0113-KDIPT2-3.4011.477.2017.10.RR - Wydatki na zakup kryptowalut jako koszty podatkowe

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3796/18 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 464/18 (data wpływu 3 września 2021 r.), stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 24 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) oraz pismem z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązku ewidencjonowania wydatków poniesionych na zakup kryptowalut (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 16 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2017.1.RR (doręczonym w dniu 29 stycznia 2018 r.) wezwał Pana do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 29 stycznia 2018 r. oraz w dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (przesłane za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 29 stycznia 2018 r. oraz w dniu 30 stycznia 2018 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 13 lutego 2018 r. Organ wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych nr 0113-KDIPT2-3.4011.477.2017.1.RR, uznając za nieprawidłowe przedstawione przez Pana stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązku ewidencjonowania wydatków poniesionych na zakup kryptowalut (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W interpretacji Organ stwierdził, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych przez Pana wydatków na zakup kryptowalut w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego.

W konsekwencji Organ stwierdził, że na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miał Pan prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowalut w dacie ich nabycia, gdyż nie zostały one prawidłowo udokumentowane.

Na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych z 13 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.477.2017.1.RR, wniósł Pan skargę z 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 464/18, uchylił ww. interpretację indywidualną. Sąd nie podzielił argumentacji Organu w zakresie sposobu dokumentowania wydatków na zakup kryptowaluty. Uznano, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Sąd stwierdził, że jeżeli w istocie, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, a posiadane przez Pana dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowalut (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 464/18 (data wpływu 2 października 2018 r.) Organ podatkowy wniósł pismem z 31 października 2018 r., nr 0110-KWR5.4021.63.2018.2 skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3796/18, oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 464/18.

W dniu 3 września 2021 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 25 maja 2021 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 464/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, Pana wniosek z 24 listopada 2017 r. podlega ponownemu rozpatrzeniu przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej w zakresie:

* 62.01.Z - Związanym z tworzeniem oprogramowania,

* 58.29.Z - Działalności wydawniczej w zakresie pozostałego oprogramowania,

* 62.02.Z - Doradztwa w zakresie informatyki,

* 62.03.Z - Zarządzania systemami informatycznymi,

* 62.09.Z - Pozostałej działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

* 63.11.Z - Przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobnej działalności,

* 63.12.Z - Działalności portali internetowych,

* 64.19.Z - Pozostałego pośrednictwa pieniężnego.

Od niedawna rozszerzył Pan swoją działalność o kupno i sprzedaż walut wirtualnych:.... oraz inne nowo powstałe waluty. Działalność tego typu klasyfikowana jest przez służby statystyki publicznej w zakresie emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno i sprzedaż) za pośrednictwem Internetu pod numerem: PKD 64.19.Z - pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Działalność tę prowadzi Pan za pośrednictwem giełd walut wirtualnych. Sam nie jest właścicielem giełdy, lecz założył Pan konto na kilku giełdach zarówno w kraju, jak i za granicą. Aby dokonać transakcji kupna i sprzedaży jednej z kryptowalut, musi Pan dokonać przelewu elektronicznego w walucie tradycyjnej, np.: PLN, USD, EURO własnych środków pieniężnych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym jako depozyt środków pieniężnych. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do Pana konta oraz pozostają w Pana wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Pana. Firma zarządzająca rozlicza transakcje kupna-sprzedaży walut wirtualnych i dokonuje przeksięgowania środków pieniężnych, jak i kryptowalut.

Zgodnie z regulaminami giełd walut wirtualnych, z których Pan korzysta, transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia określające cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną, (tj. walutę uregulowaną prawnie, np.: PLN, EURO, USD itd.). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowalut, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Zdarza się także, że kupuje Pan kryptowaluty na jednej z giełd i przesyła je za pośrednictwem sieci Internet na inną z giełd internetowych i tam dokonuje ich sprzedaży za walutę tradycyjną, np. USD lub inną. Prawie wszystkie platformy do handlu internetowego w zakresie kryptowalut pozwalają na wyminę..... (dalej:...) na inną kryptowalutę. Np. 1....można wymienić przy odpowiednim kursie wymiany na....... (dalej:...). Kurs wymiany.... Kurs wymiany jest ruchomy i jest regulowany przez uczestników w takim sam sposób jak zakup kryptowaluty za tradycyjną walutę. Można także ułamek jednego.....wymienić na odpowiednią ilość innej krytowaluty.

Następnie można wymienić taką walutę po jakimś czasie z powrotem na.....lub sprzedać ją na walutę tradycyjną. Także tego typu transakcje wykonuje Pan w wyniku zamiany jednej waluty na drugą. Może się zdarzyć, że kupując/wymieniając.....na odpowiednią ilość....., przy kolejnej wymianie (ponowna zamiana odpowiedniej ilości....na...w wyniku odmiennych kursów wymiany) uzyska Pan większą ilość.....niż ich miał poprzednio. Np..... kupił Pan za 6 000 PLN, następnie przy kursie..... otrzymał Pan...., następnie w wyniku zmiany kursu...... otrzymał Pan.... W wyniku przykładowych operacji zwiększa się ilość posiadanych przez Pana.....

Potwierdzeniem dokonanych transakcji jest wygenerowane zestawienie transakcji, które umożliwia giełda. Za dokonane zakupy nie otrzyma Pan żadnego innego dowodu, tj. faktury zakupu. Jedyny dokument jaki Pan otrzyma to wygenerowane zestawienie transakcji.

Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku dochodowego.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów służy ewidencji operacji gospodarczych dotyczących przychodów lub kosztów. Księga ta została przewidziana wyłącznie do celów podatkowych - to na jej podstawie dokonuje się ustalenia głównej podstawy opodatkowania.

Podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tytułu uzyskiwanych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się Pan na podstawie podatku liniowego, tj. na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast z innych źródeł niż działalność gospodarcza na podstawie obowiązujących w ustawie, tj. albo skala podatkowa albo zryczałtowany podatek dochodowy w zależności od tego, do jakich źródeł dany rodzaj dochodu jest zaliczany.

Wszystkie zawierane przez Pana transakcje były dokonywane w sposób anonimowy, nie zna Pan ani nabywców, ani sprzedawców kryptowalut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonywanie transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut do celów ustalenia źródła dochodów powinno być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej czy przychodów z praw majątkowych?

2. Czy zakup kryptowalut w dacie ich nabycia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie nr 10 na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji w dacie ich nabycia?

3. Czy transakcję wymiany bezpośredniej....na inną krytowalutę, np. na... ujmuje się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów? Jeśli tak, to jak ma być ustalona wartość takiej transakcji jeżeli transakcja ta odbywa się bez udziału prawnego środka płatniczego i nie jest wyceniania wg takiej waluty w chwili jej zawarcia miedzy uczestnikami giełdy. Kurs wymiany jest oparty o kurs.... (...). Cena wymiany określona jest jako ułamek....

4. Czy w chwili wymiany bezpośredniej....na inną krytowalutę, np. na..... powstaje przychód u Pana i jednoczesny koszt?

5. Czy na ostatni i na pierwszy dzień danego roku podatkowego należy ująć posiadane kryptowaluty w spisie z natury?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pana stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podatkowej księdze przychodów każdy zakup kryptowaluty za środki płatnicze uznać należy za zakup towarów handlowych, gdyż kupuje je w celu dalszej odsprzedaży. Z tego też względu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728) należy je ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich nabycia na podstawie wyciągu z operacji wygenerowanego przez platformę za pośrednictwem, której nabywane są kryptowaluty, w kolumnie 10.

Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w Załączniku nr 1 do rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupów materiałów i towarów handlowych według cen zakupu. Przepisy ww. rozporządzenia w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów i towarów handlowych musi być wpisany do księgi w kolumnie 10 z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem ich do sprzedaży.

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel krytpowalutami, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Z kolei art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym stanowi, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b uważa się dzień wystawienia (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcie) kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 464/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3796/18, Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązku ewidencjonowania wydatków poniesionych na zakup kryptowalut (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak:.... Niemniej jednak..... jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, dokonuje Pan zakupu kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też koszty uzyskania przychodów powinien Pan ustalać w oparciu o art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728).

Z punktu 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni - § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wydatki na zakup kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik winien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku, tj. "na bieżąco". Zatem, podatnik winien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutami w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowalut, czyli w dacie poniesienia wydatku.

Wydatki na zakup kryptowalut, sklasyfikowanych jako towar handlowy podatnik winien ewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według cen zakupu w dacie zakupu.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakupów kryptowalut wyłącznie na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów - katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1) faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) (uchylony),

1b) (uchylony),

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

8a) opłatę skarbową uiszczaną znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.; 9) wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnieniem tego w księdze podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 198/16 - dostępny CBOSA). Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru materialnoprawnego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wynika on bowiem z treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Zatem fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2417/15 - dostępny CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów, ujętych w księgach, może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11 - dostępny CBOSA). Konsekwencją powyższego będzie w przyszłości konieczność ustalenia poniesienia wydatku w określonym czasie (koszt pośredni albo bezpośredni).

A zatem, brak jest podstaw do odrzucenia (z góry) możliwości dokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut innymi dowodami niż dokumenty księgowe wymienione w przepisach § 12, § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniach stan faktyczny a także powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, a posiadane przez Pana dokumenty w postaci wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowalut (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując wydatki na zakup kryptowalut na podstawie ww. zestawienia transakcji może Pan zaliczyć w dacie ich nabycia do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ww. wydatki należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 na podstawie tego zestawienia w dacie nabycia kryptowalut.

Zatem, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.477.2017.1.RR.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.