0113-KDIPT2-3.4011.591.2022.3.KKA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

- w zakresie skutków podatkowych nabycia środków finansowych wchodzących w skład masy spadkowej - jest nieprawidłowe oraz

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 września 2022 r. (data wpływu 19 września 2022 r.). Brakującą opłatę - w odpowiedzi na wezwanie z 27 września 2022 r. -wpłaciła Pani 1 października 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu wniosku)

Pani X (dalej "Wnioskodawczyni"), jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dniu 21 października 2020 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Zmarły ojciec pozostawił testament, w którym powołał 3 spadkobierców (w tym Wnioskodawczynię).

W skład masy spadkowej wchodzą 4 kategorie składników majątkowych:

(i) 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce, prowadzącej aktywną działalność gospodarczą (dalej: "Spółka"),

(ii) nieruchomości zabudowane i niezabudowane o różnym przeznaczeniu,

(iii) ruchomości (głównie dzieła sztuki oraz metale szlachetne),

(iv) środki finansowe (dalej: "Środki finansowe") zgromadzone na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych, lokatach strukturyzowanych, w funduszach inwestycyjnych (w formie jednostek uczestnictwa) oraz na rachunkach maklerskich (w formie papierów wartościowych) prowadzonych przez polskie instytucje finansowe.

W ustawowym terminie Wnioskodawczyni złożyła deklarację na podatek od spadków i darowizn i tym samym nabycie spadku (które następuje z dniem otwarcia spadku), tj. nabycie ogółu składników majątku należących do masy spadkowej - zostało objęte zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie, testament ustanowił matkę Wnioskodawczyni wykonawcą testamentu (dalej: "Wykonawca testamentu"). Zgodnie z treścią testamentu, do zadań wykonawcy testamentu należy:

objęcie spadku w posiadanie,

niezwłoczne sporządzenie inwentarza spadku,

zarządzanie majątkiem spadkowym,

wydanie spadku spadkobiercom po uzyskaniu pełnoletności przez najmłodszego spadkobiercę.

W toku wykonywania obowiązków wykonawcy testamentu, środki finansowe zostaną uwolnione i przesunięte na inne rachunki bankowe wykonawcy testamentu. Środki finansowe zostaną zatem wypłacone z rachunków objętych masą spadkową, w tym na skutek złożenia przez wykonawcę testamentu dyspozycji o zbyciu papierów wartościowych lub jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub rozwiązania umów z instytucjami finansowymi (dalej: "Uwolnienie środków finansowych").

Na podstawie wyraźnego postanowienia testamentowego, wydanie majątku spadkowego nie może nastąpić wcześniej niż z dniem ukończenia 18 roku życia przez najmłodszego z żyjących spadkobierców. W okolicznościach sprawy oznacza to, że wydanie przez wykonawcę testamentu spadku spadkobiercom nie zostanie przeprowadzone wcześniej niż za około 4 lata. Zatem, środki pieniężne uzyskane w wyniku ich uwolnienia pozostaną u wykonawcy testamentu, a następnie (po uzyskaniu przez najmłodszego ze spadkobierców 18 roku życia) zostaną mu przekazane.

Wnioskodawczyni ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, gdyż jest ostatecznym beneficjentem czynności dokonywanych przez wykonawcę testamentu.

Uzupełnienie wniosku

Uwolnienie środków finansowych będzie obejmowało zarówno:

(i) wypłatę kapitału zgromadzonego przez ojca do momentu jego śmierci,

(ii) wypłatę odsetek od tych środków naliczonych do momentu śmierci ojca,

(iii) wypłatę odsetek naliczonych już po śmierci ojca.

Uwolnienie środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach strukturyzowanych nastąpi w drodze likwidacji lokat, tzn. z cywilnoprawnego punktu widzenia będzie to umowa rozwiązująca lokatę.

W wyniku takiej czynności zostaną wypłacone zarówno:

(i) środki wpłacone na lokatę,

(ii) odsetki od kapitału naliczone do śmierci ojca,

(iii) odsetki od kapitału naliczone po śmierci ojca,

(iv) zysk z lokaty, do którego prawa powstały do śmierci ojca,

(v) zysk z lokaty, do którego prawa powstały po śmierci ojca.

Jednostki uczestnictwa, to jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych otwartych oraz specjalistycznych funduszach inwestycyjnych otwartych. Uwolnienie środków pieniężnych nastąpi w drodze wykupu albo umorzenia jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny.

Na rachunkach maklerskich zapisane są akcje i obligacje.

Uwolnienie środków pieniężnych z rachunków maklerskich nastąpi w drodze odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Środki pieniężne ze zbycia tych papierów zostaną wypłacone w drodze polecenia przelewu.

Pojęcie rozwiązania umowy należy rozumieć jako umowne zakończenie bytu prawnego zawartych umów. Rozwiązanie umów z instytucjami finansowymi oznacza zatem rozwiązanie umów zawartych przez ojca (spadkodawcę) z:

(i) bankami, które prowadziły i prowadzą rachunki lokat oraz rachunki maklerskie, na których zgromadzone były i są odpowiednio środki pieniężne lub papiery wartościowe,

(ii) towarzystwami funduszy inwestycyjnych zarządzającymi funduszami inwestycyjnymi, których jednostki uczestnictwa stanowią składnik masy spadkowej.

Jak wynika z powyższego, rozwiązywane będą umowy lokat bankowych, umowy o prowadzenie rachunków maklerskich (tzw. "zamknięcie rachunku") oraz wykupowane lub umarzane będą jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Uwalniane będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach lokat bankowych lub pochodzące z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (zgromadzone na rachunkach maklerskich po transakcji zbycia) lub pochodzące z wykupu/umorzenia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Pytania

1) Czy przychody uzyskane w wyniku uwolnienia środków finansowych, wchodzących w skład masy spadkowej, będą dla Wnioskodawczyni przychodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich uzyskania?

2) Czy otrzymując od wykonawcy testamentu (w ramach wydania spadku) środki pieniężne uzyskane w wyniku uwolnienia środków finansowych, Wnioskodawczyni uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

1) Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (tzn. uzyska przychód podlegający opodatkowaniu), w momencie uzyskania przychodu z uwolnienia środków finansowych.

2) Otrzymanie od wykonawcy testamentu w ramach wydania spadku środków pochodzących z uwolnienia środków finansowych, nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 1

Zgodnie z art. 986 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę testamentu.

Natomiast, stosownie do art. 988 cyt. Kodeksu, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Przepisy ustawy - Kodeks cywilny przewidują konstrukcję wykonawcy testamentu, który jest podmiotem powołanym przez spadkodawcę i do którego należy zarząd masą spadkową zgodnie ze wskazaniami spadkodawcy. W komentarzu do art. 986 Kodeksu cywilnego, Zelek wskazuje, że: "Komentowany przepis rozpoczyna kodeksową regulację instytucji wykonawcy testamentu. Celem jej funkcjonowania jest stworzenie spadkodawcy możliwości wyznaczenia podmiotu, który (w jego ocenie) w największym stopniu zabezpieczy realizację jego ostatniej woli. Posłużenie się wykonawcą testamentu nie jest oczywiście obowiązkowe, natomiast przydaje się zwłaszcza w sytuacji dokonania skomplikowanych czy licznych rozrządzeń, jak również gdy skład spadku jest zróżnicowany, majątek spadkowy jest rozproszony czy wystąpią (dające się przewidzieć przez spadkodawcę) spory pomiędzy spadkobiercami (szerzej zob. K. Osajda, w: Osajda, Komentarz k.c. T. III, 2013, s. 671-672). Jeżeli nie powołano wykonawcy testamentu, realizacja rozrządzeń zawartych w treści testamentu jest obowiązkiem spadkobierców, chyba że z treści danego testamentu płyną inne wnioski (por. F. Błahuta, w: Komentarz k.c., t. III, 1972, s. 1905; J. Ciszewski. J. Knabe, w: Ciszewski, Komentarz k.c., 2014, s. 1695). Jeżeli natomiast powołano wykonawcę testamentu, spadkobiercy są wyłączeni od zarządzania spadkiem w zakresie objętym sferą zarządu sprawowanego przez wykonawcę testamentu" (Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz, art. 627-1088 red. prof. dr hab. Maciej Gutowski).

Powyższe stanowisko potwierdził również w komentarzu do art. 968 Kodeksu Cywilnego Wolak wskazując: "Zasadniczym celem instytucji wykonawcy testamentu jest zapewnienie ścisłego wypełnienia woli spadkodawcy, zwłaszcza w zakresie wykonania zapisów zwykłych i poleceń. Spadkodawcy może też chodzić o zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców od obowiązków z tym związanych. (J.S. Piątowski, B. Kordasiewicz, Prawo spadkowe, s. 142; M. Pazdan, w. K. Pietrzykowski, Komentarz k.c., t. 2, 2015, art. 986. Nb 1). Powołanie wykonawcy testamentu może mieć również istotne znaczenie, gdy spadkobierca jest małoletni, albo gdy można przewiedzieć, że spadkobiercy nie będą zainteresowani lub zdolni do należytego zarządzania spadkiem lub realizacji woli spadkodawcy (P. Księżak, Prawo spadkowe, s. 286 zob. też K. Osajda. w K. Osajda. Komentarz k.c., Legalis 2018, art. 986, Nt 1-7). Jeżeli w testamencie zamieszczono więcej rozrządzeń i są to rozrządzenia różne, np. powołano kilku spadkobierców, ustanowiono szereg zapisów i zapisów dalszych, ustanowiono polecenie itd., wtedy problem realizacji tych rozrządzeń znacznie się komplikuje. Mogą stąd wyniknąć także trudności, których sami spadkobiercy, często nieprzygotowani fachowo, nie są w stanie pokonać. Tym samym powstaje realne niebezpieczeństwo nieposzanowania ostatniej woli spadkodawcy i nieosiągnięcia celu testamentu. By temu zapobiec, spadkodawca powinien mieć możliwość uczynienia czegoś, co sprawi, że jego ostatnia wola zostanie uszanowana. Temu służy instytucja wykonawcy testamentu (art. 986-9901 k.c.; tak S. Wójcik, w: SPC, t. 4, 1986, s. 266)" (Kodeks cywilny. Komentarz red. dr hab. Mariusz Załucki).

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. "Spadkodawca może też mieć na uwadze inne cele, np. zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców (nie tylko zresztą testamentowych) od obowiązków z tym związanych" (M. Pazdan, K. Pietrzykowski, red., Kodeks cywilny. Tom U. Komentarz do artykułów 450-1088, C.H. BECK. Warszawa 2009). Jak podnosi się w literaturze, "wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub albo osoba zupełnie obca). (...). Sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli więc zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy. (...)" (S. Wójcik, F. Zoll, B. Kordasiewicz, red., Prawo spadkowe, C.H. BECK, Warszawa 2009, s. 391 i nast.).

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem - ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Wykonawca testamentu działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz nie we własnym interesie i nie na swój rachunek. Celem bowiem podejmowanych przez wykonawcę testamentu czynności jest wykonanie woli spadkodawcy. Wykonawca testamentu działa w interesie i na rachunek spadkobierców. Pozycja wykonawcy testamentu jest zbliżona do pozycji powiernika, którego rolą jest zarządzanie majątkiem cudzym, którego beneficjentem (beneficjentami) są inne osoby. Majątek podlegający zarządzaniu (w tym przypadku majątek spadkowy) nie podlega łączeniu z majątkiem osobistym powiernika (w tym przypadku wykonawcy testamentu).

Pomimo zatem posiadania pewnego zakresu swobody w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem spadkowym, w tym rozporządzania przedmiotami wchodzącymi w jego skład, ostatecznym i nadrzędnym celem działań wykonawcy testamentu jest zawsze realizacja woli zmarłego wyrażonej w testamencie, co kończy się poprzez dokonanie przesunięć majątkowych na rzecz spadkobierców (w ramach wydania spadku). Wykonawca testamentu ma jedynie zachowywać (ewentualnie pomnożyć) przekazany mu w zarządzanie majątek spadkowy na warunkach wynikających z postanowień testamentu oraz przepisów prawa.

Wszelkie przyrosty majątkowe masy spadkowej wynikające z zarządzania spadkiem przez wykonawcę testamentu nie są przysporzeniami samego wykonawcy testamentu lecz powiększają masę spadkową należącą do spadkobierców (w tym do Wnioskodawczyni). Wszelkie czynności prawne lub faktyczne dokonane przez wykonawcę testamentu są dokonywane w imieniu wykonawcy testamentu, lecz w interesie i na rzecz spadkobierców. Dokonanie przez wykonawcę testamentu wydania spadku, tzn. przekazanie prawnego i faktycznego władztwa nad składnikami majątkowymi należącymi do masy spadkowej na rzecz spadkobierców dokonywane jest tytułem spadkobrania, a bardziej precyzyjnie, tytułem realizacji woli spadkodawcy wyrażonej w testamencie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zatem, czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatku od spadków i darowizn nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do czynności dokonywanych przez wykonawcę testamentu w ramach zarządzania spadkiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje natomiast szczególnych regulacji. Zastosowanie mają zatem zasady ogólne, które - w połączeniu z wykazanym powyżej rozumieniem statusu prawnego wykonawcy testamentu - pozwalają na identyfikację podatnika, podstawy opodatkowania oraz właściwego momentu opodatkowania.

W szczególności zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód rozumiany jest jako ekonomiczne przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze. Nie uzyskuje przychodu (ani dochodu) podmiot, którego majątek nie ulega, ani zwiększeniu, ani zmniejszeniu w związku z dokonaną transakcją.

W okolicznościach opisanych we wniosku, podatnikiem tzn. podmiotem, który uzyskuje przychód/dochód jest wyłącznie Wnioskodawczyni. To majątek spadkowy (a zatem majątek należący do Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni), jest potencjalnie zwiększany lub zmniejszany wskutek czynności wykonawcy testamentu. Nie ma znaczenia fakt, że zarząd majątkiem sprawuje inny podmiot (wykonawca testamentu), który nie jest beneficjentem dokonywanych przez siebie czynności.

Pomocniczo, można zastosować w sprawie definicję rzeczywistego właściciela wyrażoną w art. 5a pkt 33d ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

Choć instytucja rzeczywistego właściciela nie znajduje wprost zastosowania w sprawie, to jednak wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy, który dąży do ustalenia rzeczywistego podatnika, pomijając podmioty jedynie pośredniczące. W tym kontekście, wykonawca testamentu występuje w pozycji pośrednika zobowiązanego - po upływie określonego testamentem terminu - do przekazania całości majątku spadkowego innym podmiotom (spadkobiercom). Wykonawca testamentu nie jest więc rzeczywistym właścicielem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzeczywistym właścicielem jest Wnioskodawczyni.

Z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia czynności dokonywane przez wykonawcę testamentu w ramach zarządu masą spadkową, które skutkują powstaniem przychodu lub dochodu podlegającego ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzą wyłącznie do zmian w składzie masy spadkowej. Majątek osobisty wykonawcy testamentu nie może być w wyniku tych czynności przysporzony. W konsekwencji, ewentualny dochód/przychód jest wynikiem czynności dokonanych na majątku należącym do Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni.

Powyższy wniosek ma zastosowanie do uzyskania środków pieniężnych po uwolnieniu środków finansowych. Wszelkie operacje dokonane przez wykonawcę testamentu, w tym złożenie dyspozycji o zbyciu papierów wartościowych lub jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub rozwiązania umów z instytucjami finansowymi będą de facto operacjami dokonanymi w interesie Wnioskodawczyni i na Jej rachunek. Stosownie do powyższego dochody z uwolnienia środków finansowych stanowić będą wyłącznie dochody Wnioskodawczyni opodatkowane na zasadach wynikających z art. 17 w związku z art. 30a i 30b ww. ustawy; niezależnie od tego na jaki rachunek bankowy trafią środki pieniężne uzyskane z omawianego uwolnienia środków nie są one częścią majątku wykonawcy testamentu.

Reasumując, w przypadku uwolnienia środków finansowych wykonawca testamentu nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanych w ramach zarządzania majątkiem spadkowym. Podatnikiem jest Wnioskodawczyni, nawet w sytuacji, w której uzyskanie dostępu do przedmiotu należącego do masy spadkowej jest odroczone w czasie (jak to ma miejsce w okolicznościach tego wniosku). Odroczenie w czasie nie powoduje bowiem, że środki pieniężne uzyskane w wyniku uwolnienia środków finansowych nie zostały pozostawione Wnioskodawczyni do dyspozycji - wykonawca testamentu wykonuje bowiem zarząd masa majątkową działając w interesie i na rachunek Wnioskodawczyni.

Ad 2

Z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody podlegające ustawie o podatku od spadków i darowizn nie są objęte działaniem ww. ustawy. Zatem, nie może być wątpliwości, że przedmioty majątkowe, które wchodzą do masy spadkowej i zostały objęte zwolnieniem z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie podlegają ww. ustawie. Już sam fakt zastosowania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bowiem "podleganiem" tej ustawie (przeciwny wniosek byłby nielogiczny).

Ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych nie stawia w tym zakresie warunku, aby przychody były rzeczywiście opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji, przekazanie przez wykonawcę testamentu przedmiotów majątkowych tytułem spadku (tzn. w wykonaniu postanowień testamentu) nie może rodzić obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Jest to w pełni uzasadnione szczególną pozycją wykonawcy testamentu jako zarządcy (a nie rzeczywistego właściciela) majątku. Przekazanie masy spadkowej spadkobiercom stanowi wyłącznie realizację obowiązku ciążącego na wykonawcy testamentu od samego początku, tzn. od momentu objęcia funkcji wykonawcy. Źródłem tego obowiązku jest testament oraz postanowienia prawa spadkowego, wykonawca testamentu nie dokonuje żadnych przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem własnym a majątkiem spadkobierców, a jedynie wydaje spadkobiercom ich własny majątek.

Moment wydania spadku Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni nie jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego opodatkowania nie przewiduje. Nie jest to w szczególności zbycie (odpłatne lub nieodpłatne). Dochodzi jedynie do oddania władztwa i zarządu nad przedmiotami należącymi do masy spadkowej z rąk wykonawcy testamentu do Wnioskodawczyni. W sferze majątkowej rzeczywistymi właścicielami majątku od momentu otwarcia spadku jest wyłącznie Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniosek powyższy dotyczy środków powstałych w wyniku uwolnienia środków finansowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ przychody z uwolnienia środków finansowych mogą być opodatkowane wyłącznie u Wnioskodawczyni w momencie ich uzyskania, nie mogą one być ponownie opodatkowane w momencie, w którym dochodzi do wydania spadku, tzn. gdy wykonawca testamentu wydaje spadkobiercom majątek spadkowy.

Reasumując, w momencie przekazania Wnioskodawczyni środków powstałych w wyniku uwolnienia środków finansowych, nie zachodzi żadna odrębna czynność podlegająca ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawczyni nie uzyskuje żadnego przychodu do opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

* w zakresie skutków podatkowych nabycia środków finansowych wchodzących w skład masy spadkowej nieprawidłowe oraz

* w pozostałym zakresie prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy,

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, realną korzyścią majątkową podatnika. Ustawodawca przyjął zasadę, że przychodami są pieniądze i wartości pieniężne:

* otrzymane przez podatnika - czyli takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście "dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie";

* postawione do dyspozycji podatnika - czyli takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika;

* wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - czyli takie przysporzenia majątkowe, które mają postać:

- świadczeń w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa);

- nieodpłatnych świadczeń innych niż świadczenia w naturze (np. otrzymanych usługi).

Katalog źródeł przychodów, z których pochodzą dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy, w świetle którego źródłami przychodów są m.in. przychody z kapitałów pieniężnych (pkt 7).

Z opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że 21 października 2020 r. zmarł Pani ojciec. Zmarły ojciec pozostawił testament, w którym powołał 3 spadkobierców (w tym Panią). W drodze dziedziczenia uzyskała Pani kapitały zgromadzone przez Pani ojca na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych oraz środki wpłacone przez Pani ojca na lokatę strukturyzowaną. W skład masy spadkowej weszły również naliczone do momentu śmierci Pani ojca odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych, odsetki od kapitału na lokacie strukturyzowanej oraz zysk z części opcyjnej lokaty strukturyzowanej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Jednocześnie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Ponieważ - jak wynika z opisu okoliczności faktycznych sprawy - w ustawowym terminie złożyła Pani deklarację na podatek od spadków i darowizn i tym samym nabycie spadku zostało objęte zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przekazane Pani na rachunek wykonawcy testamentu kapitały zgromadzone przez Pani ojca na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych oraz wpłacone przez Pani ojca środki na lokatę strukturyzowaną, jak również naliczone do momentu śmierci Pani ojca odsetki oraz zyski z części opcyjnej lokaty strukturyzowanej nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na gruncie analizowanej sprawy odmienne należy rozpatrywać kwestię nabycia składników majątkowych, które nie weszły w skład masy spadkowej, tj. które powstały po śmierci spadkodawcy, tj. po dniu otwarcia spadku. Ich nabycie było zatem inną niż nabycie spadku czynnością prawną, której skutki podlegają rozpoznaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że przysporzeniem Pani majątku po śmierci Pani ojca są:

* odsetki od zgromadzonych kapitałów,

* zyski z części opcyjnej lokaty strukturyzowanej,

* środki finansowe uzyskane w drodze wykupu albo umorzenia jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny,

* środki finansowe z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się:

* odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5 (pkt 2);

* przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (pkt 5);

* przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (pkt 6 lit. a).

Zryczałtowany 19% podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, pobiera się od uzyskanych dochodów (przychodów) m.in.:

- z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5 - art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy;

- od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych - art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy:

* odsetki od środków na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych oraz od kapitału na lokacie strukturyzowanej,

* zyski z lokat strukturyzowanych,

* dochód z tytułu wykupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych otwartych oraz specjalistycznych funduszach inwestycyjnych otwartych

- stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Momentem powstania przychodu jest faktyczne ich otrzymanie przez podatnika albo postawienie mu ich do dyspozycji.

Przy czym, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu wyjaśnić należy, że zasady opodatkowania reguluje art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 cytowanej ustawy:

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstaje - stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 analizowanej ustawy - w momencie przeniesienia na nabywcę własności papierów wartościowych.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podsumowując, sprzedaż papierów wartościowych przez wykonawcę testamentu będzie dla Pani źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu według stawki 19% uzyskanego dochodu. W konsekwencji, będzie Pani zobowiązana do złożenia zeznania (PIT-38) do właściwego urzędu skarbowego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy testamentu regulują przepisy ustawy - Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 986 § 1 Kodeksu:

Spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu.

Natomiast, stosownie do art. 988 § 1 tej ustawy:

Jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji, w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę.

Wobec powyższego, przekazanie środków pieniężnych przez wykonawcę testamentu nie będzie stanowiło odrębnej czynności prawnej, której skutki podlegałyby rozpoznaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, otrzymanie od wykonawcy testamentu w ramach wydania spadku środków pieniężnych:

* w postaci kapitałów zgromadzonych przez spadkodawcę na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych oraz środków wpłaconych przez spadkodawcę na lokatę strukturyzowaną;

* z tytułu wypłaty odsetek (tj. odsetek od środków na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych oraz odsetek od kapitału na lokacie strukturyzowanej) naliczonych do momentu śmierci Pani ojca i wypłaty zysku z części opcyjnej lokaty strukturyzowanej, prawa do których powstały do momentu śmierci Pani ojca;

* z tytułu wypłaty odsetek (tj. odsetek od środków na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych oraz odsetek od kapitału na lokacie strukturyzowanej) naliczonych po śmierci Pani ojca i wypłaty zysków z części opcyjnej lokaty strukturyzowanej, prawa do których powstały po śmierci Pani ojca;

* z tytułu wykupu i umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach,

* z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,

- nie będzie stanowić dla Pani przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Pani praw i obowiązków podatkowych, nie odnosi się natomiast do sytuacji prawnopodatkowej wykonawcy testamentu.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pani musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).