi z Projektem, Wnioskodawca ponosi koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.m.in. koszty za energię elektryczną, telefon, internet, kosztów obsługi księgowej i artykułów biurowych.

W piśmie z dnia 19 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że wytworzone przez Niego oprogramowanie podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Podjęta przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dochodem z wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty (oprogramowanie), niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od dnia 1 stycznia 2019 r. i spełnia ona warunki zawarte w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienie nieścisłości dotyczących źródeł uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) - dochód uzyskiwany jest w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca samodzielnie tworzy to oprogramowanie.

Wnioskodawca poniósł koszty związane z realizowanym projektem badawczo-rozwojowym w związku z nabyciem poniższych urządzeń:

* router sieciowy z opcja... - do testów wydajnych konfiguracji WIFI pomiędzy urządzeniami,

* specjalistyczny laptop do przetwarzania dużej ilości informacji oraz wirtualizacji urządzeń,

* podzespoły elektroniczne do symulacji urządzeń zainstalowanych w drukarce, takich jak kamery, silniki, sensory.

Ww. koszty były związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z autorskim prawem do programu komputerowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z realizowanym projektem może być opodatkowany podatkiem, o którym mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje przepis art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując wymienione wydatki, tj. router sieciowy z opcja... - do testów wydajnych konfiguracji WIFI pomiędzy urządzeniami, specjalistyczny laptop do przetwarzania dużej ilości informacji oraz wirtualizacji urządzeń oraz podzespoły elektroniczne do symulacji urządzeń zainstalowanych w drukarce, takich jak kamery, silniki, sensory do kosztów, o których mowa w ww. przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu),

Ad. 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalność badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Jednocześnie, zgodnie z art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują ww. informacje w odrębnej ewidencji.

Prowadzona ewidencja musi zapewnić możliwość ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przeciwnym razie podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 lub art. 30c ww. ustawy.

Na podstawie wyżej przytoczonych przepisów podatnik ma prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodu jeżeli spełnione są łącznie cztery niżej wymienione warunki.

Warunek 1 - Dochód został osiągnięty w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Warunek ten przez Wnioskodawcę jest spełniony, gdyż prowadzi działalność gospodarczą od 2006 r. a realizowany Projekt jest wykonywany w ramach prowadzonej działalności.

Warunek 2 - Dochód osiągnięto z wymienionych w ustawie kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Artykuł 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

W ramach realizowanego Projektu Wnioskodawca tworzy nowatorską aplikację (program komputerowy) do autonomicznego sterowania drukarkami 3D oraz urządzeniami powiązanymi. Jednocześnie zawarta ze Zleceniodawcą Umowa zawiera postanowienie o przekazaniu wszystkich praw autorskich do stworzonego i przekazanego w danym miesiącu oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy.

Autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca w ramach realizowanego Projektu wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. W tej sytuacji należy uznać, że uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód osiągany jest z wymienionego w ustawie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Warunek 3 - Kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ww. ustawy rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów, badania naukowe są działalnością obejmującą:

* badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

* badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem głównymi kryteriami działalności badawczo-rozwojowej są: twórczość, systematyczność oraz zwiększanie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W świetle tych wymagań Projekt realizowany przez Wnioskodawcę należy uznać za prace badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca tworzy aplikację (program komputerowy) od podstaw, według własnej koncepcji, jest to więc rozwiązanie nowatorskie. Prace programistyczne realizowane są w sposób zaplanowany, systematyczny, według przyjętego harmonogramu.

Warunek 4 - Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi z chwilą rozpoczęcia projektu wyodrębnioną ewidencję pozwalającą zapewnić możliwość ustalenia dochodu (straty) z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podatnicy, którzy chcą opodatkować dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów, która pozwoli określić wysokość podstawy opodatkowania. Przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Prowadzona przez Wnioskodawcę w arkuszu kalkulacyjnym dodatkowa ewidencja pozwala na określenie przychodów, kosztów, dochodu lub straty w związku z realizowanym Projektem. W tej sytuacji wskazany w ustawie wymóg, zdanie Wnioskodawcy, należy uznać za spełniony.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymagane przepisami warunki są spełnione. Mając powyższe na uwadze, dochód z realizowanego Projektu, tj. dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy.

Ad 2

Koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W opisanym stanie faktycznym koszty poniesione na zakup urządzeń: router sieciowy z opcja... - do testów wydajnych konfiguracji WIFI pomiędzy urządzeniami, specjalistyczny laptop do przetwarzania dużej ilości informacji oraz wirtualizacji urządzeń oraz podzespoły elektroniczne do symulacji urządzeń zainstalowanych w drukarce, takich jak kamery, silniki, sensory stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. koszty za energię elektryczną, telefon, internet, koszty obsługi księgowej i artykułów biurowych nie będą, w ocenie Wnioskodawcy, stanowiły kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, tzw. IP Box oraz zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a+b) x 1,3 ]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

* zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

* należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

* podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz z jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca od 2006 r. prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca dysponuje specjalistyczną wiedzą i wieloletnim doświadczeniem w zakresie tworzenia architektury oprogramowania, jak również tworzenia samego oprogramowania. Aktualnie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się tworzeniem oprogramowania do sterowania drukarkami 3D oraz pozostałymi powiązanymi urządzeniami, z czego uzyskuje dochód. Wnioskodawca rozpoczął prace programistyczne nad stworzeniem aplikacji do autonomicznego sterowania drukarkami 3D oraz urządzeniami powiązanymi (dalej: Projekt) w lutym 2019 r. Aplikacja została zamówiona przez odbiorcę zagranicznego (dalej: Zleceniodawca), z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Współpraca odbywa się na podstawie zawartego kontraktu (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową, na koniec każdego miesiąca, Wnioskodawca wystawia na rzecz zleceniodawcy fakturę z należnym wynagrodzeniem za wykonane prace programistyczne. Jednocześnie Umowa zawiera postanowienie o przekazaniu wszystkich praw autorskich do stworzonego i przekazanego drogą elektroniczną w danym miesiącu oprogramowania. Wnioskodawca oraz Zleceniodawca nie są podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi Go przepisami prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wytworzone przez Niego oprogramowanie podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Podjęta przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dochodem z wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty (oprogramowanie), niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od dnia 1 stycznia 2019 r. i spełnia ona warunki zawarte w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienie nieścisłości dotyczących źródeł uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) - dochód uzyskiwany jest w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca samodzielnie tworzy to oprogramowanie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży wytworzonego autorskiego oprogramowania komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może być opodatkowany podatkiem, o którym mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei kwestię zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków: na router sieciowy z opcją... do testów wydajnych konfiguracji WIFI pomiędzy urządzeniami, specjalistyczny laptop do przetwarzania dużej ilości informacji oraz wirtualizacji urządzeń oraz podzespoły elektroniczne do symulacji urządzeń zainstalowanych w drukarce, takich jak kamery, silniki, sensory, należy stwierdzić, że określenie działalność badawczo-rozwojowa jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP.

To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmował całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie treścią z cyt. powyżej art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika natomiast, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/ rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

* kwalifikowanymi IP,

* dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy lit. a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi wydatki na zakup urządzeń: router sieciowy z opcją... - do testów wydajnych konfiguracji WIFI pomiędzy urządzeniami, specjalistyczny laptop do przetwarzania dużej ilości informacji oraz wirtualizacji urządzeń oraz podzespoły elektroniczne do symulacji urządzeń zainstalowanych w drukarce, takich jak kamery, silniki, sensory. Wnioskodawca ponosi także koszty ogólne związane z działalnością gospodarczą, tj. koszty za energię elektryczną, telefon, internet, koszty obsługi księgowej i artykułów biurowych.

Wskazać należy, wszystkie ww. wydatki w zakresie w jakim przeznaczone były na wytworzenie oprogramowania komputerowego, stanowią koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stanowisko Wnioskodawcy, w którym kwalifikuje On wydatki, tj. router sieciowy z opcja... do testów wydajnych konfiguracji WIFI pomiędzy urządzeniami, specjalistyczny laptop do przetwarzania dużej ilości informacji oraz wirtualizacji urządzeń oraz podzespoły elektroniczne do symulacji urządzeń zainstalowanych w drukarce, takich jak kamery, silniki, sensory do kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna odnośnie pytania nr 2 stanowi rozstrzygnięcie w zakresie kosztów będących przedmiotem zapytania, natomiast nie odnosi się do pozostałych kosztów wymienionych we wniosku, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.