0113-KDIPT2-3.4011.623.2019.2.IR - Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 30 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2019 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął do tutejszego Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 14 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.623.2019.1.IR (doręczonym w dniu 16 stycznia 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (przesłane w dniu 22 stycznia 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Polski, skąd świadczy swoje usługi ze sporadycznymi wyjazdami do biur klientów (trzy do sześciu dni roboczych w miesiącu). Poprzez miejsce zamieszkania, jak i centrum interesów osobistych, Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Prowadzona przez Niego działalność jest opodatkowana liniowym, 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą. Jednym ze zleceniodawców Wnioskodawcy jest niemiecki Bank (zwany dalej Bankiem). W ramach długotrwałego zlecenia dla Banku świadczy On usługi polegające na opracowaniu, pisaniu i ulepszaniu oprogramowania bankowego zarówno nowo tworzonego, jak i napisanego przez innych programistów (w przypadku ulepszania/rozwijania oprogramowania jedynym właścicielem pierwotnego kodu, jak i nowego utworu jest Bank, któremu przekazywana jest całość autorskich praw majątkowych, bezpośrednio po zakończeniu wprowadzenia zmian). Wykonywana przez Wnioskodawcę praca wiąże się z użyciem najnowszych technologii. Opracowane oprogramowanie stanowi zaś innowacyjne, dopasowane do potrzeb i wymagań klienta narzędzie do obsługi Banku. Łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie najnowszej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych albo/i nowych programów i procesów świadczy o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej. Opracowane w ten sposób oprogramowanie jest niespotykanym utworem i niewystępującym u konkurencji. Wytworzone oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Takiemu samemu prawu podlegają wykonywane ulepszenia, ponieważ w ramach rozwoju powstaje każdorazowo nowy utwór. Na podstawie umowy Wnioskodawca dostaje wynagrodzenie jedynie za przeniesienie praw autorskich do przekazywanych utworów. W ramach sprzedaży przenoszone są kwalifikowane prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie usługi. Wycena praw autorskich do wytworzonych utworów jest zryczałtowana i zależna od czasu poświęconego na napisanie czy też ulepszenie oprogramowania.

Umowa podpisana z klientem zobowiązuje Wnioskodawcę do zachowania całkowitej tajemnicy. Ze względu na tajemnicę bankową i wrażliwy charakter biznesu prowadzonego przez Bank nie jest możliwe pokazanie nawet fragmentów kodu, czy dokumentacji. Jest to związane między innymi z koniecznością utrzymania przewagi konkurencyjnej poprzez wykorzystanie innowacyjnego i idealnie dopasowanego do branży oprogramowania. Do celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej dokumentacji, ze względu na konieczność zachowania tajemnicy Banku, nie jest prowadzona ewidencja rachunkowa wyodrębniająca każde przekazane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również nie jest prowadzona ewidencja kosztów przypadająca na wyodrębnione dzieła. Wyodrębnione są za to faktury sprzedażowe wystawione do Banku, będące sumarycznymi fakturami sprzedaży praw własności intelektualnej sprzedanych w danym okresie rozliczeniowym. Prowadzone są zapisy pozwalające na określenie łącznych kosztów wynikających z wytwarzania oprogramowania komputerowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy dochód osiągany ze sprzedaży praw własności intelektualnej wyżej opisanej działalności, w przedstawionej formie obejmuje ulga opisana w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy do określenia kwoty dochodu i kosztów, których dotyczy wyżej wspomniana ulga, wystarczającą dokumentacją księgową jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, z wyszczególnieniem faktur sprzedażowych odpowiadających sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, bez prowadzenia ewidencji każdego osobnego sprzedanego utworu?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), osiągnięty dochód w części odpowiadającej za sprzedaż autorskich praw własności intelektualnej kwalifikuje się do zastosowania 5% podstawy opodatkowania na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, z uwzględnieniem ust. 2 podpunkt 8 (winno być pkt 8) wspomnianego artykułu.

Tworzenie i rozwijanie programów komputerowych takich jak te, pisane dla Banku wyczerpują znamiona utworów ochrony prawnej tworzonych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Opracowywane oprogramowanie jest przejawem działalności twórczej poprzez tworzenie nowych i rozwijanie istniejących funkcjonalności całego oprogramowania Banku, czym bezpośrednio potwierdza definicję dzieła chronionego prawem własności intelektualnej. Ponieważ prowadzone prace dla Banku opierają się na opracowywaniu nowych i ulepszaniu istniejących funkcjonalności systemu komputerowego poprzez wykorzystywanie najnowszych technologii, innowacyjne łączenie wielu języków programistycznych w celu tworzenia jednego oprogramowania, bezsprzecznie są to prace badawczo-rozwojowe. Dodatkowo, ze względu na charakter prowadzonej działalności Banku i wysoce innowacyjne oprogramowanie komputerowe, uzasadnione jest zachowanie ścisłej tajemnicy dotyczącej wykonanego oprogramowania. Podpisana umowa zawierająca informację o charakterze pracy, sposobu naliczania wynagrodzenia powiązanego bezpośrednio z przekazaniem praw autorskich do utworzonych dzieł i tajemnicy pozwala do skorzystania z art. 30cb ust. 1 pkt 4, bez osobnego wyodrębnienia każdego osobnego, przekazanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Polski, skąd świadczy swoje usługi ze sporadycznymi wyjazdami do biur klientów (trzy do sześciu dni roboczych w miesiącu). Jednym ze zleceniodawców Wnioskodawcy jest niemiecki (zwany dalej Bankiem). W ramach długotrwałego zlecenia dla Banku świadczy On usługi polegające na opracowaniu, pisaniu i ulepszaniu oprogramowania bankowego zarówno nowo tworzonego, jak i napisanego przez innych programistów (w przypadku ulepszania/rozwijania oprogramowania jedynym właścicielem pierwotnego kodu, jak i nowego utworu jest Bank, któremu przekazywana jest całość autorskich praw majątkowych, bezpośrednio po zakończeniu wprowadzenia zmian). Opracowane oprogramowanie stanowi innowacyjne, dopasowane do potrzeb i wymagań klienta narzędzie do obsługi Banku. Łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie najnowszej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych albo/i nowych programów i procesów świadczy o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej. Wytworzone oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Takiemu samemu prawu podlegają wykonywane ulepszenia, ponieważ w ramach rozwoju powstaje każdorazowo nowy utwór. W ramach sprzedaży przenoszone są kwalifikowane prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie usługi.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca do celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej dokumentacji, ze względu na konieczność zachowania tajemnicy Banku, nie jest prowadzona ewidencja rachunkowa wyodrębniająca każde przekazane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również nie jest prowadzona ewidencja kosztów przypadająca na wyodrębnione dzieła. Wyodrębnione są za to faktury sprzedażowe wystawione do Banku, będące sumarycznymi fakturami sprzedaży praw własności intelektualnej sprzedanych w danym okresie rozliczeniowym. Prowadzone są zapisy pozwalające na określenie łącznych kosztów wynikających z wytwarzania oprogramowania komputerowego.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

W myśl art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy, w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji powinno się m.in.:

* wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim poprzez wskazanie rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz przepisów, na podstawie których prawo to podlega ochronie),

* wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

* wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadające na każde takie prawo.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków.

Wobec powyższego, odrębna ewidencja ma nie tylko na celu ustalenie przychodów, kosztów, dochodu łącznie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim jej celem jest ustalenie przychodów, kosztów, dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wobec nieprowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów z kwalifikowanych praw własności. W związku z powyższym Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.