0113-KDIPT2-3.4011.648.2022.2.NM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu będącego podstawą opodatkowania wspólników spółki jawnej w 2021 r. w zw. ze zmianą w trakcie roku udziału w zyskach i stratach spółki jawnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 października 2022 r. (wpływ 28 października 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A (dalej także: "Wnioskodawca") - zainteresowany będący stroną postępowania - w 2021 r. był jednym ze wspólników X Spółka jawna wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS... (dalej: "..." lub "Spółka"). Spółka działa na podstawie umowy spółki z... r. wraz z kolejnymi aneksami.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP. Wkład Wnioskodawcy do Spółki wynosił... zł.

Pozostałymi wspólnikami Spółki byli:

- B (zainteresowany niebędący stroną postępowania),

- C,

- D.

B (zwana także: "Wspólnikiem") oraz pozostali wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP.

W dniu... 2021 r., na mocy umowy darowizny (dalej: "Darowizna"), Wnioskodawca darował B ogół przysługujących Mu praw i obowiązków w Spółce, a B darowiznę tę przyjęła.

Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę... zł i oświadczyły, że wartość ta jest równa wartości rynkowej przedmiotu darowizny (umowa Spółki przewidywała możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inną osobę za zgodą pozostałych wspólników).

W dniu... 2021 r. pozostali wspólnicy Spółki wyrazili zgodę wspólnikowi A na zbycie w formie umowy darowizny ogółu przysługujących Mu praw i obowiązków w wyżej wymienionej Spółce, na rzecz wspólnika tej Spółki - B.

W dniu... 2021 r. - na podstawie uchwały nr.../2021 - dokonano zmiany § ... umowy Spółki.

W § ... umowy Spółki ustalono, że podział udziałów w zyskach i stratach Spółki oraz w majątku pozostałego po likwidacji Spółki jest następujący:

* B 1/3,

* C 1/3,

* D 1/3

(dalej: "Ostateczna proporcja").

Na mocy § ... umowy Spółki, wkłady wniesione przez wspólników wynoszą:

- B -... zł w miejsce A poprzez nabycie ogółu przysługujących praw i obowiązków w Spółce, w dniu... 2021 r.,

- C... zł,

- B... zł,

- D... zł.

Stan sprzed zmian w zakresie podziału udziału w zyskach i stratach Spółki oraz w majątku pozostałego po likwidacji Spółki był następujący (dalej: "Pierwotna proporcja"):

* A 10%,

* B 30%,

* C 30%,

* D 30%.

Uchwałą Wspólników X Spółka jawna z siedzibą w..., podjętej w dniu... 2022 r. w sprawie przyjęcia podziału dochodów uzyskanych przez Spółkę w 2021 r. postanowiono, że: "uzyskany przez Spółkę dochód za 2021 r. podzielony zostanie w następujących proporcjach jak niżej, co posiada odzwierciedlenie w fakcie, że A był wspólnikiem spółki do dnia... 2021 r., zgodnie z wolą i decyzją wspólników oraz zgodnie z ich ustaleniami z A poczynionymi w związku z wyjściem przez Niego ze Spółki, przyjęto następujący podział uzyskanych dochodów podatkowych za 2021 r.:

W 2021 r., do dnia darowizny Wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej: "ustawa o PIT"), wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w formie uproszczonej. Dochody Wnioskodawcy opodatkowane były podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT).

W 2021 r. Wspólnik, na podstawie art. 44 ust. 6b ustawy o PIT, wpłacał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w formie uproszczonej. Dochody Wspólnika opodatkowane były podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT).

Wypłacone w 2021 r. Wnioskodawcy zaliczki na poczet przewidywanego zysku Spółki nie przekroczyły Jego ostatecznego udziału w zysku Spółki.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki:

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy oraz Wspólnika, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki, zarówno na podstawie Pierwotnej proporcji (od dnia... 2021 r. do dnia... 2021 r.) - w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz Wspólnika, jak i na podstawie Ostatecznej proporcji (od dnia... 2021 r. do dnia... 2021 r.) - w odniesieniu do Wspólnika.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") spółka jawna jest spółką osobową.

Stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania i być pozywana.

Zgodnie z art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika z udziału w stratach.

Natomiast w myśl art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc również w Spółce, jako spółce osobowej niemającej osobowości prawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 44 ust. 6b ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyłączeniem przedsiębiorstw w spadku, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o których mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

Jak stanowi art. 44 ust. 6c pkt 2 i pkt 3 ustawy o PIT, podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani:

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Tę samą czynność powinni dokonać podatnicy osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wielkość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania tych przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych należy ustalić w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten faktycznie uczestniczy w zysku spółki niebędącej osobą prawną w danym okresie (tj. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku przysługującego wspólnikom za poszczególne okresy).

Należy również wskazać, że ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek regulacji, które odnosiłyby się do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania przychodów i kosztów, a tym samym kalkulacji dochodów podlegających opodatkowaniu przez poszczególnych wspólników.

Powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - dodatkowo potwierdza pogląd, że decydujące znaczenie ma określona w ustawie o PIT proporcja w postaci udziału w zyskach spółki osobowej na moment rozpoznania przychodów i kosztów.

W przedstawionym stanie faktycznym, punktem wyjścia dla określenia dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z udziałów w Spółce jest treść umowy Spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności uznać należy, że zmiana umowy Spółki w zakresie proporcji udziału wspólników w zysku Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym stanowi okoliczność mającą wpływ na sytuację podatkową wspólników (zarówno Wnioskodawcy, jak i Wspólnika).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca, jak i Wspólnik są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, dochody Wnioskodawcy i Wspólnika podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W dniu... 2021 r., na mocy umowy darowizny, Wnioskodawca darował B ogół przysługujących Mu praw i obowiązków w Spółce, a B darowiznę tę przyjęła. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę... zł i oświadczyły, że wartość ta jest równa wartości rynkowej przedmiotu (umowa Spółki przewidywała możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inną osobę za zgodą pozostałych wspólników).

W dniu... 2021 r. pozostali wspólnicy Spółki wyrazili zgodę wspólnikowi A (Wnioskodawcy) na zbycie w formie umowy darowizny ogół przysługujących Mu praw i obowiązków w wymienionej Spółce jawnej na rzecz wspólnika tej Spółki B.

W dniu... 2021 r. - na podstawie uchwały nr.../2021 - dokonano zmiany § ... umowy Spółki.

W § ...umowy spółki ustalono, że podział udziałów w zyskach i stratach Spółki oraz w majątku pozostałego po likwidacji Spółki jest następujący:

* B 1/3,

* C 1/3,

* D 1/3

(dalej: "Ostateczna proporcja").

Na mocy § ... umowy Spółki, wkłady wniesione przez wspólników wynoszą:

- B -... zł w miejsce A poprzez nabycie ogółu przysługujących praw i obowiązków w Spółce w dniu... 2021 r.,

- C... zł,

- B... zł,

- D... zł.

Stan sprzed zmian w zakresie podziału udziału w zyskach i stratach Spółki oraz w majątku pozostałego po likwidacji Spółki był następujący (dalej: "Pierwotna proporcja"):

* A 10%,

* B 30%,

* C 30%,

* D 30%.

Uchwałą Wspólników X spółka jawna z siedzibą w..., podjętej dnia... 2022 r. w sprawie przyjęcia podziału dochodów uzyskanych przez Spółkę w 2021 r. postanowiono, że "uzyskany przez Spółkę dochód za 2021 r. podzielony zostanie w następujących proporcjach jak niżej, co posiada odzwierciedlenie w fakcie, że A był wspólnikiem Spółki do dnia... 2021 r., zgodnie z wolą i decyzją wspólników oraz zgodnie z ich ustaleniami z A poczynionymi w związku z wyjściem przez niego ze Spółki, przyjęto następujący podział uzyskanych dochodów podatkowych za 2021 r.:

Istotnym jest, że przed dniem dokonania Darowizny Wnioskodawcy wypłacone zostały zaliczki na poczet zysku należne Mu na podstawie Pierwotnej proporcji. Powyższe oznacza, że jeszcze przed momentem dokonania Darowizny, istotna część zysku Spółki została podzielona i wypłacona na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, nawet mimo późniejszej zmiany w umowie Spółki, prawa do udziału w zysku na Ostateczną proporcję, to kwota odpowiadająca części zysku za 2021 r. została wypłacona w formie zaliczek w trakcie 2021 r., zgodnie z Pierwotną proporcją. Wspólnik, przyjmując Darowiznę, przejął ogół praw i obowiązków w Spółce, w tym również uznał, że część zysku wypłacona została w formie zaliczek na poczet zysku na rzecz Wnioskodawcy jeszcze przed dniem Darowizny.

W związku z powyższym, w przypadku opisanej w stanie faktycznym zmiany proporcji udziałów w zyskach Spółki, konieczne stało się ustalenie wysokości przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółki w okresie przed i po tej zmianie. Powyższa zmiana spowodowała bowiem, że udział w zysku Spółki przypadający dotychczas na Wnioskodawcę przeniesiony zostanie w całości na Wspólnika.

Należy wskazać, że przepisy k.s.h. nie zawierają regulacji dotyczących możliwości pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki jawnej bądź też jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że wspólnicy spółki jawnej mogą podjąć decyzję, na mocy której są uprawnieni do pobierania w trakcie roku zaliczek na poczet przyszłego zysku osiągniętego przez taką spółkę.

k.s.h. nie zawiera również regulacji dotyczących ewentualnego zwrotu wypłaconych wspólnikom, otrzymanych przez nich zaliczek na poczet zysku.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 k.s.h., w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: "k.c.").

W sytuacji zatem, gdy na koniec roku spółka niemająca osobowości prawnej nie osiągnie zysku, po jej stronie powstanie, co do zasady, wierzytelność w stosunku do wspólnika o zwrot świadczeń pobranych wcześniej tytułem zaliczki na poczet zysku. Taka sytuacja może doprowadzić do obowiązku zwrotu nienależnych kwot pobranych przez wspólników tytułem zysku, na podstawie przepisów o nienależnym świadczeniu wyrażonym w art. 410 w zw. z art. 405 k.c. (bezpodstawne wzbogacenie).

Jednakże, jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet przewidywanego zysku Spółki nie przekraczają ostatecznego udziału w zysku, obliczonego w oparciu o Pierwotną proporcję udziałów. Tym bardziej więc, nie można uznać ich za "nienależne" w sytuacji, w której Wnioskodawca był w pełni do nich uprawniony na podstawie Pierwotnej proporcji.

Mając powyższe na uwadze, przypadające na Wnioskodawcę i Wspólnika przychody i koszty, do momentu wyżej opisanej zmiany w proporcji udziałów w zyskach Spółki (tj. dokonania Darowizny), powinny być ustalane na podstawie ich faktycznego udziału w zyskach Spółki obowiązującego do tego dnia, czyli zgodnie z obowiązującą w tym czasie Pierwotną proporcją udziałów. Natomiast od momentu zmiany proporcji udziałów w zyskach Spółki, przypadające na Wspólnika przychody i koszty, Wspólnik powinien ustalać na podstawie Ostatecznej proporcji.

Stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno się ustalić proporcjonalnie do faktycznego posiadania udziałów w Spółce za dany okres zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej:

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego poglądu niż zaprezentowany powyżej, tj. założenie, że Wspólnik byłby obciążony podatkiem od dochodu za cały rok podatkowy (tj. od... 2021 r. do... 2021 r.) według posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku Spółki na ostatni dzień roku podatkowego (tj. według Ostatecznej Proporcji), spowodowałoby efektywne opodatkowania dochodu (przysporzenia), którego Wspólnik w rzeczywistości nie uzyskał. W okresie przed dniem uzyskania Darowizny Wspólnik posiadał istotnie niższy udział w zysku Spółki, tym samym w mniejszym stopniu uczestniczył w jej zysku.

Podsumowując, dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., należy ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach Spółki:

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.