0113-KDIPT2-3.4011.526.2018.ID - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie koparki kryptowalut. Rozliczenie poniesionej straty na handlu kryptowalutami.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie koparki kryptowalut oraz możliwości rozliczenia poniesionej straty na handlu kryptowalutami - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie koparki kryptowalut oraz możliwości rozliczenia poniesionej straty na handlu kryptowalutami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedaż i zakup kryptowalut miały i będą miały charakter incydentalny, niezaplanowany, okazjonalny i przypadkowy. W ramach hobby Wnioskodawczyni pozyskuje jednostki wirtualnej waluty. Stanowią one zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowaut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzenia o charakterze materialnym. Wnioskodawczyni pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty w wyniku procesu polegającego na wykorzystaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawczyni otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Z wirtualnego portfela Wnioskodawczyni przenosi kryptowaluty na giełdę, po czym wymienia je na polską walutę. Wnioskodawczyni nabyła sprzęt komputerowy konieczny do wydobywania kryptowalut zwany "koparką kryptowalut". W związku z poniesionymi kosztami związanymi z zakupem kryptowalut oraz koparki kryptowalut poniosła stratę podatkową, czyli koszty uzyskania przychodu okazały się być wyższe niż osiągnięty przychód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zakup sprzętu koniecznego do wydobywania kryptowalut, zwany koparką stanowi koszt uzyskania przychodu?

2. Czy stratę poniesioną na handlu kryptowalutami można rozliczać w kolejnych pięciu latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakup "koparki kryptowalut" stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej zakupu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymieniony koszt nie został uwzględniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wg Wnioskodawczyni zakup "koparki kryptowalut" pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W związku z tym, że obrót kryptowalutami wiąże się z ryzykiem związanym z wahaniami cen możliwa jest sytuacja, gdy koszty uzyskania przychodu będą wyższe niż przychód. Powstanie zatem strata, którą Wnioskodawczyni będzie miała możliwość odpisania w kolejnych pięciu latach, w ramach tego samego źródła przychodów i wysokości nieprzekraczającej 50% straty w jednym roku na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód, koszty uzyskania przychodu, a także dochód lub strata na handlu kryptowalutami podlega wykazaniu w PIT-36 w pozycji 7 - prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje również potwierdzenie w komunikacie: "Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT i p.c.c." z dnia 4 kwietnia 2018 r., znajdującym się na stronie Ministerstwa Finansów: https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansoww.iadomosci/aktualnosci/ministerstwo-finansow2 (-)asset_publisher/M1vU/content/skutki-podatkowe-obrotu-kryptowalutami-w-pit-vat-i-p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Zauważyć należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

* zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

* posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Wirtualna waluta nie jest też instrumentem finansowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wirtualną walutą.

W takim przypadku przychód uzyskany z obrotu wirtualną walutą należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup sprzętu koniecznego do wydobywania kryptowalut (koparki), stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych ze źródła jakim są prawa majątkowe. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni nabyła sprzęt komputerowy konieczny do wydobywania kryptowalut zwany "koparką kryptowalut".

Należy zauważyć, że jeżeli osoba pozyskuje (wydobywa) nową kryptowalutę angażując moc obliczeniową zakupionego przez nią sprzętu do wydobywania kryptowalut (kryptokoparki), to winna posługiwać się określonymi narzędziami przy "wykopywaniu" wirtualnej waluty, zatem, uznać należy, że ww. sprzęt może stanowić koszt uzyskania przychodów ze źródła prawa majątkowe.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup ww. sprzętu (koparki kryptowalut), który został przeznaczony do wydobywania kryptowaluty (w przypadku uzyskiwania przychodów ze zbycia kryptowaluty jako przychodów z praw majątkowych) mogą stanowić koszty uzyskania, jeżeli istotnie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami i są właściwie udokumentowane.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia straty poniesionej na handlu kryptowalutami, tutejszy Organ zauważa co następuje:

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokości straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Natomiast art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi że przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

Jednocześnie wskazać należy, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego samego źródła.

Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód ze źródła, z którego powstały straty, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

W konsekwencji, stratę ze źródła przychodów z praw majątkowych, poniesioną na handlu kryptowalutami Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczyć w kolejnych pięciu latach podatkowych w ramach tego samego źródła przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzeń, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawczynię. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawczyni. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy jednocześnie nadmienić, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości rozliczenia straty ze źródła przychodów z praw majątkowych może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.